Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2587/2010 de 13 de Diciembre de 2011

Resumen

Impuesto sobre Hidrocarburos.-La aplicación de beneficio fiscal para el uso de etanol como biocarburante exige que se justifique su utilización como carburante o combustible.

Para que resulte procedente la aplicación del beneficio fiscal previsto para el etanol como biocarburante en el Impuesto sobre Hidrocarburos es necesario que se justifique que el mismo se ha utilizado, como tal, o previa modificación química, como carburante o combustible, directamente o mezclado con otros carburantes o combustibles.
Mientras el bioetanol, no sea sometido a una transformación química que altere su composición, o bien mientras no sea mezclado con carburantes convencionales en una proporción de alcohol etílico, igual o inferior a un 85 por ciento en volumen, regirán respecto del mismo las disposiciones de la LIE y del RIE relativas al Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas que resulten aplicables.

Referencias Normativas.
Ley 38/1992 Impuestos Especiales IIEE. Art. 46.1 .f)
RD 1165/1995 Reglamento de los Impuestos Especiales IIEE. Art. 108.bis.8

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (13/12/2011) y en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, en virtud del recurso de alzada interpuesto por Dña. ..., en nombre y representación de la X, S.A. que declara como domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 25 de febrero de 2010, recaído en sus expedientes ... y ...acumulados, por el concepto de Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas y sanción,  por importe de la mayor de  877.132,29 €.

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En 27 de mayo de 2008, la Inspección de hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ...,  levantó acta de disconformidad modelo A02 nº ..., a X, S.A. referida al concepto Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas del ejercicio 2006, en la que se proponía regularizar su situación tributaria por el referido impuesto. El motivo del Acta es la diligencia de 25 de enero de 2008 de la Unidad de Intervención de la refinería de ... de la empresa, suscrita por representación debidamente acreditada, en la que se procede a la agrupación de los hechos relativos a los movimientos y existencias de bioetanol del epígrafe 1.13 del Impuesto sobre Hidrocarburos durante el segundo trimestre de 2006, y comprobación de los movimientos relativos al producto metanol en igual período.

En dicha Acta se refleja que en abril de 2006 se comprueban en la contabilidad reglamentaria, Parte de Movimientos de Materias Primas y Productos, correspondiente al producto ETANOL (código 34030.00), que es un Biocarburante almacenado, (bioetanol), que ni ha sido sometido a una transformación química que altere su composición ni está mezclado con carburante convencional en una proporción de alcohol etílico igual o superior a un 85 por ciento en volumen, detectándose las siguientes circunstancias relevantes:

Figuran unas existencias iniciales de dicho bioetanol de 58.066 kg equivalentes a 73,26 Kilolitros, que han sido declaradas en la Declaración de Operaciones (Modelo 570)) del período, y un movimiento de SALIDA por esa cantidad que también se declara en el Modelo 570 del período como Autoconsumo Sin Impuesto, (entrada en la unidad ETBE/MTBE) resultando una existencias finales de cero kilolitros.

Comprobado el informe de Liquidación de Unidades de Fabricación, en el que la empresa detalla las cantidades de etanol y/o metanol que se introducen en la planta de ETBE/MTBE para la producción de los productos Etil TerButil Eter (ETBE) y Metíl TerButil Eter (MTBE), del período abril 2006, no consta como carga en dicha unidad los citados 73,26 Kilolitros de Etanol, sino que sólo se registra la cantidad de 2.011.740 kg de metanol.

La cantidad de etanol mencionada que fue registrada de Salida, resulta ser un movimiento interno dentro del establecimiento desde el área 1 (Petróleo-Energéticos) al área 5 (Petroquímica), teniendo como destino, la entrada en dicha área 5, pero en el cargo de la ficha contable de otro producto diferente denominado METANOL (código 34029.00) que no es considerado Biocarburante por no ser de origen agrícola o vegetal, y sin que previamente se haya sometido a una transformación de Etanol a Metanol.

En relación a este último producto, Metanol, el cual no se encuentra sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos (a diferencia del Etanol), se registra una pérdida (Merma de Manipulación) de 149.261 kg.

Por otro lado, se registra una entrada del exterior de 3.153.060 kg de metanol, teniendo unas existencias iniciales de cero kg y finales de 1.043.793 kg. La carga de Metanol a la unidad de ETBE/MTBE fue de 2.011.740 Kg. Por otra parte, se comprueba que en dicho período no hubo, para el producto Etanol, diferencias aplicables ni entradas procedentes del exterior, ni salidas al exterior, tal como se declara en la declaración de Operaciones (Modelo 570) del período, para el epígrafe 1.13 (Etanol).

Para el período de liquidación mayo de 2006, se observaron  unas existencias iniciales de bioetanol (epígrafe 1.13) de cero kilolitros, unas existencias finales de 4.793,23 kilolitros y unas entradas de 6.687,34  kilolitros. Se constata en la Unidad de ETBE/MTBE una carga de 1.476.607 kg de bioetanol, que a la densidad de la cantidad de producto entrado equivale  a 1.862,83  kilolitros (en el modelo 570 se declararon 1.894,11 kilolitros como autoconsumo sin impuesto aplicando densidad menor y una carga de 979.000 kg de metanol).

Sin embargo, se constata  que una cantidad de 24.877 kg de bioetanol  no se  carga a la Unidad ETBE/MTBE, comprobándose en la contabilidad de existencias que ésta se traspasa, de forma análoga al mes de abril, al producto metanol, no sujeto al impuesto y que no se declaró como diferencia en el modelo 570.

Para dicho producto metanol, no sujeto al Impuesto especial sobre Hidrocarburos como ya ha quedado dicho, se registran: unas existencias iniciales de 1.043.793 kg; una pérdida (Merma de Manipulación) de 89.670 kg; no se registran entradas en el período; una carga a la unidad ETBE/MTBE de 979.000 kg; y unas existencias finales de cero kilogramos.

En definitiva, la Intervención aprecia que como consecuencia de los movimientos producidos en los meses citados, se traspasa internamente producto que se encuentra en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos (Etanol), y al que se aplican, en tanto que no sea sometido a una transformación química que altere su composición, o bien no sea mezclado con carburantes convencionales en una proporción igual o inferior a un 85 por ciento en volumen, las disposiciones de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales del Impuesto sobre el Alcohol, a otro producto distinto (metanol) el cual no se encuentra sometido a dicho impuesto. Dicha circunstancia encuentra su beneficio para el establecimiento productor propiedad de la empresa, en el momento de reflejar sus mermas de manipulación, ya que si estas se reflejase  en el producto inicial  etanol, al exceder los porcentajes permitidos por la legislación tributaria, tendría como consecuencia la liquidación del impuesto especial sobre el alcohol, liquidación que en el caso del metanol no tendría causa  ya que dicho producto no está sometido al impuesto y las mermas o pérdidas que del mismo se produzcan no devienen en el pago por el obligado tributario del impuesto citado.

Como consecuencia de ello, se propone regularizar la situación tributaria mediante la liquidación del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas de las diferencias en menos sobre las mermas reglamentariamente admisibles, resultando una liquidación por importe de 788.348 € donde 697.982 € corresponden a la cuota y 90.366 a los intereses de demora.

SEGUNDO.- Por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a la vista del acta y del informe complementario del Inspector actuario, y de las alegaciones formuladas a aquélla por la interesada, se dictó acuerdo en 30 de julio de 2008 por el que se ratificaba la propuesta de liquidación contenida en el Acta si bien con la salvedad de que las mermas reglamentariamente admisibles, en las que procede minorar el volumen de las diferencias de producto a regularizar, estaban contempladas, en la redacción del artículo 90 del Reglamento de Impuestos Especiales vigente en la fecha que se produjeron la pérdidas, en términos trimestrales y, por lo tanto resulta una liquidación por importe de 877.132,29 € donde  782.269,85 € corresponden a la cuota y 94.862,44 € a los intereses de demora. Dicho acuerdo fue debidamente notificado al interesado en 8 de agosto de 2008.

TERCERO.- En 2 de septiembre de 2008 la empresa interesada presentó reclamación económico-administrativa ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., alegando cuanto creyó conveniente en defensa de su derecho.

CUARTO.- Como consecuencia de esta regularización se inicia expediente sancionador por la comisión de una infracción tributaria leve cometida  conforme el articulo 191.2 e la LGT 58/2003 de 17 de diciembre  "Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que deberá resultar de la correcta autoliquidación del tributo", pues siendo la base de la sanción superior a 3.000 euros no se aprecia ocultación conforme lo dispuesto en el articulo 184.2 de la LGT 58/2003 de 17 de diciembre  proponiéndose una sanción del 50% de la base apreciándose asimismo una conducta negligente. La propuesta de sanción fue ratificada mediante acuerdo de fecha 30 de julio de 2008, en donde se tuvo en cuenta el cambio de la base aplicado en el acuerdo de liquidación (782.269,85 euros), con lo que resultaba una sanción por importe de 391.134,93 € sin reducción. Dicho acuerdo fue debidamente notificado al interesado en 6 de agosto de 2008.

QUINTO.- No conforme con dicho acuerdo sancionador, en 2 de septiembre de 2008, la entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa número de registro ..., formulando alegaciones en el sentido de que el acuerdo sancionador carece de la exigible motivación y en cualquier caso, puesto que se deduce una evidente complejidad normativa, es procedente calibrar relativamente al numero de movimientos, la importancia de los dos asientos contables incorrectos a los efectos de desvirtuar la presunción de inocencia.

SEXTO.- Por acuerdo de 25 de febrero de 2010 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., después de analizar las alegaciones del interesado, desestimó ambas reclamaciones acumuladas y confirmó los actos administrativos impugnados. Dicho acuerdo fue debidamente notificado al interesado en 22 de marzo de 2010.

SÉPTIMO.- No conforme con el citado acuerdo, el interesado presentó, con fecha de sello de Correos de 15 de abril de 2010, recurso de alzada para el Tribunal Económico-Administrativo Central insistiendo en sus alegaciones que se pueden resumir en que, la razón del movimiento físico entre el etanol y el metanol es que la cantidad de producto que quedaba en el tanque que suministra a la unidad de ETBE/MTBE, que fabrica gasolina, era de tan sólo 58.066 Kg. (ó 73.122 litros) de bioetanol desnaturalizado, cantidad inferior al inventario mínimo operativo de los tanques, es decir, la cantidad por debajo de la cual las bombas de trasiego no pueden succionar el producto. Por eso, para garantizar el suministro a la unidad de ETBE/MTBE, se añadió una cantidad de metanol a dicho tanque. En ese momento, por error en el parte de movimientos, se denominó la totalidad de la mezcla ahora obtenida como "metanol", aunque contenía los mencionados 58.066 Kg. de bioetanol.

En cuanto al movimiento contable, que reconoce que ha sido incorrecto, es debido a que el sistema de control informático no podía recoger los datos de los dos productos, etanol y metanol, al mismo tiempo en el tanque, aunque esto no se detectó en el momento de la implantación del SAP, ni por la firmante ni por el centro gestor, al que se entregó la documentación correspondiente, y si bien se ha producido un error en la contabilización de un producto, cosa que el interesado no niega, no se puede liquidar la cuota del impuesto en base a dicho error, habida cuenta que no se da ningún supuesto de devengo ya que dicho devengo se produce en el momento de la salida o del autoconsumo, supuestos que no se dan en el presente caso, ni tampoco en el uso o destino dado a los productos, ya que el uso o destino que se les ha dado es seguir en el proceso productivo, aunque bajo otro nombre. Actuación sin duda incorrecta, tal vez merecedora de sanción administrativa, pero de ninguna manera de una liquidación de cuota. El interesado considera que con el cálculo efectuado se considera que sólo se carga metanol en la unidad ETBE/MTBE y solo ha mermado el etanol, siendo imposible que en un tanque de mezcla, la merma se pueda producir en uno solo de los productos. Por otro lado, el interesado considera que es de aplicación el artículo 1.25 del Reglamento de los Impuestos Especiales en donde se indica que para la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado.

Por lo que se refiere a la sanción, considera que, aparte de ser improcedente la liquidación base de la sanción, carece de motivación por lo que debe ser anulada. Solicita que se anule el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... impugnado.

                                                  FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, en el que la cuestión que se plantea es si la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 25 de febrero de 2010, recaído en sus expedientes ... y ... acumulados, por el concepto de Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas y sanción resulta conforme a Derecho.

SEGUNDO.- A este respecto hay que tener en cuenta el que el artículo 2 de la Ley 38/1992 de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante LIE) dispone que el Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas tiene la consideración de impuesto especial de fabricación. El artículo 46.f) de la LIE incluye dentro del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos el alcohol etílico producido a partir de productos agrícolas o de origen vegetal clasificado en el código NC 2207.20.00, cuando se destine a un uso como carburante, como tal o previa modificación o transformación química. No obstante, el artículo 108.bis punto 8 del Reglamento de los Impuestos Especiales (en adelante RIE) aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, en vigor a la fecha de los hechos (previo a la modificación introducida por el Real Decreto 774/2006, de 23 de junio), establece que cuando el Biocarburante producido sea alcohol etílico (Bioetanol) y mientras no sea sometido a una transformación química que altere su composición, o bien mientras no sea mezclado con carburantes convencionales en una proporción de alcohol etílico, igual o inferior a un 85 por ciento en volumen, regirán respecto del mismo las disposiciones de la LIE y del RIE relativas al Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas que resulten aplicables.

De acuerdo con lo previsto en el artículo 5 de la LIE están sujetas a los Impuestos Especiales de Fabricación, la fabricación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del ámbito territorial comunitario, siendo de aplicación respecto de aquellos que se encuentren en el ámbito territorial interno correspondiente.

El artículo 8.7 de la LIE establece que estarán obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de la LIE (circulación intracomunitaria), cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España.

TERCERO.- Es de señalar, que para que resulte procedente la aplicación del beneficio fiscal previsto para el etanoI objeto de regularización como biocarburante en el Impuesto sobre Hidrocarburos es necesario que el mismo se destine a ser utilizado, como tal, o previa modificación química, como carburante o combustible, directamente o mezclado con otros carburantes o combustibles. Tanto el artículo 105.5 b) como el artículo 108.bis.3 b) del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, exigen que la contabilidad de existencias de la fábrica o depósito fiscal en el que se reciban biocarburantes refleje en cuentas separadas el movimiento de los biocarburantes recibidos, como tales o químicamente modificados, de los biocarburantes modificados químicamente en el establecimiento, de los carburantes con los que se mezclan y de las mezclas finalmente obtenidas. Estas obligaciones contables se establecen precisamente porque son la única forma de controlar qué es lo que ha sucedido con el biocarburante, y este control es imprescindible para que no se produzcan prácticas abusivas del régimen de beneficio fiscal del que disfruta (exención o tipo cero, según los casos).

CUARTO.- En el caso que nos ocupa, el contribuyente no prueba el destino dado al etanol que estaba contabilizado en los libros de existencias de la entidad, no pudiendo contrastarse, a juicio de los actuarios, las alegaciones del interesado que ya fueron presentadas previamente a la firma de las Actas, siendo la única realidad constatada la existencia de diferencias en menos de etanol en los periodos objeto de comprobación por el actuario, por lo que no procede el beneficio fiscal del que ha disfrutado, sino que dicho etanol, como producto objeto del Impuesto sobre el Alcohol y las bebidas derivadas, tiene que satisfacer este último impuesto.

QUINTO.- Por lo que respecta a la alegación de que es de aplicación el artículo 1.25 del Reglamento de los Impuestos Especiales, en donde se indica que para la determinación de las pérdidas se tendrán en cuenta las tolerancias oficiales que, en su caso, estén atribuidas a los equipos de medición homologados que se hayan utilizado, hay que tener en cuenta, que, en este caso, no se trata de unas mermas que se hayan obtenido como resultado de las mediciones de unas existencias, sino que se trata de unas cantidades a las que contablemente se les ha dado un uso o destino que ha implicado la aplicación de un beneficio fiscal y no se ha justificado dicho uso o destino. Por lo tanto no se ha utilizado en dicha determinación ningún equipo de medida, por lo que no resulta de aplicación la alegación del interesado.

SEXTO.- Por lo que respecta a la sanción impuesta, el interesado alega que carece de la debida motivación y en este sentido conviene señalar que tanto en el acuerdo sancionador como en acuerdo del Tribunal Regional, se pondera la actuación del interesado en relación con la actividad realizada, donde se pone de manifiesto que ha habido negligencia por parte del interesado, habida cuenta de la especial regulación que dicha actividad tiene, debido al hecho de que el etanol es un producto objeto del Impuesto sobre el Alcohol, sometido a un tipo de 830,25 euros por hectolitro de alcohol puro y que cuando se destina a uso como carburante, como tal o previa modificación o transformación química, pasa a tener la consideración de biocarburante con u régimen fiscal muy beneficioso, por el elevado riesgo fiscal que representa. En este sentido, tanto el Art. 105.5 c) como el Art. 108.bis 3. b) del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, establecen que la contabilidad de existencias de la fábrica o depósito fiscal en el que se reciban, reflejará e cuentas separadas el movimiento de los biocarburantes recibidos, como tales o químicamente modificados, de los biocarburante modificados químicamente en el establecimiento, de los carburantes con los que se mezclan y de las mezclas finalmente obtenida; En este caso se han detectado salidas de la cuenta del etanol sin que el obligado tributario pueda probar que ha sido químicamente modificado en el establecimiento para la obtención de ETBE o mezclado como tal con carburantes. El cambio de denominación contable alegado por la interesada, del etanol a metanol, producto este último totalmente distinto y no sometido al Impuesto sobre el Alcohol, lo cual obviamente favorece al obligado tributario, no sólo no puede contrastarse sino que vulneraría absolutamente las obligaciones de control de existencias a las que está sometido el establecimiento.

En este sentido hay que tener en cuenta, la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 que trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia en donde se señala:

"En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma, suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria. A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes."

Así pues, resulta procedente la sanción impuesta.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso interpuesto por la empresa X, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 25 de febrero de 2010, recaído en sus expedientes ... y ... acumulados, por el concepto de Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas y sanción, ACUERDA: Desestimar la presente reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.