Resumen
Los clientes de las empresas de publicidad no le encomiendan a ésta específicamente "el franqueo" de la correspondencia, sino que los mensajes, facturas o publicidad, etc., llegue a sus destinatarios, sirviéndose para ello de sus medios propios, del servicio de Correos o del que presten empresas de mensajería. En todos los casos esos medios son ajustados o contratados por ella, y no cabe distinguir entre ellos, a efectos del devengo del IVA, en razón a la titularidad del medio, porque tal circunstancia no modifica la relación con los mandantes o comitentes de los servicios, ni la finalidad de los mismos. La empresa comisionista o agente actúa, por tanto, por cuenta de las empresas de las que ha recibido el encargo, pero lo hace normalmente en su propio nombre, lo que impide reconocer el carácter de suplido al coste de franqueo. Ese es el servicio que se le reclama y éste es también el hecho imponible que, por tanto, trasciende y engloba el servicio estricto del correo y la contemplación del medio empleado.
Descripción
FUNDAMENTOS DE DERECHO Primero.-Se discute si el franqueo de la correspondencia realizado por la entidad recurrente en su condición de empresa de "mailing" directo debe formar parte de su base imponible.Segundo.- Conviene recordar en primer lugar en qué consiste el hecho imponible realizado por la empresa para luego confrontarlo con la normativa fiscal a efectos de la determinación de la base imponible.La actividad de la empresa recurrente consiste esencialmente en la prestación a otras empresas del servicio de divulgación o propaganda de sus actividades. Es decir, los empresarios interesados, en vez de realizar directamente la divulgación de sus actividades, de los productos que fabrican o de los servicios que prestan, encargan dicho cometido a un tercero, en este caso la entidad recurrente, que es quien materialmente se dirige a los clientes potenciales de las citadas empresas. Es evidente que ese servicio que contacta a los empresarios comitentes con el mercado lo presta la empresa comisionista.Los clientes de las empresas de publicidad no les encomiendan a ésta específicamente "el franqueo" de la correspondencia, sino que los mensajes, facturas o publicidad, etc, lleguen a sus destinatarios, sirviéndose para ello de sus medios propios, del servicio de Correos o del que presten empresas de mensajería. En todos los casos esos medios son ajustados o contratados por ella, y no cabe distinguir entre ellos, a efectos del devengo del IVA, en razón a la titularidad del medio, porque tal circunstancia no modifica la relación con los mandantes o comitentes de los servicios, ni la finalidad de los mismos. La empresa comisionista o agente actúa, por tanto, por cuenta de las empresas de las que ha recibido el encargo, pero lo hace normalmente en su propio nombre. Ese es el servicio que se le reclama y ése es también el hecho imponible que, por tanto, transciende y engloba el servicio estricto del correo y la contemplación del medio empleado. Sería absurdo que, en el supuesto de que acudiese a las empresas privadas de mensajería, el importe del servicio se pudiese incluir en la base y no se actuase de igual forma interviniendo Correos. Iría en contra del espíritu que anima el artículo 14 de la Constitución.Lo que ocurre es que, en ambos supuestos, se puede actuar cumpliendo los requisitos que configuran esa prestación como un suplido y entonces, en virtud de lo que se disponía en el artículo 17.2 de la Ley 30/1985 y se establece actualmente en el artículo 78.Tres de la Ley 37/1992, no se incorporaría su importe a la base imponible.Tercero.- Efectivamente, la empresa recurrente alega también que las sumas se pagan a los servicios postales en nombre y por cuenta del cliente, es decir, que se trata de lo que en el argot comercial se conoce por el nombre de suplidos.Es preciso, por tanto, analizar si estamos ante ese supuesto.De los preceptos citados en el Fundamento de Derecho anterior se desprende que para que se puedan considerar como tales es preciso que concurran en ellos todas las condiciones siguientes:-tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. Esta circunstancia se acreditará habitualmente mediante factura expedida a cargo del citado cliente y no de la persona o entidad que le está supliendo.Cuando el destinatario de la factura emitida por quien presta el servicio es la empresa intermediaria o de servicios, o es ella misma la que la emite por el servicio prestado, singularmente o incluyéndolo entre otras partidas, se produce una intermediación en nombre propio y no del cliente, aunque siempre sea por su cuenta, y no será posible la aplicación de la regla de los suplidos.Por esta razón, el artículo 11, apartado Dos, número 15º de la Ley del Impuesto, establece que en las operaciones de mediación y en las de agencia o comisión, cuando el agente o comisionista actúa en nombre propio y media en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.-el pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente, por cuya cuenta se actúa. No basta con que los gastos en que incurra la empresa de servicios mediadora puedan ser repercutidos al cliente; se trataría de un coste más de su actividad a incluir en el importe total de la contraprestación.-la justificación de la cuantía efectiva de los gastos, que deberá coincidir con la percibida del cliente. Cualquier diferencia supone que el mediador no se limita a trasladar un coste sino que ha añadido valor al servicio de que se trate.-Con arreglo a la normativa vigente hasta la entrada en vigor de la Ley 37/92 se exigía expresamente que los suplidos estuvieran contabilizados en cuentas específicas. En la Ley vigente nada se dice sobre este extremo por lo que su contabilización y registro deberá hacerse con arreglo a la normativa general de contabilidad.El análisis del expediente pone de manifiesto que las condiciones expresadas no se dan en el caso que nos ocupa. La entidad recurrente admite que la actividad de franqueo es desarrollada materialmente por ella mediante una máquina franqueadora, estando autorizada para ello por el Organismo Autónomo de Correos, pero niega que dicha autorización se hubiese otorgado en base a considerar que la correspondencia sobre la que se aplicaría el franqueo fuese suya o propia, a tenor de lo dispuesto en el artículo 56 del Reglamento de los Servicios de Correos, aprobado por Decreto de 14 de mayo de 1.964, interpretado al efecto por la Dirección General de Correos en resolución que se cita en el acuerdo de liquidación. Sin embargo, hay base en el citado Reglamento para llegar a la conclusión del acuerdo liquidatorio, teniendo en cuenta que en el artículo 37 se establecen los sistemas de franqueo y entre ellos el de impresiones por medio de máquinas de franquear, y que en el 56, que es el artículo dedicado específicamente a establecer las obligaciones de los usuarios de las máquinas, se señala, en primer lugar, la de no franquear con ellas otra correspondencia que la de su propiedad; lo que hace posteriormente la Dirección General de Correos es habilitar esta modalidad de franqueo para las empresas de publicidad. El título en virtud del cual se autoriza el uso de las máquinas es indiferente; lo que importa son los requisitos que hacen posible la autorización, respecto de los cuales no se hace distinción en consideración al título. En cualquier caso, la cita de los preceptos indicados se hace en el acuerdo liquidatorio con la finalidad de expresar que la entidad recurrente no actuaba frente al Servicio de Correos en nombre de su cliente, porque el uso de las máquinas de franqueo requiere una autorización que se otorga en consideración a las condiciones y características de quien la solicita; es decir, no se le concede a los clientes de sino a ella, que por tanto es la que se obliga en su propio nombre con la Administración Postal. Cuarto.- En relación con el punto anterior, se invoca por la recurrente la configuración de la entidad como colaboradora del servicio de Correos, en aplicación del artículo 51 del vigente Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, aprobado por el Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre. En él se indica que el operador, al que se ha encomendado la prestación del servicio postal podrá prestar excepcionalmente, y por razón de servicio, alguna o algunas de las operaciones de su actividad, a través de la colaboración de otras entidades habilitadas al efecto, las cuales podrán, en su caso, actuar en nombre y por cuenta del mismo. Dichas operaciones deberán ser de carácter accesorio respecto de la actividad atribuida a dicho operador.Nótense, sin embargo, las limitaciones y condicionantes a que está sometida la citada colaboración. Se trata de un supuesto excepcional que, por ello, no puede elevarse a regla general como pretende la entidad reclamante; las entidades colaboradoras deberán estar previamente habilitadas al efecto, y tal condición deberá probarse; las operaciones en que consista la colaboración habrán de tener carácter accesorio, lo cual conduce a la obligación de especificarlas; que la anterior afirmación no se desvirtúa por el hecho de que el Reglamento entienda que tales operaciones tiene carácter accesorio sólo cuando estén relacionadas con la recogida, tratamiento, clasificación o transporte de la correspondencia, sino que, por el contrario, se refuerza, al excluir de tal conceptuación las operaciones previas a las funciones propiamente postales; y, aún dándose las anteriores circunstancias, esas entidades colaboradoras podrán actuar en nombre y por cuenta del operador, es decir, del Servicio Postal, siendo esta una circunstancia que, por su carácter no obligatorio ni automático, habrá de probarse; que nada dice el precepto invocado sobre si actúan en nombre y por cuenta del cliente, siendo evidente que no pueden actuar al mismo tiempo en nombre del operador y del cliente; finalmente, con arreglo al artículo citado, esos colaboradores deben ser seleccionados de una determinada forma y debe darse cuenta de la selección a la Secretaría General de Comunicaciones.Si todos esos requisitos que establece la norma se cumplen, es evidente que las entidades colaboradoras actuarán por cuenta y en nombre del servicio público postal y habrá que considerar que es éste el que actúa, el que presta el servicio de franqueo, y, por tanto, que la contraprestación que se percibe del usuario final es una tasa y está exenta del IVA, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno 1º de la Ley del Impuesto.La postura de la Dirección General de Tributos no ha cambiado, como parece creer la recurrente al aportar la respuesta dada a la asociación de Publicidad Directa y Bases de Datos con fecha 19 de septiembre del 2.000. Esa respuesta condiciona la exclusión del franqueo, refiriéndose a la base, a la concurrencia de los requisitos que han quedado expuestos. Este Tribunal coincide plenamente con ella.Sin embargo, no es ése el caso que nos ocupa o, al menos, no lo era durante el período comprobado, aunque pueda serlo en el futuro si la sociedad y sus clientes cambian su modo de actuar. Se incorporan al escrito de recurso varias autorizaciones hechas por las empresas clientes de la Sociedad recurrente para que ésta pueda, en nombre y por cuenta de los mismos, efectuar el pago al Organismo Autónomo de Correos relativo a la adquisición de franqueo. Pero dejando a parte el hecho de que dichas autorizaciones tienen todas fecha del año 2.000 y, por tanto, son posteriores al acta incoada, no se ha demostrado que dicha Sociedad haya hecho uso de la citada autorización, siendo así que corresponde la prueba a quien hace valer su derecho, conforme se dispone en el artículo 114 de la Ley General Tributaria.Quinto.- A la luz de todo lo expuesto, veamos ahora cual ha sido la doctrina sentada por la Dirección General de Tributos:-en respuesta a diversas consultas a propósito de los servicios de manipulado y envío de publicidad por correo, ha establecido que la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las mismas, en el que deberán incluirse todas las cantidades cargadas al cliente derivadas de dichas operaciones, salvo que se trate de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente y en virtud de mandato expreso. Y se especifica que los importes cargados por la empresa a sus clientes por el franqueo de objetos postales efectuado, utilizando la máquina de franquear (cuyo uso por la empresa haya sido autorizado por el Servicio de Correos) no pueden considerarse como pagos efectuados por la empresa en nombre y por cuenta de su cliente. (Resolución de 6-9-95)-en otro caso, que la base imponible de las operaciones de manipulación y franqueo de correspondencia ajena estará constituida por el importe total de la contraprestación de las mismas; en el importe de la contraprestación, y por tanto de la base imponible, se incluirán tanto el importe facturado en concepto de manipulación como en concepto de franqueo. La Sociedad emite a sus clientes una factura por el servicio de franqueo y manipulado de correspondencia y otra factura con la repercusión del coste facial del sello con exención del IVA. (Resolución de 21-10-95).-a propósito de la inclusión en la base imponible de las tasas, se estima que forman parte de la misma las tasas relativas a la obtención de los documentos necesarios para efectuar los despachos de importación de bienes, a tenor de lo dispuesto en el artículo 54, párrafo primero, apartado 1º del Reglamento del Impuesto, de 1985 (Resolución vinculante de 24-1-86).-también las tasas de vertedero se incluyen en la contraprestación de los servicios de retirada de basuras y desperdicios (Resolución de 19-4-94).-igualmente, en la base imponible de la importación las tasas correspondientes a la explotación de obras y servicios del Ministerio de y las tarifas por servicios generales y específicos de los puertos cuando correspondan a servicios prestados con anterioridad a la descarga de las mercancías (Resolución del 30-9-96.Vinculante).-en cuanto a la incorporación a la base de los Impuestos Especiales, el artículo 78.Dos 4º de la LIVA92 establece que se incluirán las cantidades repercutidas en concepto de Impuestos especiales (Resolución de 19-6-86. Vinculante); y el artículo 82 relativo a la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias, que estará formada por el importe total de la contraprestación de las operaciones, en la que se incluirán las correspondientes cuotas de Impuestos Especiales (Resolución de 11-10-94).Sexto.- El argumento de que la incorporación a la base imponible del importe del franqueo supone la compra del servicio postal y su posterior reventa, desconoce el concepto de base del Impuesto que se contiene en el artículo 78 de la Ley, porque la constituye el importe total de la contraprestación, aunque parte de ella no proceda del destinatario sino de terceras personas, incluyendo en el concepto de contraprestación "los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido"; la base incorpora el importe de la actividad prestada por otro a instancias de la empresa de publicidad. En cuanto a que la tasa no pueda ser objeto de facturación, el modelo de contrato que se describe en el apartado siguiente y el contenido del Real Decreto que le da cobertura desmienten la afirmación o, al menos, la matizan en tal medida que la hacen inoperante. Séptimo.- Lo expuesto en los apartados anteriores de la presente resolución se corrobora al analizar el modelo de contrato aportado al expediente, a suscribir en el futuro por las empresas colaboradoras y el Organismo Autónomo de Correos y Telecomunicaciones. Se basa, efectivamente, en la Ley 24/1998, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales, y en el Reglamento aprobado por Real decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, y articula esa colaboración de cara al presente año y sucesivos. En él se denomina a las citadas entidades "agentes", y se establecen las siguientes estipulaciones:-toma como referencia el contrato de agencia regulado en la Ley 12/1992, de 27 de mayo.-llevarán a cabo la promoción, difusión, comercialización, potenciación y, en general, toda actividad dirigida a la expansión de los servicios postales, así como la recogida, tratamiento, franqueo mediante el sistema que Correos determine, clasificación y transporte para su depósito en los centros de Correos de todos los productos postales ofertados por Correos.-los agentes prestarán servicios exclusivamente en nombre y por cuenta de Correos, no pudiendo actuar como agentes de ningún tercero.-el agente deberá poner en conocimiento de sus clientes que actúa en nombre y por cuenta de Correos.-todos los envíos postales tratados por el agente deberán ser depositados en Correos.-el agente deberá incorporar la marca de Correos en los rótulos de sus establecimientos, en sus vehículos y en los demás lugares que acuerden las partes.-el agente pondrá a disposición de sus clientes un recibo en el que consten las cantidades entregadas por los mismos en concepto de franqueo, los remitirá a Correos y le entregará el importe correspondiente a dicho franqueo.-el agente cobrará de Correos una única remuneración compuesta por las siguientes comisiones: por Volumen y Composición, Comercial, y Estructural, tomando siempre como referencia el volumen de franqueo realizado.-el agente remitirá por cuenta de Correos una factura mensual a los clientes, por el importe recibido de éstos en concepto de franqueo, según las tasas y precios vigentes, naturalmente, sin IVA. Y facturará a Correos los importes correspondientes a las comisiones devengadas en el mes, sobre los que cargará el IVA.-el agente asume la obligación de llevar durante la vigencia del contrato una contabilidad independiente y completa de todas las operaciones concluidas en su virtud, diferenciando los importes ingresados por los servicios de franqueo de aquellos derivados de operaciones auxiliares.Las notas o características descritas configuran la actuación de los llamados agentes como colaboradores directos de Correos, actuando en nombre y por cuenta de dicha Entidad Pública, y obligan a considerar que en tales circunstancias es Correos quien presta el servicio de franqueo, quedando el mismo exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno,1º de la Ley 37/1992. Es decir, nos encontramos en un supuesto claramente distinto, y hasta opuesto, al del caso que se analiza en el presente recurso. Y la conclusión a la que se llega no se apoya en la consideración de que solamente Correos, por imperativo legal, pueda prestar el servicio, ni en que el franqueo tenga siempre la naturaleza de suplido, ni en suponer el imposible de que la empresa de publicidad directa haya de comprar el servicio postal de Correos para posteriormente revenderlo a sus clientes, ni en que una tasa no pueda incluirse en una facturación. Octavo.- Se alega también que la Inspectora actuaria había levantado anteriormente otra acta a la misma empresa sin someter a tributación el importe de los franqueos y, apoyándose en tal circunstancia, critica el cambio de postura de la Administración. La crítica puede ser lógica referida a un inspector en particular, pero no tiene fundamento aplicada a la Administración, porque la postura de la Dirección General de Tributos ha sido siempre la misma, como ha quedado demostrado con la cita de las reiteradas resoluciones, vinculantes y no vinculantes, que se ha incorporado a la presente resolución. Quizá la circunstancia denunciada es la que ha motivado la calificación del expediente como de rectificación.Noveno.- Como conclusiones de cuanto queda expuesto, efectivamente, cabe la colaboración de las empresas de publicidad con Correos, y en la identidad del servicio postal pueden confluir dos entidades distintas, una pública y otra privada, perfectamente diferenciadas, como lo demuestra el hecho de que a dichas empresas privadas se las califica como colaboradoras o agentes de la pública, luego la exclusividad en la prestación del servicio no puede ser la nota distintiva, sino las características de esa colaboración.En el caso presente, sin embargo, lo importante no es la colaboración de la empresa recurrente con Correos sino la relación de la misma con las empresas demandantes de sus servicios, con sus clientes.Tampoco el franqueo tiene necesariamente la consideración de suplido, porque las empresas pueden no actuar en nombre de sus clientes, ni la facturación de Correos hacerse a nombre de dichos clientes; en realidad, ni siquiera la facturación de las empresas de publicidad a sus clientes, a propósito del franqueo, se hace de manera independiente, aunque pueda aparecer como un concepto separado en su factura.Finalmente, la entidad recurrente confunde su posible futura relación con la Entidad Pública del Servicio de Correos, en aplicación del Real Decreto 1829/1999, con su actuación en los años objeto de comprobación y a los que se refiere la liquidación impugnada. Precisamente en razón al criterio de la Administración Fiscal es posible que suscriba el contrato de agencia descrito anteriormente. En tal caso los gastos de franqueo serán suplidos y no formarán parte de la base imponible. Pero se trata de una actuación de futuro, en la que se cumplirán unos requisitos que no fueron los seguidos anteriormente. Y en esa posible y futura actuación cobrará del Servicio de Correos unas comisiones que estarán gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Se trata, por tanto, de una situación en todo diferente a la que se contempla en el presente expediente y la documentación que se refiere a ella pone de manifiesto las profundas diferencias que separan ambas modalidades y explican y refuerzan la postura de la Administración.Todas las circunstancias analizadas en este caso ponen de manifiesto que la Sociedad recurrente actúa en nombre propio y no lo hace frente a Correos en nombre de su cliente, ni frente a éste en nombre de Correos. En virtud de lo expuesto,EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso interpuesto por la Sociedad contra la desestimación, por silencio, de la reclamación interpuesta ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de con el nº contra la liquidación dictada el relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1.992 (4º trimestre) a 1.996 inclusive y cuantía de 467.866.284 pesetas, ACUERDA: Desestimarlo, y confirmar la liquidación impugnada.
