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Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3211/2003 de 18 de Mayo de 2006
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Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
Fecha: 18/05/2006
Num. Resolución: 00/3211/2003
Resumen
Para calcular la plusvalía obtenida por la venta de unos terrenos no es aplicable la corrección monetaria del artículo 15.11 de la Ley del Impuesto (Descripción
En la Villa de Madrid, a 18 de mayo de 2006 en reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por X, S. L. (N.I.F.: ...) y en su nombre y representación por D.ª ... y D.ª ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de liquidación de 24 de julio de2003 por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2001 de la Dependencia Regional de Inspección de la de AEAT Delegación Especial de ..., de cuantía 532.172,93 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 19 de junio de 2003 los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante el acta de disconformidad (A.02) número ... por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 2001, en la que se propone una regularización de 533.161,06 € y en la que se hace constar, entre otras circunstancias: Que el sujeto pasivo vendió el 5/10/01, mediante contrato privado, una serie de terrenos, en total 21 fincas, a la entidad Y, S. L. por un precio de 1.953.289,33 € (325.000.000 pesetas), cifra sobre la que se repercutió la cuota de IVA correspondiente por importe de 312.526,29 € (52.000.000 pesetas) que resultaba de aplicar el tipo del 16% sobre la base de 325.000.000 pesetas. En dicho contrato privado se pactó una cláusula de reserva de dominio en garantía del pago de la parte del precio aplazada. Posteriormente, una vez pagado completamente el precio, se procedió a elevar dicho contrato privado a escritura pública otorgada con fecha 21/06/02. El sujeto pasivo no contabilizó como ingreso la anterior venta en el año 2001 ni tampoco declaró el beneficio obtenido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2001. La Inspección hizo constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de un procedimiento sancionador.
SEGUNDO.- Se adjuntan a las actas los preceptivos informes ampliatorios en los que, en síntesis, se reproduce el contenido de dichas actas de forma más minuciosa y extensa. Se señala, en dicho informe, que la entidad es una sociedad inmobiliaria ya que en sus Estatutos consta que su objeto social es la adquisición de terrenos, solares, su parcelación, urbanización, construcción y promoción de edificios, viviendas, locales, apartamentos, garajes, acogidos o no a los beneficios de protección oficial, y su venta y arriendo. La actividad de la sociedad se ha limitado a la adquisición durante los años 1989 y 1990 de una serie de terrenos sobre los que apenas inició unas obras de excavación y desmonte durante los años 1991 y 1992 para la futura construcción de unas naves que finalmente tuvo que suspender; desde entonces dichos terrenos han permanecido en su patrimonio, sin que haya realizado ninguna actuación o promoción inmobiliaria sobre los mismos desde finales de 1992 hasta finales del año 2001, en que procedió a su venta mediante contrato privado de 5/10/01. Las partes pactaron en el contrato privado de compraventa la siguiente cláusula de reserva de dominio: "la sociedad vendedora se reserva el dominio de los bienes enajenados mediante este contrato en tanto en cuanto la parte compradora no satisfaga el total del precio aplazado. La falta de cualquiera de los pagos aplazados en sus respectivos vencimientos o el incumplimiento de cualesquiera de las obligaciones que incumben al comprador por virtud de esta compraventa, serán causa bastante para que la sociedad vendedora pueda ejercitar la acción resolutoria que nace de dicho incumplimiento y considerando automáticamente resuelto el contrato de pleno derecho y obtener nuevamente la libre disposición de las fincas enajenadas, bastando para ello, justificación de haber sido requerida la sociedad compradora, bien judicialmente o por requerimiento del notario. En este caso la sociedad vendedora hará suyas las cantidades recibidas hasta ese momento, en concepto de indemnización por el incumplimiento contractual" También se pactó en el contrato privado de compraventa la siguiente cláusula: "Y, S. L. queda expresamente facultada para comparecer ante el Excmo. Ayuntamiento de ..., y ante cualquier administración local, autonómica o estatal, o entidad pública o privada de cualquier índole, con el fin de poder realizar los trámites precisos para el desarrollo del Plan Parcial ..., previsto en el PGOU de ...". La Inspección hizo constar que el interesado tiene la intención de declarar el ingreso obtenido por la venta de los terrenos en el periodo impositivo del año 2002, intención que ha sido confirmada en parte mediante los asientos contabilizados en los periodos impositivos de dicho año. La Inspección imputó el beneficio derivado de la venta de dichos terrenos al periodo de 2001 en base a que el devengo se produjo el día 5/10/01, en virtud fundamentalmente del artículo 19 de la
TERCERO.- El Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de ... dictó, en fecha de 24 de julio de 2003, acuerdo de liquidación en el que confirma la propuesta contenida en el acta en todos sus puntos pero modificando el importe resultante que fijó en 532.172,93 €, como consecuencia de modificar el importe de los intereses de demora corrigiendo un error aritmético. Este acuerdo fue notificado al sujeto pasivo el día 31 de julio de 2003.
CUARTO.- Disconforme con dicho acuerdo de liquidación, la entidad interpuso contra el mismo reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central mediante escrito presentado el día 4 de agosto de 2003. Puesto de manifiesto el expediente se alegó, en síntesis: 1º) No se ha consumado la compraventa hasta la fecha de escritura pública debido a que en el documento privado de compraventa del año 2001 no se transmite la propiedad, y además, existe una pacto de reserva de dominio que actúa como condición suspensiva, no produciéndose el devengo contable del ingreso ni beneficio alguno en el año 2001, la entidad aporta resumen de diversas Sentencias, entre ellas, del Tribunal Supremo, relativas al concepto de transmisión de la propiedad. También alega que el hecho de ser un documento privado y no estar públicamente instrumentado, limita su eficacia. 2º) Contablemente debe prevalecer el principio de prudencia valorativa; que a 31 de diciembre de 2001, la compradora sólo entregó 13.000.000 pesetas en concepto de precio, ya que 52.000.000 pesetas fueron entregadas en concepto de IVA. 3º) La adaptación sectorial del P.G.C. a las empresas inmobiliarias no le es de aplicación ya que se aplica a los inmuebles producidos por la propia entidad y para las grandes inmobiliarias; añadiendo que existe incongruencia administrativa al denegar la compensación de la base imponible negativa de 1992 por ser transparente y, simultáneamente considerarla como una empresa inmobiliaria. 4º) Son de aplicación a la entidad los coeficientes de corrección monetaria del artículo 15.11 de la LIS, ya que los inmuebles vendidos fueron contabilizados en su origen como inmovilizado, debido a que su destino previsto era la adquisición de terrenos urbanos de suelo industrial para la construcción de unas naves para su explotación en régimen de alquiler, sin que ello se vea alterado por el hecho de que, por impedimentos administrativos y urbanísticos, éstos no llegaran a entrar nunca en funcionamiento. 5º) Se debe admitir la compensación de la base imponible negativa de 1992 debido a que el legislador omitió dar nueva redacción al artículo 75 de la LIS en la Disposición Adicional Duodécima de la Ley 40/1998, cuando sí lo hizo para el artículo 23 de aquella Ley, ampliando el plazo para compensar de 7 a 10 años. El error se subsanó por medio de la Ley 55/1999 que sentó un único régimen de compensación de bases imponibles negativas, añade la entidad que la redacción del artículo 75.3 de la
ANTECEDENTES DE DERECHO
PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, establecidos en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas en orden a la admisión a trámite de resolución del presente recurso para conocer del acto impugnado, siendo las cuestiones a resolver, en esencia, tres: 1º) La imputación temporal del beneficio obtenido en la venta de los terrenos. 2º) Si son de aplicación los coeficientes de corrección monetaria del artículo 15.11 de la
SEGUNDO.- En relación a las cuestiones alegadas por el recurrente, sobre la imputación temporal del beneficio obtenido en la venta de los terrenos, la normativa a tener en cuenta es la siguiente:
El artículo 10.3 de la
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración Tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine".
El artículo 148 de la
Por su parte, el Código de Comercio, en su artículo 38.1.d), establece: " Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro". El Plan General de Contabilidad aprobado por medio de
TERCERO.- La Inspección imputó el beneficio derivado de la venta de los terrenos al periodo impositivo de 2001 en base al momento en que se perfeccionó el contrato de compraventa, que se produjo el día 5 de octubre del año 2001, aplicando a estos efectos el artículo 19 de la Ley 43/1995, el Plan General de Contabilidad y las normas contables de adaptación al Plan general de Contabilidad de las Empresas Inmobiliarias. Para determinar la imputación temporal de la renta correspondiente, hay que tener en cuenta que el artículo 19 de la
En relación a la alegación del recurrente de que existe incongruencia administrativa al denegar la compensación de la base imponible negativa de 1992 por ser transparente y, simultáneamente considerarla como una empresa inmobiliaria, hay que señalar que el concepto de sociedad transparente establecido en el artículo 75 del Impuesto sobre Sociedades no lleva implícito necesariamente la imposibilidad de que se realice una actividad inmobiliaria a efectos de la aplicación de las normas de adaptación del PGC a las Empresas Inmobiliarias establecido en la Orden de 28 de diciembre de 1994, ya que es posible que una sociedad realice una actividad económica, pero de tan escasa entidad que, no obstante, puede calificarse a aquella de sociedad transparente.
Ahora bien, tal y como se desprende del expediente, la actividad de la entidad recurrente se limitó a la adquisición durante los años 1989 y 1990 de una serie de terrenos sobre los que apenas inició unas obras de excavación y desmonte durante los años 1991 y 1992 para la futura construcción de unas naves que finalmente tuvo que suspender; desde entonces dichos terrenos han permanecido en su patrimonio, sin que haya realizado ninguna actuación o promoción inmobiliaria sobre los mismos desde finales de 1992 hasta finales del año 2001, en que procedió a su venta mediante contrato privado de 5/10/01. En relación con lo anterior, resaltar que en la diligencia de 4 de abril de 2003, el propio recurrente manifestó que el sujeto pasivo es una sociedad transparente, añadiendo al respecto que no dispone de ninguna persona empleada ni tampoco de un local afecto a la actividad y que la actividad del sujeto pasivo se ha limitado a la tenencia de unos terrenos sobre los que no se ha realizado ninguna promoción inmobiliaria. Esta cuestión no ha sido desvirtuada por la Inspección, que no obstante, ha concluido que le son de aplicación a la entidad las normas contables previstas para las empresas inmobiliarias.
A juicio de este Tribunal, la aplicación de las normas contables establecidas para determinadas actividades económicas requieren que la entidad realice estas actividades. En este caso, resulta que la entidad no ha realizado ninguna actividad desde finales del año 1992, es decir desde casi 9 años antes del momento de la venta y, en consecuencia, no procede aplicar a la venta realizada el criterio de imputación contable establecido para las empresas que realizan actividades inmobiliarias.
Una vez concluido que no es de aplicación las normas de adaptación del PGC a las Empresas Inmobiliarias, es preciso analizar el momento en que se entiende devengada la renta. El recurrente alega que no se ha consumado la compraventa hasta la fecha de escritura pública en base a que en el documento privado de compraventa del año 2001 no se transmite la propiedad y, además existe una pacto de reserva de dominio que actúa como condición suspensiva, no produciéndose el devengo contable del ingreso ni beneficio alguno en el año 2001. Hay que destacar que, en el caso planteado, sí se ha producido dicha transmisión ya que, como ya se dijo en Resolución de este TEAC de 31 de octubre de 2002 (RG 6868-99), en nuestro Ordenamiento Jurídico, para que exista transmisión de la propiedad se requiere el título y el modo, tal y como se desprende de los artículos 609 y 1095 del Código Civil y, para que la tradición se efectúe, no es preciso que el negocio jurídico quede documentado en escritura pública pues, aun siéndolo en documento privado, puede llegar a probarse la entrega por cualquier medio de prueba admitido en derecho ya que el artículo 1462 del Código Civil dispone que se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador. En nuestro caso, existe disponibilidad de los terrenos para la entidad compradora. Las pruebas de mayor relevancia son, a juicio de este Tribunal, las siguientes : 1º) En la estipulación quinta del contrato de compraventa de fecha 5 de octubre de 2001 se establece expresamente que la entidad compradora puede comparecer ante el Excmo. Ayuntamiento de ..., y ante cualquier administración local, autonómica o estatal, o entidad pública o privada de cualquier índole, con el fin de poder realizar los trámites precisos para el desarrollo del Plan Parcial ..., previsto en el PGOU de ...; por tanto, existe disponibilidad sobre los terrenos para la entidad compradora. 2º) En las estipulaciones primera y cuarta de dicho contrato, se hace constar la compraventa con pago aplazado y con acción resolutoria en caso de impago. 3º) En la estipulación segunda del contrato de compraventa de fecha 5 de octubre de 2001, se hace constar que se repercutió en concepto de IVA la cantidad de 312.526,26 € (52.000.000 pesetas) que es el IVA repercutido del 16% sobre el precio de la compraventa de 1.953.289,33 € (325.000.000 pesetas). Además, el contrato de compraventa es de naturaleza consensual, perfeccionándose, conforme al artículo 1.450 de dicho Código, si el comprador y el vendedor hubiesen convenido en la cosa objeto del contrato y en el precio, siendo obligatorio para ambos. A su vez, el artículo 1.113 del citado Código Civil dispone que será exigible toda obligación que contenga condición resolutoria, sin perjuicio de los efectos de la resolución. En el caso que se analiza, el contrato quedó perfeccionado con el documento privado de 5 de octubre de 2001 y en esa fecha tuvo lugar la entrega o tradición del inmueble, que es lo que pide el artículo 1.462 del Código Civil para entender producida la tradición; El pago del precio y la acción resolutoria pactada en caso de impago del precio aplazado, afecta a la consumación del contrato, no a su perfección. Este último criterio ya ha sido mantenido por este Tribunal Central en anteriores Resoluciones como las de 25 de septiembre de 1996 (RG 6581-94) y 20 de febrero de 2002 (RG 3428-01). No obstante, lo decisivo en este caso no es si los terrenos objeto de la venta son propiedad de la entidad vendedora desde el punto de vista civil, sino más bien si tal venta se ha producido en el contrato privado y si en ese momento se ha originado el devengo de un ingreso contable y fiscal, siendo evidente que la respuesta es afirmativa ya que el contrato de compraventa privado quedó debidamente perfeccionado el día de su otorgamiento, surgiendo las obligaciones propias del contrato firmado por las partes y actuando la acción resolutoria establecida en la cláusula cuarta de dicho contrato como garantía del cobro del precio aplazado; es preciso señalar que la imputación temporal del ingreso derivado de la venta de los terrenos al ejercicio 2001 cumple con el principio de devengo y de correlación de ingresos y gastos establecidos en el Plan General de Contabilidad, coincidiendo dicho criterio de imputación contable con el fiscal establecido en el artículo 19.1 de la
En conclusión, la entidad debió reconocer un ingreso en su contabilidad en el año 2001, ya que éste se devengó el día de la firma del contrato privado de fecha 5 de octubre de 2001 en virtud de dichos artículos 19 y 10.3 de la
CUARTO.- En relación a la cuestión alegada por el recurrente, sobre la aplicación a la entidad de los coeficientes de corrección monetaria del artículo 15.11 de la LIS; es preciso manifestar que dicho artículo 15.11 de la
El artículo 184 de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas establece que: "1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.
2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad...".
El artículo 84 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que: "En todo lo no previsto en esta Ley, será de aplicación a las sociedades de responsabilidad limitada lo establecido en el Capítulo VII de la Ley de Sociedades Anónimas". El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por
QUINTO.- En relación a la alegación realizada por el recurrente de que se debe admitir la compensación de la base imponible negativa de 1992 y que la redacción del artículo 75.3 de la
De los preceptos transcritos anteriormente, se desprende que la no admisión por parte de la Inspección de las bases imponibles negativas procedentes de 1991 y 1992 es conforme a derecho ya que las bases imponibles negativas correspondientes al año 1991 agotaron el plazo de compensación en el periodo impositivo de 1998 y las bases negativas correspondientes al año 1992 agotaron el plazo de compensación en el periodo impositivo de 1999, y ello porque el plazo de compensación de bases imponibles negativas para las sociedades transparentes tiene su propia regulación en el artículo 75 de la
POR LO EXPUESTO,
EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso, en única instancia, promovido por la entidad X, S. L. (N.I.F.: ...) y en su nombre y representación por D.ª ... y D.ª ..., contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2001 de la Dependencia Regional de Inspección de la de AEAT de la Delegación Especial de ..., ACUERDA: Desestimarlo y confirmar la liquidación impugnada.