Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/365/2009 de 27 de Mayo de 2011

Resumen

Actos Jurídicos Documentados. Ampliación de capital con cargo a la cuenta de reservas constituida por la prima de emisión de acciones: no sujeción a AJD al haber tributado por operaciones societarias.

La capitalización de la prima de emisión de acciones (en este caso prima de asunción de participaciones sociales) no está sujeta a Actos Jurídicos Documentados, ya que la operación de ampliación de capital ya tributó por operaciones societarias. Todo ello en aplicación de la Directiva Comunitaria 69/335/CEE.

La STS de 17 de Diciembre de 2009 ha señalado que sobre el problema controvertido ya se ha pronunciado esa misma Sala en su sentencia de 18 de noviembre de 2002: "En el caso de estos autos, cuando se produjo la ampliación de capital con prima de emisión de acciones se liquidó el impuesto en la modalidad de "operaciones societarias"; constituyendo el gravamen conocido como "derecho de aportación" en la denominación del derecho europeo, que es el único que pueden cobrar los Estados miembros de la hoy llamada Unión Europea, en estos casos y consecuentemente, cuando meses después la Sociedad adoptó el acuerdo de pasar a capital la prima de emisión de la anterior ampliación y se otorgó otra escritura, no podía tributar de nuevo por ningún otro concepto sin caer en la prohibición de la Directiva de referencia".
Referencias Normativas.
RDLeg 1/1993 Texto Refundido Imp. Transmisiones Patrimoniales ITP-AJD: Art. 19.2 y 31
RD 828/1995 Reglamento Imp. Transmisiones Patrimoniales ITP-AJD. Art. 75
Directiva 69/335/CEE Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales
"Toda la norma".

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (27/05/2011) y en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesto por D. ... en nombre y presentación de X, S.L. con CIF ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra resolución de fecha 24 de Octubre de 2008 dictada por el TEAR de ... recaída en expediente de reclamación ... en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuantía a ingresar de 172.185,08 euros.
                                                     
ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 24 de diciembre de 2002 fue otorgada escritura de ampliación de capital social y modificación de estatutos sociales por la entidad "X, S.L.". En el dispositivo I de dicha escritura se declara ampliado el capital social en la suma de 16.523.844,44 euros. La referida ampliación se realiza con cargo a reservas, en concreto mediante capitalización del saldo de la prima de asunción de las participaciones.

Dicho documento fue presentado el 14 de enero de 2003, acompañado de Autoliquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Operaciones Societarias, consignado como base imponible la cantidad de 16.523.844,44 euros no ingresándose cantidad alguna por tratarse de una operación no sujeta al impuesto en virtud del artículo 19.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

SEGUNDO: Por la Oficina de Gestión dependiente de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de ... y previo trámite de audiencia, se practicó con fecha 12 de enero de 2004 liquidación sobre una base imponible de 16.523.844,44 euros, al tipo del 1%, dando lugar a una cuota tributaria de 165.238 euros, lo que unido a sus correspondientes intereses de demora resultó una deuda tributaria de 172.185,08 euros.  

TERCERO: Contra dicha liquidación fue interpuesta reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... alegándose la no sujeción de dicha ampliación de capital al amparo de lo establecido en el 19.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En sesión de fecha 24 de Octubre de 2008 fue desestimada la reclamación en primera instancia, confirmando la liquidación impugnada.

CUARTO: Contra dicha resolución ha sido planteado el presente recurso de alzada en el que el interesado alega en primer lugar la improcedencia del gravamen por actos juridicos documentados por constituir un complemento impositivo al gravamen por operaciones societarias y ser contrario a normativa comunitaria. En el presente caso se trata de un aumento de capital efectuado con cargo a reservas constituidas por prima de emisión de acciones, prima de emisión que estuvo sujeta, en el momento en que fue exigida con ocasión de un aumento de su capital anterior, a la modalidad de Operaciones Societarias al tipo de gravamen del 1 % sobre el valor de dicha prima. Al haber tributado ya el valor de las aportaciones correspondientes a la prima de emisión por este tributo, debería concluirse que la formalización notarial de la operación cuestionada no puede ser objeto de la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados en el momento de su capitalización, de conformidad con la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y del Tribunal Supremo, pues la aplicación de este tributo a la ampliación de capital realizada con cargo a dicha prima supondría gravar una vez más el valor de estas aportaciones.

En segundo lugar invoca la aplicación directa de la directiva comunitaria 69/335/CEE en ausencia de medidas adecuadas de transposición interna por parte del Estado español ya que la interpretación de la normativa aplicable al caso que han realizado tanto los órganos de gestión de la Comunidad de ... como del propio Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al entender gravadas por el AJD las ampliaciones de capital con cargo a reservas constituidas con primas de emisión, es asimismo contraria a Derecho en la medida en que viola el principio de neutralidad que proclama la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969, relativa a los Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, pues la aplicación de este tributo supondría gravar de nuevo el valor de las aportaciones con un impuesto de las mismas características al ya soportado en el momento en que dichas primas de emisión fue exigida, circunstancia prohibida por la referida norma comunitaria. Señala el interesado que, independientemente de su condición de órganos administrativos, el propio TJCCEE reconoce a los Tribunales Económico-Administrativos la condición de órganos jurisdiccionales a los efectos de Derecho comunitario, en la medida en que se trata de órganos que reúne las notas comunes de la jurisdicción (creación por Ley, carácter de permanencia, respeto a la contradicción, decisión en Derecho y obligatoriedad de sus fallos) como establece la Sentencia del TJCCEE, de 21 de marzo de 2000, Asunto (C-400/98)3. Por tanto, en este caso, en la medida en que cuando se produjo la ampliación de capital con prima de emisión de acciones se liquidó el impuesto en la modalidad de Operaciones Societarias (constituyendo el gravamen conocido como "derecho de aportación") ningún otro gravamen, como es el AJD, debió imponerse con ocasión del aumento de capital con cargo a aquellas primas de emisión, pues la aplicación de este tributo supondría gravar de nuevo el valor de dichas aportaciones con un impuesto de las mismas características que el "derecho de aportación", en contra de la prohibición de la Directiva 69/335/CEE.
                                            
FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión de la presente reclamación económico-administrativa que versa sobre el gravamen que debe recaer sobre la ampliación de capital realizada con cargo a reservas por prima de emisión de acciones.

SEGUNDO.- La presente reclamación plantea la cuestión de si una ampliación de capital realizada con cargo a la cuenta de reservas por prima de emisión está sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en su modalidad de "actos jurídicos documentados". Es preciso comenzar señalando que el artículo 19.2 del Texto refundido del Impuesto de 1.993, establece que "no estará sujeta la ampliación de capital que se realice con cargo a  reservas constituidas exclusivamente por prima de emisión de acciones". El artículo sistemáticamente se encuadra en el Título II destinado a regular las "Operaciones Societarias" y supone una excepción al gravamen por este concepto cuando se está ante una ampliación de capital en que se da dicha particularidad, lo cual no obsta para la sujeción de la operación a "actos jurídicos documentados", pues en este último caso lo que se está gravando es el soporte material o instrumentación formal de la operación, no la operación misma, siempre y cuando se cumplan los requisitos del artículo 31.2  del Texto legal. No cabe decir que la operación ahora realizada ya tributó en la previa operación societaria de ampliación de capital conforme a los artículos 19 y 25.1 del Texto Refundido, porque ahora se exige el impuesto por un concepto o modalidad diferente, resultando claro que ambas ampliaciones tienen lugar por separado, esto es, son hechos imponibles independientes y se escrituran, lógicamente, por separado, accediendo cada una de ellas al Registro Mercantil bajo distinta numeración. Por lo que debe concluirse que cuando el artículo 19.2 del Texto Refundido dice que la referida operación "no estará sujeta" quiere decir exactamente eso, no sujeción, pues si el legislador hubiera querido otra cosa, podría haber acudido a la técnica de la exención y la exclusión del gravamen debe referirse solamente a la modalidad "operaciones societarias", pues nada induce a pensar que alcanza a otros conceptos. De lo dicho se desprende que la escritura pública de ampliación de capital con cargo a prima de emisión de acciones reúne todos los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto para estar sujeta a la modalidad de "actos jurídicos documentados", ya que tiene por objeto cantidad o cosa valuable, es inscribible en el Registro Mercantil, como ha quedado dicho y no está sujeta a las otras modalidades del Impuesto ya que, según se expuso más arriba, queda expresamente excluida de tributar como "operación societaria" en virtud del artículo 19.2.

TERCERO.- A mayor abundamiento, el artículo 75.1 del Reglamento del Impuesto de 29 de mayo de 1.995 establece que "la primera copia de la escritura notarial que documente una ampliación de capital con cargo a reservas constituidas exclusivamente por prima de emisión de acciones, no sujeta a la modalidad de "operaciones societarias", tributará por la cuota gradual de "actos jurídicos documentados", a que se refiere el artículo 72 de este Reglamento". Dicho artículo no supone un exceso reglamentario, sino que viene a concretar lo que ya se induce del texto legal, en concreto, el artículo 31-2 del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece : "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".

De todo lo anterior se deduce que la operación indicada, de acuerdo con la normativa en vigor, está sujeta al Impuesto de operaciones societarias, sin que el hecho de que la operación en el que se realizó la aportación de capital y prima estuviera sujeta a operaciones societarias impide la posterior tributación por Actos Jurídicos Documentados, al tratarse de dos operaciones diferentes y de dos tributos distintos. También debe destacarse que la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de marzo de 1.998, que invoca el interesado, no es asimilable al caso enjuiciado toda vez que dicha Sentencia se está refiriendo a una aportación diferida de una parte del capital social que había sido suscrito en su totalidad, o lo que es lo mismo, al desembolso de dividendos, (cuya norma reglamentaria contenida en el apartado 5 del mismo precepto fue anulada expresamente por STS de 3 de Noviembre de 1997), pero que no corresponde al caso ahora analizado. Es por todo lo antedicho que este Tribunal ha venido considerando ajustada a Derecho la tributación por Actos Jurídicos Documentados de la escritura de capitalización de la prima de emisión.

CUARTO.- No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo en Sentencia de 17 de Diciembre de 2009 ha declarado sobre la cuestión controvertida lo siguiente: "Tercero . Sobre el problema controvertido ya se ha pronunciado esta Sala en su sentencia de 18 de noviembre de 2002. En virtud del principio de unidad de doctrina habrán de aplicarse los criterios allí proclamados.

En la sentencia meritada se afirmaba:

"En la sentencia de esta Sala de 3 de noviembre de 1997, dictada en recurso directo sobre el Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 mayo, que fue parcialmente estimado, se sentó -entre otras- la conclusión de que la Directiva citada integra el Ordenamiento Jurídico Comunitario Europeo, que tiene primacía y efecto directo sobre la normativa española y aunque no ostente la naturaleza de un Reglamento, reúne los requisitos necesarios para esa aplicación directa, recordando -en la línea argumental sostenida por la parte recurrente- que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en Sentencias, entre otras, dictadas en el asunto SACE, el 17 de diciembre de 1979, en el asunto RAFTI, el 5 de abril de 1979 y el asunto BECKER, el 19 de enero de 1982, tiene declarado, al efecto, que las disposiciones suficientemente precisas de una Directiva pueden, en ausencia o defecto de legislación interna de desarrollo, producir efecto directo y ser aplicables por las jurisdicciones internas a los justiciables que las aleguen o a quienes beneficien.

En cuanto al contenido de la Directiva Comunitaria expresada, hay que señalar que, después de declarar que el objetivo del Tratado es el de crear una unión económica que tenga características análogas a las de un mercado interior y que es condición fundamental la libre circulación de capitales, en el art. 4.º se establece la sujeción al impuesto sobre las aportaciones de los hechos Imponibles que describe, en el art. 7.º se limita la cuantía del impuesto y en el art. 10 se prohíbe que los Estados miembros perciban ningún otro gravamen sobre las operaciones descritas en el art. 4.º."

Resulta por lo tanto incuestionable que la Directiva Europea afecta a la percepción del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados del ordenamiento español, en su modalidad de "operaciones societarias", en el caso -como el de autos- de ampliaciones de capital de sociedades y que es incompatible con cualquier otra imposición que recaiga sobre las mismas operaciones, sin que puede entenderse -como lo hizo la Sentencia de instancia- que el impuesto, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, sea incluible en las excepciones del art. 12 de la Directiva, que van encaminadas -en lo que aquí interesa- a mantener los gravámenes sobre las transmisiones de bienes muebles (valores), inmuebles, fondos de comercio y otras aportaciones, en cuanto no tengan como contrapartida las participaciones sociales o acciones, así como los derechos de inscripción en el Registro de la Propiedad, los que recaen sobre la constitución, inscripción y cancelación de hipotecas y los derechos (tasas) que tengan un carácter remunerativo.

En esta línea doctrinal sobre la aplicación de la Directiva Comunitaria 69/335/CEE, la sentencia de esta Sala de 2 de enero de 2001, remitiéndose también a la ya citada de 3 de noviembre de 1997, sobre impugnación directa del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 1995, llegó a la conclusión de que las escrituras de desembolso de dividendos pasivos, tanto en caso de constitución como ampliación de capital, no pueden estar sujetos al impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, porque, al producirse la ampliación con desembolso parcial de capital, ya han tributado por el concepto de "operaciones societarias" y constituiría una doble imposición.

En el caso de estos autos, cuando se produjo la ampliación de capital con prima de emisión de acciones se liquidó el impuesto en la modalidad de "operaciones societarias", constituyendo el gravamen conocido como "derecho de aportación" en la denominación del derecho europeo, que es el único que pueden cobrar los Estados miembros de la hoy llamada Unión Europea, en estos casos y consecuentemente, cuando meses después la Sociedad adoptó el acuerdo de pasar a capital la prima de emisión de la anterior ampliación y se otorgó otra escritura, no podía tributar de nuevo por ningún otro concepto sin caer en la prohibición de la Directiva de referencia".

Cuarto.

Contra esta doctrina, el Abogado del Estado alega que el caso aquí enjuiciado "no es exactamente igua" al resuelto allí.

No podemos compartir esta argumentación puesto que la exclusión del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados no la hace recaer el ordenamiento jurídico en la escritura que consagra la ampliación del capital previamente acordada, o, alternativamente, en la que adoptó el acuerdo de ampliación de capital, sino en que la citada operación formal de escrituración, con independencia del acto en que se lleve a cabo, ya había tributado por Operaciones Societarias. Además, el último párrafo de la sentencia citada, consagra la irrelevancia de la diferencia que el Abogado del Estado invoca como determinante.

La conclusión estimatoria del recurso que del razonamiento precedente se colige no exige la anulación del artículo 75.1 del Reglamento del Impuesto pues dicho precepto requiere que la primera copia de escritura que regula "no (esté) sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias", lo que no sucede en el asunto controvertido donde dicha operación ha estado sujeta. En cualquier caso, hay que reconocer que el precepto no es de fácil comprensión."

De acuerdo con el criterio mantenido en la Sentencia expuesta, no es procedente la liquidación por Actos Jurídicos Documentados dado que la operación ya tributó anteriormente en el momento de la ampliación de capital, procediendo en consecuencia anular la liquidación.

EN CONSECUENCIA,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por X, S.L. contra resolución de fecha 24 de Octubre de 2008 dictada por el TEAR de ... relativa a liquidación por concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ACUERDA: Estimarlo