Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4003/2002 de 02 de Marzo de 2005

Resumen

La actividad consistente en la cesión de una marca y en la publicidad inherente realizada no tiene la condición de principal resultando ser accesoria de la misma, máxime cuando se venía ejerciendo con anterioridad en las mismas condiciones.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 2 de marzo de 2005 en la reclamación que ha de resolver este Tribunal Económico-administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. ..., en nombre y representación de la entidad X, S. A., como sucesora de Y, S. A. con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la liquidación dictada por el  Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de 24 de septiembre de 2.002, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios de 1.996 y 1.997, por cuantía de 16.327.729,26 euros.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

        Primero.- Tras ser incoada a la Entidad el Acta A02 número 70566931 y haber sido dictado por el Inspector-Jefe Adjunto acuerdo de ampliación de actuaciones, se levanta nueva Acta A02 con el número 70592734 el 30 de julio del citado año 2002. En ella y en el Informe ampliatorio se ponen de relieve los siguientes extremos:

        - Que la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue la de 15 de marzo de 2000 mediante sendas diligencias, una hecha conjuntamente al Grupo consolidado, del que era Sociedad dominante Y, S. A. y a las entidades integrantes del mismo, referida al Impuesto sobre Sociedades y a los ejercicios de 1996 y 1997, y otra hecha  a Y, S. A. relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, Retenciones del I.R.P.F. y del Capital mobiliario, por iguales períodos.

- Que por acuerdo del Inspector Jefe de 5 de abril de 2001 se amplió a 24 meses el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación y liquidación, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 24.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

- Que se produjeron dilaciones imputables al obligado tributario, como se desprende de las diligencias citadas de 15 de marzo de 2000 y de las extendidas con fechas 9 y 23 de octubre  del 2000, 8 de noviembre de 2001, 25 de marzo y 15 y 30 de abril de 2002. Finalmente, con fecha 8 de julio de 2002 la Entidad solicitó una ampliación en siete días hábiles del plazo establecido para la presentación de las alegaciones a la primera de las dos actas que le fueron incoadas. Consta en la segunda y definitiva de las actas levantadas que se produjeron 372 días de dilaciones imputables al obligado tributario. En las diligencias de 9 y 23 de octubre de 2000 se cifran los respectivos retrasos habidos y se hace la advertencia de que por ser imputables al contribuyente no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras; son firmadas por el representante de la Entidad sin formular observaciones. En las extendidas con fechas 25 de marzo y 30 de abril de 2002 se hace igual advertencia y en dichas ocasiones se manifiesta por el representante "su conformidad con la descripción de los hechos pero no con las consecuencias jurídicas extraídas en orden a la apreciación de una dilación imputable al obligado tributario en los términos establecidos por el artículo 29.2 de la Ley 1/1998".  

- Que Y, S. A. fue creada en ..., actuando como cabecera de un Grupo consolidado que, a su vez aglutinaba tres grupos financieros: W y sus participaciones, V y sus participaciones y U y sus participaciones. La mencionada Y, S. A. fue denominada posteriormente "Z, S. A.".

-.Que con fecha 8 de noviembre de 1996 Z, S. A., titular de la marca "Z" cede, mediante contraprestación, el "uso no exclusivo" de la misma, así como el logotipo, a sus filiales bancarias, se da de alta en el correspondiente epígrafe del I.A.E. y constituye con dicha actividad y con la de prestación de servicios publicitarios para la promoción de productos financieros concretos de sus filiales, un sector diferenciado de actividad empresarial, sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.            

- Que la Entidad, consecuentemente con lo expuesto, alegando que junto con las operaciones financieras exentas había realizado las mencionadas anteriormente que originaban el derecho a la deducción del IVA soportado, había aplicado la regla de prorrata especial para calcular las deducciones correspondientes a los ejercicios de 1996 y 1997, habiendo sido autorizada para ello por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, de la Oficina Nacional de Inspección, por acuerdos de 15 diciembre de 1995 y 15 de noviembre de 1996.

- Que en los ejercicios anteriores Y no había aplicado la regla de prorrata especial.

- Que la Entidad, considerando como una nueva actividad suya la cesión de la marca a sus empresas asociadas y los servicios publicitarios prestados a las mismas, no solo engloba dichas operaciones en un sector diferenciado sino que imputa a la misma una parte considerable de las adquisiciones y servicios efectuados con fines de publicidad y propaganda para difundir la marca y, en definitiva, el conocimiento del Grupo, durante los años 1992 a 1995. Con fundamento en los artículos 93.Tres y 111, apartados Uno, Tres, Cuatro y Cinco, deduce en la última declaración-liquidación del ejercicio de 1996 el IVA soportado durante el referido período por tales adquisiciones. 

        - Que tanto la devolución correspondiente al ejercicio de 1996 como la del año  1997 se informaron favorablemente "sin perjuicio del resultado de la comprobación inspectora que pueda llevarse a cabo en su día".

        Tanto en el Acta como en el Informe ampliatorio se pone de relieve que en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1992 a 1995 Y había deducido el IVA soportado por los servicios adquiridos de los que se deja hecha referencia en función del porcentaje de prorrata general que le correspondía y había considerado gasto del ejercicio el Impuesto no deducible, por lo que la conducta llevada a efecto en el ejercicio de 1996 supone un cambio drástico en la desarrollada por la Entidad anteriormente. La aplicación del nuevo criterio tuvo como consecuencia que en los períodos de liquidación correspondientes a los ejercicios de 1996 (de marzo a diciembre) y 1997 la Entidad solicitase la devolución de las siguientes cantidades:          

        Devolución solicitada en 1996..........1.446.554.220 pesetas.

        Devolución concedida.......................1.445.914.832    "

        Devolución solicitada en 1997.............120.444.368 pesetas.

        Devolución concedida..........................120.444.368     "  

        La razón de que en la liquidación provisional correspondiente a 1996, realizada el 8 de mayo de 1997, se redujese la cantidad solicitada a devolver se debió a que el contribuyente no había incluido en sus declaraciones-liquidaciones las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas en el ejercicio, en las que tenía la condición de sujeto pasivo en virtud de lo dispuesto en el artículo 84.Uno, 2º a) de la Ley 37/1992.

        Segundo.- Tanto en el Informe ampliatorio realizado por la Inspección como en las alegaciones frente al Acta formuladas por la entidad, se hace referencia al escrito de consulta que Y había presentado en mayo de 1996 a la Oficina Nacional de Inspección. En él se describía la actuación que, según afirma, iba a llevar a cabo respecto de la marca, cediendo su uso a las filiales mediante contraprestación, y se manifestaba la intención de que las entidades del Grupo dejasen de utilizar las segundas marcas para pasar a utilizar exclusivamente la marca "Z"; se expresaba que la referida cesión sería una prestación de servicios sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido que originaria el derecho a deducir las cuotas del citado tributo soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios necesarias para su realización, mientras que los servicios de publicidad recibidos, no imputables a la marca, se facturarían de nuevo a las empresas beneficiarias repercutiéndoles el Impuesto devengado; y se consideraba que el IVA soportado con anterioridad al inicio de la actividad de cesión del uso de la marca sería igualmente deducible a partir de dicha fecha. En el escrito referido la entidad solicitaba que al amparo de lo establecido en el artículo 48 del Reglamento de la Inspección de los Tributos se le informase sobre los criterios de actuación propuestos y sus consecuencias fiscales.

        En la contestación se expresa que la cesión del uso de la marca Z propiedad de Y constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta al IVA; que el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas deberá considerarse en función del destino previsible de los bienes y derechos adquiridos; que en cuanto la determinación de la base imponible del servicio prestado habría de tenerse en cuenta la norma especial que se contiene en el artículo 75.5 de la Ley del IVA para los supuestos en los que el sujeto pasivo tiene vinculación con el destinatario de la operación; que si, cumpliendo los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto, el IVA soportado en los gastos directamente implicados en la obtención de los ingresos fuese superior al repercutido por la cesión del uso de la marca, Y tendría derecho a la compensación y, en su caso, posterior devolución de dicha diferencia. En cuanto a la deducibilidad de las cuotas soportadas con anterioridad a la presentación de la declaración de inicio de la actividad, el Informe transcribe el artículo 93, apartados Uno y Tres, de la LIVA y expresa los requisitos exigidos por la norma, advirtiendo que al no figurar tales cuotas en el activo en los registros contables de Y por haber sido tratadas como gasto, su acreditación en la primera declaración de IVA deberá suponer un ingreso en su Cuenta de Resultados, ingreso que será computable a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Termina el Informe manifestando: "En definitiva, que a nuestro juicio, se puede considerar que la actividad desarrollada por Y, S. A. a partir del ejercicio 1996 consistente en la cesión del uso de la marca Z a sus filiales, supone la prestación de un servicio sujeto y no exento al IVA con las consecuencias señaladas a lo largo del presente informe. En cualquier caso, se advierte al interesado que las opiniones aquí vertidas son exclusivas de quien suscribe en su calidad de Jefe de Equipo de la Oficina Nacional de Inspección al cual está asignada la entidad que solicita su opinión".    

        La Inspección actuaria manifiesta en su Informe ampliatorio que la contestación se efectuó teniendo en cuenta, únicamente, el planteamiento teórico realizado por la entidad y que no pudo valorar la efectiva puesta en práctica de tal planteamiento, lo que tan solo pudo realizarse en el curso de la comprobación de la entidad.  

        La Inspección expresa igualmente en su Informe ampliatorio (páginas 23 y 24):

        - que durante el período comprendido entre los años 1992 a 1995 "las filiales realizaron gastos de publicidad encaminados a dar a conocer su pertenencia al Grupo Y contribuyendo activamente en la formación de la marca"; que en dicho período se realiza "una actuación conjunta y corporativa coordinada por "Z, S. A." en su calidad de Sociedad dominante, en la que la promoción y el propio uso de la marca en las operaciones que realizan todas las entidades del grupo están dirigidos a divulgar una identidad y, por tanto, una imagen corporativa que promocione las actividades que realicen todas las entidades del grupo en el ámbito financiero".

- que las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas con fines de publicidad y propaganda del nombre comercial, logotipo o marca Z, "no pueden considerarse preparatorios de una nueva actividad sino que coadyuvaron a la realización de operaciones sujetas y exentas en el período en que se realizaron. Por esta razón, no puede entenderse que las cuotas soportadas en los gastos de publicidad de estos períodos sean deducibles como cuotas soportadas, en gastos preparatorios de una nueva actividad ya que los gastos de publicidad cumplieron su función en el ejercicio en que se realizaron. La propia entidad consideró las cuotas soportadas como consecuencia de los mismos no deducibles, tanto en sus declaraciones del Impuesto como en su contabilidad. En definitiva se trata de gastos corrientes, aún cuando de ellos pueda resultar un activo intangible básicamente relacionado con el fondo de comercio de la Entidad. Esta argumentación es consistente con las normas contables al respecto, que impiden la activación de estos gastos".  

        Tercero.- El volumen de operaciones declarado por la Entidad para su actividad bancaria fue de 67.450.093.423 pesetas en 1996 y 68.018.581.025 pesetas en el año 1997. Las bases imponibles de las prestaciones de servicios de cesión de uso de la marca Z y prestaciones de servicios publicitarios por ella realizadas en los citados ejercicios, comprobados por la Inspección, se cifraron en 2.670.230.070 pesetas y 2.310.81.626 pesetas, respectivamente.  

        Cuarto.- Como consecuencia de todo lo expuesto, la Inspección considera que no se está ante un sector diferenciado de actividad sino ante una actividad accesoria de la principal; que las cuotas del Impuesto que se imputan a las operaciones sujetas y no exentas relacionadas con la creación y mantenimiento de la marca, no se han utilizado exclusivamente en la realización de tales operaciones sino que han servido igualmente a la realización de la actividad principal de la Entidad, sujeta y exenta, y que, por tanto, únicamente serán deducibles en el importe resultante de aplicar a las cuotas soportadas el porcentaje de prorrata general que resulte aplicable; que dicho porcentaje es el del 6% para 1996 y el del 9% para 1997.    

        En función de todo ello, la Inspección efectúa la siguiente propuesta de liquidación:

        Cuota...............................12.178.925,11 euros

        Intereses de demora.........  4.149.379,53    "

        Deuda a ingresar..............16.328.304,64    "

        Quinto.- Hechas las alegaciones al Acta que Y estimó convenientes, con fecha 24 de septiembre de 2002 se dicta liquidación que confirma sustancialmente la propuesta de la Inspección, modificando tan solo el importe de los intereses de demora, que cifra en 4.148.804,15 euros, lo que determina que la deuda tributaria quede fijada en la cantidad de 16.327.729,26 euros.  

        Sexto.- Notificada la liquidación el 25 de septiembre de 2002, con fecha 2 de octubre siguiente se interpone frente a ella reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central. En el momento procedimental oportuno se formulan las alegaciones pertinentes. Dentro de los Fundamentos de Hecho expone que se dio de alta en el correspondiente epígrafe del Impuesto de Actividades Económicas con motivo de la cesión a sus filiales en el ejercicio de 1996 del uso de la marca "Z" de la que era titular, de conformidad con el criterio manifestado por la Administración Tributaria en contestación a diversas consultas sobre el particular; y que había sido autorizada por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección para aplicar la regla de prorrata especial en el cálculo de las deducciones correspondientes a los ejercicios de 1996 y 1997 así como para deducir las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad; señala que a efectos de la solicitud de devolución del IVA soportado, la Unidad Central de Gestión había recabado informe de la Inspección antes de practicar la liquidación provisional correspondiente al ejercicio de 1996, como efectivamente se hizo; que, con la misma fecha, la Inspección había puesto en marcha dos actuaciones de comprobación diferentes, una referida a los conceptos impositivos de retenciones y pagos a cuenta de Rendimientos del Capital Mobiliario, de Rendimientos del Trabajo y Rendimientos Profesionales y del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otra  relativa al Impuesto sobre Sociedades, y que ambas actuaciones, que debieran figurar en expedientes diferentes, se han incorporado al de la presente reclamación a fin de cubrir las insuficiencias que pudiera presentar cada uno de ellos. Alega en sus Fundamentos de Derecho la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria a que se refiere el acuerdo de liquidación impugnado, como consecuencia del incumplimiento de los plazos establecidos en el artículo 29 de la Ley 1/1998 para la duración de las actuaciones inspectoras, así como la nulidad de la liquidación al haberse practicado sobre los mismos hechos y con anterioridad, liquidación provisional. En cuanto al fondo de la cuestión debatida, la procedencia de utilizar la prorrata especial y en caso afirmativo, de deducir las cuotas soportadas por IVA con anterioridad al ejercicio de 1995, sostiene la Entidad reclamante que la Corporación aplicó la regla de prorrata especial por haber sido previamente autorizada para ello por el Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, y que la marca "Z" no fue utilizada por las entidades filiales con anterioridad a la fecha de la escritura de cesión de la misma, comenzando en dicho momento para Y la nueva actividad de su cesión.  

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

        Primero.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente, por razón de la materia y de la cuantía, para conocer la presente reclamación, interpuesta en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, centrándose las cuestiones que se plantean en determinar si las actuaciones de la Inspección se realizaron dentro de plazo y, secuencialmente, si prescribió el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente a todo o parte del período objeto de comprobación; si la liquidación provisional practicada en este caso impide la posterior comprobación de la Inspección, así como la trascendencia que tienen los Informes o contestaciones de los que se ha hecho referencia en los Antecedentes de Hecho; si cabe en este caso la constitución por Y reclamante de un sector diferenciado de actividad; y finalmente, si es posible la deducción del IVA soportado con anterioridad al inicio de la actividad realizada por Y.

Segundo.- Sobre la duración del procedimiento inspector.

Ateniéndonos a las fechas de inicio del procedimiento inspector y de notificación del acuerdo de ampliación del mismo, es indudable que han transcurrido mas de doce meses, así como que también se ha superado dicho plazo entre la fecha de notificación del citado acuerdo y la de finalización del procedimiento. La liquidación afirma, no obstante, que en ambos intervalos se han producido dilaciones imputables al contribuyente y que, descontando la duración de las mismas, se cumplen los plazos señalados en el artículo 29 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.   

Como se desprende de los Antecedentes consignados en la presente resolución, la entidad reclamante no discute la concurrencia de las razones que motivaron la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación ni la existencia de dilaciones en las mismas o su extensión, solo que entiende que unas -las relativas al retraso de la obligado tributaria en la cumplimentación de determinadas solicitudes de información- no son imputables al procedimiento inspector que culmina con el acta y la liquidación a que se refiere la presente reclamación, y que otra -la debida a la prórroga solicitada por la entidad para la formulación de las alegaciones frente al acta- no debe tenerse en cuenta a efectos del cómputo del plazo.

Es evidente que no se trata de una cuestión baladí, porque el precepto que fija la duración del procedimiento inspector en doce meses establece que el incumplimiento del plazo citado determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones, y ello supondría en el caso presente la extinción del derecho de la Administración a liquidar los tributos afectados por la comprobación inspectora.

La adecuación a Derecho del acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones que autoriza el artículo 29.1 de la ley 1/1998 se desprende del hecho de haberse dado en el caso presente las tres circunstancias que enumera el apartado a) del precepto citado, es decir, el volumen de operaciones de la entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupo consolidado. Por añadidura, como se ha expuesto, Y no impugnó ni protestó la procedencia del acuerdo de prórroga.

En otro orden de consideraciones, el artículo 29.2 de la Ley 1/98 dispone que "a los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente". Por su parte, el desarrollo reglamentario del precepto citado, debido al Real Decreto 136/200, se traduce en la adición al Reglamento General de la Inspección de los Tributos del artículo 31 bis, en cuyo apartado 2 se señala que "se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente...". Digamos, por tanto, que es claro que la dilación debida a la aceptación de la solicitud de prórroga del plazo para alegaciones formulada por la entidad, ha de computase como una dilación imputable al contribuyente.

En cuanto al resto de las dilaciones, se alega por la reclamante que se refieren a procedimientos inspectores distintos, seguidos cerca de diferentes sujetos pasivos y a impuestos diferentes. Veamos hasta que punto es ello cierto y, en todo caso, la trascendencia que pueda tener. En una de las dos diligencias de iniciación de las actuaciones de inspección, ambas de  fecha 15 de marzo de 2000, se puntualiza que se trata de la comprobación de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades del Grupo consolidado ... y que ello abarcaba las de la Sociedad dominante -Y, S. A.- y las de las sociedades dominadas incluidas en el Grupo, y la otra se dirige a Y, S. A. y se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido y a las Retenciones e Ingreso a Cuenta sobre los Rendimientos del Capital Mobiliario y del Trabajo Personal y Profesional. Se trataba de un Grupo en el que la Entidad era titular de la totalidad de las acciones de las sociedades a las que se referían los datos solicitados, y cuyos ingresos provienen en gran parte de los dividendos de dichas acciones y de las operaciones realizadas con sus filiales y, a su vez, los ingresos de las filiales estaban en gran parte condicionados por la actuación de Y; esas filiales le abonan el canon o precio de la cesión de la marca a partir de la escritura de ... de 1996 por lo que esas cantidades deben aparecer en sus cuentas como gasto o como inversión, pero la Inspección entiende que la cesión, materialmente y de modo gratuito, se fue llevando a efecto y de forma creciente desde el año 1992. A efectos de la determinación de las bases imponibles del IVA, del ámbito de las operaciones exentas o de la composición de la prorrata, debía tenerse en cuenta la vinculación entre las partes, como se desprende de los preceptos de la Ley reguladora del Impuesto. Se daban, por consiguiente las circunstancias para que la comprobación inspectora tuviera un carácter general como se advierte expresamente en las diligencias de iniciación, a tenor del artículo 11 del Reglamento General de la Inspección, y para que fuese conveniente y hasta necesario que se realizase a través de actuaciones coordinadas, llevadas a efecto por el mismo equipo inspector, en unidad de acto, sin que a ello obste que, como consecuencia de dicha comprobación, pudieran incoarse varias actas. Estas circunstancias explican que, por lo general, las actuaciones se desarrollen al mismo ritmo, como pone de manifiesto el cotejo de las diligencias que, salvo en contadas excepciones, se extienden por separado, a la Sociedad dominante del Grupo consolidado y a Y, S. A. Por ello la actuación inspectora no podía ni debía darse por concluida mientras la Inspección no dispusiese de las informaciones necesarias para la comprobación de las sociedades integrantes del Grupo.  

En esa diligencia de iniciación (de 15 de marzo de 2000) se solicita entre otras informaciones el detalle de retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo personal y capital mobiliario de todas las Sociedades que integraban el Grupo; en la de 19 de junio del mismo año se reitera la petición y se añade, el detalle de la prorrata practicada en las declaraciones del IVA; en la diligencia extendida el 9 de octubre de 2000 se vuelve a reiterar, señalando expresamente que el retraso se considera "dilación imputable al obligado tributario en los términos establecidos en el artículo 9.2 de la Ley 1/98" y que "en su consecuencia, los días transcurridos entre la fecha de la solicitud y la fecha en que se aporte la documentación solicitada no se tendrá en cuenta a efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación". El representante de la entidad suscribe la diligencia sin consignar en ella ninguna alegación o protesta.

El 23 de octubre del mismo año 2000 se extienden dos nuevas diligencias haciendo constar la entrega de parte de la documentación requerida, recordando la que falta por entregar, así como el resultado del cómputo de los días de dilación imputable al obligado tributario en razón al retraso habido, diligencia que se suscribe igualmente por el representante de la entidad sin consignar objeción alguna. En la diligencia de 19 de abril de 2001 se pide, entre otros datos, el cuadre de las partidas de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias en las que se recogen las comisiones aplicadas por la Entidad, con las cuantías repercutidas en concepto de IVA; el 27 del mismo mes se vuelve a solicitar, constando su entrega en la diligencia de 11 de mayo siguiente; en la extendida el 25 de marzo de 2002 se establece que está pendiente de aportación la documentación relativa a los contratos de opción de compra y venta sobre las participaciones en el capital social de T, S. L. que se había solicitado el 7 de febrero de 2002, así como el detalle de las operaciones de arrendamiento financiero concertadas entre las entidades pertenecientes al Grupo, y se manifiesta igualmente que también sigue pendiente de entrega la información requerida con fecha 8 de noviembre de 2001, mediante diligencias extendidas a las Sociedades V, W y Q, consistente en la "relación identificativa de todas las cuentas abiertas en las referidas entidades de las que fueran titulares personas físicas o jurídicas no residentes en territorio español, que integrasen el saldo global dela partida "Créditos a no residentes" del balance confidencial presentado al Banco de España. Los datos relativos a los contratos de opción de compra y venta y a las operaciones de arrendamiento financiero no se entregan hasta el 25 de abril de 2002 y los atinentes a los créditos a no residentes hasta el 30 del mismo mes.

        En todas las diligencias debidas al retraso en el cumplimiento de las solicitudes de información se hace constar la advertencia de su trascendencia en orden al cómputo del plazo y todas, menos las dos diligencias de fechas 15 y 30 de abril de 2002, se recibieron sin protesta alguna por la entidad. En las dos excepciones señaladas se matiza la advertencia señalando "la conformidad con la descripción de los hechos pero no con las consecuencias jurídicas extraídas en orden a la apreciación de una dilación imputable al obligado tributario en los términos establecidos en el artículo 29.2 de la ley 1/1998". Sin embargo, la objeción carece de lógica; es como consentir en la existencia de la causa y negar su consecuencia, ya que la norma es clara al respecto. Por una parte, como se ha expuesto al inicio de este apartado, el artículo 31 bis.2 establece lo que debe entenderse por "dilaciones imputables al propio obligado tributario" y, por otra, el artículo 29.2 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes señala las consecuencias de las mismas al expresar que "a los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente".

        Procede, por tanto, rechazar la prescripción alegada.

          Tercero.- Sobre si la Administración puede modificar las liquidaciones provisionales en las que se haya aceptado la devolución de los saldos por I.V.A. a favor del sujeto pasivo reclamante, así como la trascendencia de  determinados informes y contestaciones de la Administración tributaria.

La entidad reclamante sostiene que no cabe la citada modificación porque, como consecuencia de la solicitud de devolución formulada por ella, la Inspección había comprobado "todos los extremos y circunstancias ahora debatidos, informando favorablemente las devoluciones respectivas", y porque "el Inspector actuario no aporta ningún argumento jurídico que justifique el cambio de criterio".

La respuesta a las afirmaciones de la reclamante viene dada por el artículo 115 de la Ley reguladora del IVA que, tras establecer en su apartado Uno el derecho de los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de la Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de las de las cuotas devengadas, a solicitar la devolución del saldo a su favor existente, señala en el apartado Tres que "la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto". Este es el caso que nos ocupa; se está, por consiguiente y sin ninguna duda, ante una liquidación provisional y, sin embargo, la entidad le atribuye el carácter de firme y definitiva.        

En la postura de la reclamante late una confusión entre los conceptos de firmeza y, de definitividad. Como ha dicho el Tribunal Supremo (Sentencia, entre otras, de 29 de enero de 1999) "la firmeza en vía administrativa se predica de aquellos actos administrativos que no son susceptibles de recurso alguno, porque han agotado la vía administrativa o porque, no agotándola, ha transcurrido el plazo para impugnarlos" y "puede predicarse tanto de las liquidaciones provisionales como de las definitivas", por lo que, si una liquidación provisional no se impugnase en plazo, "adquiriría la cualidad de firme, dentro de su provisionalidad". Es decir (SS. de 18 de diciembre de 1999 y de Julio de 2000)), "la distinción entre liquidaciones provisionales y liquidaciones definitivas es conceptualmente distinta de la de liquidaciones firmes y no firmes. Las provisionales tienen presente que la Hacienda Pública, como parte acreedora de las obligaciones tributarias "ex lege", practica liquidaciones sin conocer, muchas veces, la realidad completa de los hechos imponibles, de su valoración y de los requisitos posteriores exigibles legalmente. Por ello, la cuantificación de las obligaciones tributarias es provisional, reservándose la Administración Tributaria la facultad de llevar a cabo las comprobaciones y valoraciones precisas, en cuyo momento, una vez que dispone de todos los elementos de juicio necesarios, adopta su decisión última, que por ello es definitiva, y tal decisión vincula a la Administración, en cuanto crea o establece derechos y obligaciones a favor de los ciudadanos."

Las afirmaciones anteriores no quedan desvirtuadas por el hecho de que la  Inspección, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 48 del Reglamento General de la Inspección, aprobado por el R. D. 939/1986,  haya emitido informe, a solicitud de los órganos de gestión de la Administración y con anterioridad a la liquidación provisional, porque "informar" sobre los hechos y consideraciones formulados por el obligado tributario no es sinónimo de "comprobar" y porque incluso comprobar determinados hechos no es sinónimo de una comprobación completa de la situación tributaria en relación con uno o unos impuestos determinados; se trata de un acto de trámite, que no resuelve definitivamente una pretensión ni imposibilita la continuación del procedimiento ni, en sí mismo, es susceptible de recurso. Son estas las razones que conducen a la Inspección a señalar en el informe emitido con fecha 21 de abril de 1997, a propósito de la devolución solicitada, que se emite "sin perjuicio del resultado de la comprobación inspectora que pueda llevarse a cabo en su día."  

Las consideraciones expuestas se resumen en la Resolución dictada por ese Tribunal Central con fecha 14 de enero de 2000 resolviendo un recurso de alzada para la Unificación de Criterio, resolución que cita la liquidación ahora impugnada. En ella se afirma:

        "El Tribunal Supremo, en Sentencias de 23 de abril y 14 de mayo de 1997 ha partido de la fundamental distinción entre liquidaciones provisionales y liquidaciones definitivas: las primeras pueden ser modificadas en el ámbito del procedimiento de gestión mediante la actividad administrativa de investigación y comprobación y, añade el Alto Tribunal, nacen "sin vocación de permanencia y pueden ser modificadas -estando, incluso, llamadas a ello por las definitivas-; estas liquidaciones no producen una vinculación firme para el obligado tributario ni para la Administración, que puede, por tanto, revocarlas sin limitación alguna y sin que ello implique una verdadera e irregular autorevocación de un acto administrativo anterior. En cambio, las liquidaciones definitivas son inmodificables en el transcurso del procedimiento de gestión, pues conforman el pronunciamiento último de la Administración sobre la cuantía del impuesto, cerrando y finiquitando aquél, de modo que devienen inmodificables si no se acude a procedimientos especiales de revisión de oficio o a su impugnación por el particular interesado o por la Administración, previa su declaración de lesividad."

        Por la similitud que presenta con la cuestión analizada en este apartado procede examinar la trascendencia que a efectos de establecer el alcance de las obligaciones tributarias de la entidad reclamante ha de darse a los informes emitidos por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas a requerimientos del obligado. En los escritos de consulta, más que datos, se manifiesta la intención de una determinada conducta o  se describe la actuación que se va a llevar a cabo y, naturalmente, se contesta transcribiendo lo que la norma establece para el supuesto enunciado, sin que se realice previamente la comprobación de los datos alegados por el contribuyente o el contraste entre los hechos y sus afirmaciones. La calificación jurídica de unos hechos no depende de cómo se relaten ni de las intenciones de quienes los realizan o de la conducta de unos terceros, y menos si entre quienes intervienen existen vinculaciones con trascendencia tributaria; tampoco cambia la realidad, a efectos de un Impuesto de naturaleza real, el hecho de su formalización siendo así que, con frecuencia, la formalización es consecuencia de una realidad previa. Las consultas no cumplen, por tanto, los requisitos que se establecen en el artículo 107 de la Ley General Tributaria vigente en el momento en que se realizaron, porque los datos no respondían a la realidad. En cualquier caso la contestación no tenía carácter vinculante y, por añadidura a tenor del precepto citado, haber ajustado la conducta, como se afirma, a la contestación recibida, nunca impediría la exigencia de las cuotas e intereses debidos

La consecuencia de todo lo expuesto es la validez de las actuaciones de la Inspección.

Cuarto.- Sobre la aplicación de la regla de prorrata especial.                      

De los antecedentes  consignados en la presente resolución se desprende que en virtud de ..., Y, S. A., se constituye como ..., que aglutina y coordina, como principales entidades filiales suyas, a W, V y U; que de forma inmediata se da a conocer como nombre comercial del Grupo así constituido el de Z, S. A., y se comienza a desarrollar una política comercial para su difusión, con el fin de facilitar ...; que tal finalidad se consigue por medio de ... que lleva a cabo la entidad en el ejercicio de 1993, operaciones que conllevan una importante inversión publicitaria por parte de Y, S. A.; que, debido a ello, en el ejercicio de 1994 la marca Z ya coexiste con las propias de los Bancos filiales; que esa paulatina implantación del nombre comercial y de la imagen unificada de la entidad hacen posible que en 1995 la publicidad se refiera únicamente a Z y que en 1996 se realice ... En 1998 se produce la absorción por parte de Y, S. A. -que cambia su nombre por el de "Z, S. A.- de las sociedades W, V y U; finalmente, la citada Y, S. A. es absorbida por X, S. A.    

Se trata por tanto de un proceso, que se inicia en 1992 y que se va desarrollando en los años siguientes, de implantación en el mercado de un nombre comercial y de  una marca, gracias al cual se cumplen los fines pretendidos por Y, S. A., esto es la mejora de la gestión propia y de las entidades asociadas, la homologación de sus actividades, una utilización más racional de sus activos y ... En este proceso material que comporta la difusión de la marca distintiva del Grupo y su progresiva utilización por parte de las Sociedades integradas en el mismo, se inserta el acto formal de su cesión a éstas, a través de la correspondiente escritura pública, que se otorga el 8 de noviembre de 1996, pero ello tan solo significa la confirmación de la conducta seguida desde la constitución del Grupo. La interacción entre las iniciativas de Y y las de las entidades asociadas es total; a través de la divulgación de la marca se potencia la actividad bancaria de Y como tal y también la de los Bancos asociados y, al tiempo, gracias a su creciente utilización por las filiales, se promocionan las sucesivas ofertas públicas de venta de acciones. El análisis del expediente e incluso de los dictámenes incorporados a él, emitidos por varias asesorías fiscales y de publicidad, corrobora que años antes de la escritura de cesión de la marca, ésta ya se había realizado materialmente; es, en realidad, este hecho el que motiva los dictámenes y en atención al que se proponen medidas para rectificar la situación.  

De ahí que, refiriéndonos a Y, no se pueda separar su actividad bancaria de la actividad de divulgación de su propia marca, ni de la de permitir e impulsar su uso por los bancos asociados, ni menos diferenciar en la conducta de la entidad dos etapas, antes y después de la cesión formal a aquellos de la marca "Z". Así lo ha entendido dicha Entidad entre los años 1992 y 1996 porque en ellos contabilizó las adquisiciones de los bienes y servicios relacionados con la publicidad y gestión de la marca como gastos, sin deducir el IVA soportado correspondiente a los mismos, debido a que el porcentaje de deducción aplicable a Y, S. A. era cero, al realizar una actividad exenta.

Es en 1996 cuando se cambia de criterio queriendo recuperar el IVA soportado, y para ello se acuerda formalmente la cesión "no exclusiva" de la marca y logotipo de la Entidad  a las filiales, se establece como precio el menor posible dentro de la genérica referencia al mercado, se solicita y obtiene informe favorable de la Oficina Nacional de Inspección a tenor de los razonamientos que se le exponen, y se decide considerar la gestión y explotación de la marca "Z" como sector diferenciado de la actividad de Y, S. A.

Del contenido de los artículos 94.Uno y 99.Dos de la LIVA se desprende que las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios solamente son deducibles en la medida en que se utilicen en operaciones que originen el derecho a la deducción y en función del destino previsible de los mismos, siendo precisamente la finalidad de la prorrata determinar la cuantía en que pueden deducirse las cuotas soportadas. Según el artículo 101, cuando se toma como referencia toda la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo opera la prorrata general; cuando el sujeto pasivo realiza actividades diferenciadas que tienen asignadas regímenes de deducción distintos, se aplica la prorrata especial. El precepto se remite implícitamente al artículo 9.1º para definir lo que debe entenderse por actividades diferenciadas o, mejor, por sectores diferenciados de actividad, siendo uno de los requisitos exigidos por la norma que no desarrollen actividades accesorias de otra,  entendiendo por tales aquellas cuyo volumen de operaciones no exceda del 15% de la principal. Por tanto, puede darse la existencia de una actividad diferenciada que, sin embargo, no constituya un sector diferenciado de actividad. Completa la configuración de este régimen la exigencia que se contiene en el artículo 106 Uno de la LIVA cuando establece que "las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente", añadiendo mas adelante que "las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados solo en parte en la realización de operaciones que origine el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados dos y siguientes", es decir, la prorrata general. Es importante para finalizar la exposición de la normativa fundamental de la prorrata especial señalar que la respuesta de la Administración a la solicitud o comunicación de establecer un sector diferenciado o de aplicar la prorrata especial no es constitutiva, ya que se trata -si se cumplen los requisitos para ello- del ejercicio de un derecho que requiere constatación pero no autorización.

En el caso presente, la actividad consistente en la cesión de la marca y en la publicidad realizada, no es una actividad que aparezca como nueva en 1996 y que fuese distinta, materialmente, de la realizada hasta entonces, ni tuvo la condición de principal sino de accesoria, como se desprende sin lugar a dudas de la comparación de sus cifras con las de la actividad bancaria.

        Por tanto, no procede aplicar en el caso presente, a efectos de la deducción del IVA soportado, lo que se dispone en el artículo 111.Uno, párrafo segundo de la LIVA.

En virtud de lo expuesto,

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vista la reclamación interpuesta por X, S. A. como entidad absorbente y sucesora de Z, S. A. (anteriormente denominada Y, S. A.) contra la liquidación dictada por el Inspector Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, el 24 de septiembre de 2.002, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios de 1.996 y 1.997, ACUERDA: Desestimarla y confirmar la liquidación impugnada.