Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4334/2004 de 11 de Octubre de 2006

Resumen

Las bases imponibles negativas pendientes de compensación no se transmiten a la entidad beneficiaria de una escisión parcial, subsistiendo dicho derecho en la entidad escindida mientras ésta no se extinga.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 11 de octubre visto el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS, con domicilio a efectos de notificaciones en MADRID, CL ALCALA 5, contra la resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en su sesión de 18 de junio de 2004, resolviendo la reclamación número ..., referente al acuerdo de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T., de fecha 24 de octubre de 2002,

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La entidad ..., S.A., mediante escrito de fecha 24 de julio de 2002, dirigido a la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación de ... de la A.E.A.T., instó la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2001, al no hallarse conforme con el contenido de la misma, por estimar que debía incluirse en la hoja 10 de la declaración determinadas bases imponibles negativas correspondientes a la rama de actividad escindida y transmitida a la interesada, beneficiaria de la escisión parcial realizada por la entidad ..., S.A., acordada el 27 de junio de 2000, en base a lo dispuesta en el artículo 104.3 de la Ley 43/1995.

SEGUNDO.- Dicha Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas, mediante acuerdo de 24 de octubre de 2002, desestimó la solicitud de rectificación, por entender que en el caso de una escisión parcial no se transmite a la sociedad beneficiaria la parte de bases imponibles negativas pendientes de compensar en la sociedad escindida que en proporción represente el valor contable de la rama de actividad transmitida frente al valor contable de la sociedad escindida con anterioridad a la transmisión de dicha rama de actividad.

        TERCERO.- Contra el acuerdo anterior, la entidad interesada interpuso, con fecha 12 de noviembre de 2002, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... solicitando, en síntesis, el reconocimiento, como entidad beneficiaria de la escisión parcial, del derecho a la compensación de las bases imponibles negativas generadas por la sociedad escindida con anterioridad a la transmisión de la rama de actividad, en la proporción en la que se encuentran los activos de la rama de actividad escindida respecto de los activos totales de la sociedad transmitente, según balance de escisión.

        CUARTO.- El Tribunal Regional, en sesión celebrada el 18 de junio de 2004, resolvió dicha reclamación, estimándola y declarando procedente la rectificación de la autoliquidación. En el Fundamento Jurídico Cuarto declara expresamente: "el derecho a un crédito fiscal por bases imponibles negativas generadas por una rama de actividad se transmitirá a la sociedad beneficiara de dicha rama de actividad. (...) Para determinar el importe del crédito fiscal por bases imponibles negativas que se ha generado por la rama de actividad transmitida basta calcular la proporción en la que se encuentran los activos del patrimonio de la rama de actividad transmitida respecto de los activos totales que figuran en el balance de escisión de la sociedad escindida".

        QUINTO.- Notificada el 6 de octubre de 2004 dicha Resolución a la Dirección General de Tributos, el 25 de octubre siguiente interpuso el Director General de Tributos el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por considerar gravemente dañosa y errónea la resolución del T.E.A.R. Lo fundamenta en las alegaciones que se resumen: en el caso de una escisión parcial, las bases imponibles negativas pendientes de compensación no se transmiten a la entidad beneficiaria por cuanto es un derecho que subsiste en la sociedad escindida mientras ésta no se extinga; el criterio de proporción fijado por el Tribunal Regional carece de sentido puesto que con él, se podrían estar transmitiendo bases imponibles negativas que no han sido generadas por la rama de actividad transmitida.

        SEXTO.- Puesto de manifiesto el expediente al contribuyente interesado en la reclamación ante el Tribunal Regional, formuló en síntesis las siguientes alegaciones: la solución propuesta por la Dirección General de Tributos conduce precisamente a la contrario, es decir, a que las bases imponibles negativas se queden con la actividad que no las ha generado; la interpretación que hace la D.G.T. del artículo 104 de la Ley 43/1995 es contraria a los principios de primacía de la norma especial frente a la general y de neutralidad impositiva de las operaciones de reestructuración empresarial; falta de criterio claro en las resoluciones de la D.G.T. sobre esta cuestión.

                                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia, para conocer del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la única cuestión a resolver la siguiente: si en los casos de escisión parcial, se transmite a la entidad beneficiaria de la escisión el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas obtenidas hasta ese momento por la sociedad transmitente, y en su caso, en qué proporción.

SEGUNDO.- La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula en su artículo 23 la compensación de bases imponibles negativas. En la redacción vigente en 2001, establecía:

"1. Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.

2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias (...)".

Por su parte, el Capítulo VIII del Título VIII de dicha Ley se dedica a la regulación del Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportación de Activos y Canje de Valores. Dentro de dicho Capítulo, se incluye el artículo 104 relativo a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias:

        1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

        La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.  

        2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

        La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.

        3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

        Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.

        En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.

        4. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las Leyes españolas".

        TERCERO.- El tratamiento dado por el citado artículo 104 de la LIS a la transmisión de derechos y obligaciones de carácter tributario va a depender, por tanto, de que la sucesión tenga o no carácter universal, transmitiéndose en el primero de los casos la totalidad de derechos y obligaciones de tal tipo, mientras que en el segundo caso, únicamente se van a transmitir los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

Dentro de los derechos tributarios que pueden ser transmitidos en virtud de las llamadas operaciones de reestructuración empresarial, se encuentra el derecho a la compensación de bases imponibles negativas, al cual dedica el artículo 104 de la LIS un apartado específico, el tercero. Dicho precepto no concreta, sin embargo, a qué operaciones puede aplicarse la transmisibilidad de las bases pendientes de compensación. Ello plantea el problema de qué sucede en los casos de escisión parcial, y si el derecho a la compensación se mantiene en la sociedad escindida, dado que ésta subsiste, o si bien por el contrario, se transmite a la sociedad beneficiaria dicho derecho junto a la rama de actividad escindida y en proporción al valor de ésta.

Ante tales alternativas, el Tribunal Regional optó por considerar que el derecho al crédito fiscal por bases imponibles negativas generadas por una rama de actividad se transmite a la sociedad beneficiara de dicha rama de actividad, aplicando para fijar su importe la misma proporción en la que se encuentran los activos de la rama de actividad escindida respecto de los activos totales que figuran en el balance de escisión. Frente a dicha postura, el Director General de Tributos (tal y como había entendido también el órgano gestor) sostiene que, en los casos de escisión parcial, dado que la sociedad escindida no se extingue, el derecho a la compensación de las bases negativas permanece en sede de la escindida, siendo por tanto intransferible.

CUARTO.- Este Tribunal Central considera que la respuesta a la cuestión planteada ha de partir de una interpretación del citado artículo 104.3 de la LIS coherente y sistemática con los dos apartados que le preceden, así como con el artículo 23 regulador del régimen general de compensación. Así, hemos de partir de la naturaleza de la sucesión operada por una escisión parcial, de tipo no universal, pues no supone una transmisión en bloque de la totalidad del patrimonio social. Siendo en efecto la sucesión originada por la escisión parcial no universal, los derechos y obligaciones tributarios transmisibles, según el artículo 104.2 de la LIS, son sólo los referidos a los bienes y derechos integrantes de la rama de actividad transmitida. La cuestión relevante a dilucidar va a ser por tanto determinar si la compensación de bases imponibles negativas es un derecho que se pueda referir o no a una concreta rama de actividad. La respuesta que consideramos correcta a la pregunta anterior es que no.

La subrogación del derecho a la compensación de bases imponibles negativas previsto en el artículo 104.3 de la LIS sólo debe operar en los casos en los que, como consecuencia de la operación de reorganización empresarial, se produzca la extinción de la entidad transmitente, quedando por tanto limitado a fusiones y escisiones totales. En los casos de escisión parcial, como el que nos ocupa, la sociedad escindida subsiste conservando su personalidad jurídica, de ahí que las bases imponibles negativas generadas sólo puedan ser compensadas por ella, en la medida en que dicha entidad escindida no se extinga.

Dicha solución es además coherente con los principios generales del Impuesto que nos ocupa, entre ellos, su carácter personal, así como el modo sintético de determinación de la base imponible. Así, el Impuesto sobre Sociedades no atiende, a diferencia de lo que pueda suceder en otros tributos como el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a distintas fuentes o componentes de renta, cada uno de ellos con sus propias reglas de cuantificación, obteniéndose la base imponible total mediante la agregación de tales componentes. El Impuesto sobre Sociedades es, por el contrario, un impuesto de tipo sintético, en el que la base imponible se determina a partir del resultado contable total, corregido por lo dispuesto en la Ley del Impuesto. Dicho resultado contable (y por tanto la base imponible) viene dado por el conjunto de ingresos y gastos obtenidos por la entidad a lo largo del ejercicio o periodo impositivo, quedando englobados todos ellos en dicha magnitud, con independencia de su origen o procedencia. De este modo, no puede hablarse de un resultado contable o base imponible obtenida por una u otra rama o sector de actividad. Dicho de otro modo, el sujeto pasivo del Impuesto es siempre la sociedad, persona jurídica, no sus distintas ramas, conjuntos de bienes o actividades económicas desarrolladas, por lo que la base imponible sólo se puede predicar de la sociedad, único sujeto con personalidad jurídica y capacidad tributaria.

En consecuencia, las bases imponibles negativas obtenidas sólo pueden ser compensadas por el mismo sujeto pasivo que las generó, de acuerdo con las reglas y con los requisitos recogidos en el artículo 23 de la LIS. Sólo cuando tal derecho no puede ser ejercitado por haberse extinguido la personalidad jurídica de quién lo generó, con anterioridad al vencimiento del plazo de compensación, cobra sentido y vigencia lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 104 de la LIS, permitiendo a la entidad sucesora subrogarse en tal derecho. Por tanto, no se trata de hacer prevalecer la norma general del artículo 23 de la LIS sobre la especial del artículo 104.3 de la LIS, sino de delimitar correctamente el ámbito de aplicación de ésta última, circunscrito a los supuestos de extinción de la entidad transmitente.

La interpretación contraria, es decir, la de ligar la base negativa a la rama de actividad que la genera, además de ir en contra de la naturaleza del Impuesto (quién genera siempre y en todo caso la base imponible es el sujeto pasivo y no sus ramas o bienes), plantea numerosas dificultades de imputación de las rentas a los bienes en concreto que las generan. La solución dada por el Tribunal Regional de calcular un porcentaje o proporción en función del valor contable de los bienes escindidos respecto del patrimonio total supone entender que la capacidad de los activos de generar beneficios o, en este caso, pérdidas o bases imponibles negativas, es directamente proporcional a su valor contable, cuando no tiene porqué ser así. Piénsese en la importancia o potencial para una sociedad de activos inmateriales que en ocasiones ni siquiera lucen en su balance contable (fondo de comercio, clientela, etc.). Tampoco es válido el argumento de que dejando la base imponible negativa en la entidad escindida, y no en la beneficiaria, se separa dicha base negativa de la actividad económica que la genera, quedándose con aquella otra actividad que no la genera. Ello sólo puede plantearse en casos extremos en los que se escinda la práctica totalidad de la actividad generadora de las pérdidas, pudiéndose arbitrar en tales casos, como solución, la de una escisión total, atribuyendo la rama de actividad residual a una nueva sociedad beneficiaria, produciéndose, en este caso sí, la transmisión de bases imponibles negativas al tener lugar la extinción de la sociedad escindida.  

En consecuencia, este Tribunal Central declara que, en los casos de escisión parcial, las bases imponibles negativas de la entidad escindida no se transmiten a la beneficiaria de la escisión, lo que nos lleva a estimar el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director General de Tributos.

        POR LO EXPUESTO,

        EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS, ACUERDA: 1º) Estimarlo, declarando que las bases imponibles negativas pendientes de compensación no se transmiten a la entidad beneficiaria de una escisión parcial, subsistiendo dicho derecho en la entidad escindida mientras ésta no se extinga; 2º) Respetar, en todo caso, la situación jurídica individual derivada de la Resolución recurrida.