Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4362/2001 de 24 de Septiembre de 2003

Resumen

Las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que declaran el incumplimiento por un Estado de las obligaciones que le corresponden según el Tratado implica el derecho a instar la revisión incluso de relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la Sentencia. Ahora bien, al tratarse de devolución de ingresos indebidos referidos al IVA existen ciertas peculiaridades que fundamentan la negativa a dicha devolución.

Descripción

        En Madrid, a 24 de septiembre de 2003 en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Economico Administrativo Central, por Don ... que actúa, en la representación que tiene acreditada, en nombre de la entidad X, con NIF ... y domicilio en ..., contra resolución dictada por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL de ... en reclamación nº ..., que confirmó un acuerdo de reconocimiento del carácter social de la entidad recurrente, a los efectos del artículo 20. Uno.13º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. La cuantía de este reclamación es indeterminada.  
                                       
ANTECEDENTES DE HECHO
         
PRIMERO.- A raíz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictada el 7 de mayo de 1998, en la que decretaba que el Reino de España había incumplido las obligaciones que le incumbían con arreglo a lo dispuesto en la letra m) del apartado 1  de la parte A del artículo 13 de la Directiva 77/388 del Consejo, de 17 de mayo de 1977, al disponer la Ley 37/1992 que la exención del IVA de que disfrutan las prestaciones directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física sólo se aplicaría a las entidades privadas cuyas cuotas de entrada o periódicas no sobrepasasen una determinada cuantía y, con fecha 13 de octubre de 1998, la entidad interesada en esta reclamación presenta un  escrito en la Delegación de Hacienda solicitando su reconocimiento como "entidad de carácter social" a los efectos del Impuesto y acompañando al escrito certificaciones relativas a su inscripción en el registro de Entidades Deportivas, a su carácter de asociación privada sin ánimo de lucro y al carácter gratuito de sus cargos directivos.

        Existe en el expediente un Informe del Servicio Jurídico del Estado en relación con esta solicitud, donde advierte sobre el carácter firme del acto que denegó el reconocimiento de la exención respecto de una solicitud anterior en el mismo sentido que había sido formulada el 5 de febrero de 1997 y su recomendación de reparar el ilícito derivado del incumplimiento por el Estado Español y así declarado por la sentencia citada de 7 de mayo de 1998, bien a través del procedimiento de revisión del artículo 154 de la LGT, bien a través de la revocación del acto firme, por no ser el de denegación de una exención un acto declarativo de derechos.

        Finalmente la solicitud será resuelta por acuerdo del Administrador de ..., en ..., de 20 de julio de1999, donde invocando la sentencia citada y la modificación introducida por la Ley 50/1998 que suprimió los limites cuantitativos de las cuotas, reconoció el carácter de entidad social a la recurrente, pero con efectos desde el día 5 de febrero de 1997, fecha en la que se solicitó el primer reconocimiento que fué denegado- de su carácter social, estando en vigor la Ley 37/92 .
  
      SEGUNDO.- Como consecuencia de éste reconocimiento, la Administración Tributaria ya ha regularizado la situación por el periodo posterior a 5 de febrero de 1997, efectuando la devolución de ingresos procedente; y rechazó la aplicación de la exención a los periodos anteriores  a aquella fecha, por lo que el interesado, según advierte en su escrito, tiene presentada reclamación ante el Tribunal Regional de ... contra un acuerdo, que no obra en el expediente, por el que se le denegó la devolución correspondiente a las operaciones realizadas entre el 1 de enero de 1994 y el 5 de febrero de 1997.
        
TERCERO.- Ya se ha recogido que con fecha 5 de febrero de 1997, la recurrente había presentado ante la Delegación en ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, solicitud de reconocimiento de su carácter social a los efectos previstos en el artículo 20. Tres de la ley 37/1992. Y que con fecha 6 de marzo del mismo año esta petición fue desestimada porque las cuotas de admisión y las cuotas mensuales excedían de las cantidades establecidas en el articulo 20. Uno 13º de la Ley.

         Hace constar, también, el recurrente que ya en 1986, estando en vigor la Ley 30/85 había dirigido un escrito al Delegado de Hacienda, donde sin solicitar expresamente su reconocimiento como entidad de carácter social, sí justificaba su condición de entidad sin animo de lucro cuyas actividades deportivas debieran ser consideradas exentas, en conformidad con lo establecido en los artículos 8 de la Ley 30/1985 y 13 de la Sexta Directiva, a efectos de poder disfrutar de la exención recogida en el primero de ellos. Esta solicitud fue denegada y recurrida posteriormente ante el Tribunal Regional de ..., que en resolución que ha devenido firme, confirmó el acto de denegación.
        
CUARTO.- Contra el acto reseñado en el primer Antecedente y concretamente contra la limitación que supone el reconocimiento del carácter social con efectos temporales limitados a la fecha en que se presentó la solicitud, es decir, el día 5 de febrero de 1997, la entidad presentó reclamación ante el Tribunal Regional de ... que en resolución de 26 de abril del 2001, la desestimó y confirmó el acto impugnado. Contra esta resolución se ha interpuesto el presente recurso de alzada.  
                                                                    
FUNDAMENTOS DE DERECHO
          
PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente para conocer de este recurso de alzada interpuesto por persona legitimada para hacerlo, contra una resolución dictada por un Tribunal Regional que por ser su objeto de cuantía inestimable, no está comprendida en los supuestos exceptuados de la posibilidad de ser recurridos en alzada del articulo 119.1 del RPREA.
          
SEGUNDO.- En primer lugar es necesario precisar cual es el exacto contenido de la pretensión deducida por el recurrente, tanto ante el Tribunal Regional, como ante este Tribunal Central. En el Suplica del escrito de interposición y en las alegaciones de este recurso de alzada, se pide que se deje sin efecto el acuerdo de 20 de julio de 1999 de reconocimiento del carácter social de la entidad recurrente, pero sólo en cuanto a la fecha de inicio de los efectos derivados de tal reconocimiento. Y en el cuerpo del escrito se afirma "...esta entidad defiende que la previa solicitud de reconocimiento, a que alude el artículo 6 del Reglamento del IVA, no es exigible respecto de los periodos a los que pueda ser de aplicación retroactiva dicha sentencia o sea los no prescritos y, por consiguiente, en relación con dichos ejercicios la Administración no tenía que haber concedido ni dejar de conceder efectos temporales al reconocimiento".

        Hay que recordar que este expediente se inicia precisamente con la solicitud de reconocimiento presentada por el contribuyente el 13 de octubre de 1998, que se resuelve accediendo a lo solicitado y, revocando de manera implícita el anterior acuerdo de desestimación de 6 de marzo de 1997 que queda sin efectos, reconoce el carácter social de la entidad con efectos desde el 5 de febrero de 1997. En la reclamación interpuesta, el interesado invoca los efectos retroactivos que el Tribunal de Justicia reconoce a sus sentencias y alega, además, que la limitación temporal que exige el articulo 6 del Reglamento del Impuesto hace imposible el cumplimiento de la sentencia con el alcance temporal que a ésta les reconoce la propia jurisprudencia del Tribunal de Justicia.

        En relación con este argumento es necesario distinguir, como acertadamente hace el Tribunal Regional, entre la pretensión de restitución de los ingresos que han devenido ilegales por razón de la sentencia y la pretensión de atribuir al reconocimiento del carácter social de la entidad solicitante una eficacia anterior a la de la fecha de la solicitud, que supondría desconocer que la exención establecida en el articulo 20. Uno13º de la ley 37/92 es una exención rogada.

         Respecto de esta segunda pretensión hay que afirmar que, primero, la sentencia del Tribunal de Justicia de referencia no se manifiesta en contra del requisito del previo reconocimiento administrativo sobre el cumplimiento de las condiciones exigidas para el disfrute de la exención; y, segundo, que produciéndose este reconocimiento previa solicitud del interesado, el órgano administrativo podrá acceder a lo solicitado pero sólo con la eficacia temporal del artículo 6 del Reglamento del Impuesto, es decir, respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud, aunque en este caso y por la revocación del acuerdo denegatorio de marzo de 1997, se haya considerado por el órgano gestor como fecha de la solicitud de reconocimiento, la de 5 de febrero de ese año.

         Es cierto, también, que el sostener íntegramente esta tesis puede hacer imposible el cumplimiento de la sentencia, en lo que se refiere a la reparación de las consecuencias derivadas del incumplimiento de adaptación de la Ley española a las previsiones de la Sexta Directiva, con la eficacia temporal reconocida a las sentencias del Tribunal de Justicia. Porque dado el carácter rogado que tiene la exención, al haberse iniciado el expediente antes del cambio introducido por la Ley  50/98 que suprimió con efectos desde enero 1999 el requisito establecido en la Ley 37/92 relativo a los limites en las cuotas para el reconocimiento y disfrute de la exención, el iniciarlo precisamente a través de la solicitud del reconocimiento previo de su carácter social, determinaba necesariamente la imposibilidad de cumplir íntegramente con las consecuencias de la sentencia como pretendía el interesado.

        Pero no hay que olvidar que esta objeción que formula el interesado se deriva en buena medida de la forma tan indirecta que ha utilizado para obtener, en su caso, la reparación pretendida. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia sostiene que a falta de normativa comunitaria en materia de devolución de ingresos, ésta deberá ser solicitada conforme a los requisitos y procedimientos establecidos en las legislaciones nacionales, sin que estos puedan ser menos favorables que los exigidos a las reclamaciones similares de naturaleza interna, ni articularse de manera que hagan imposible o extremadamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento comunitario. Así  en la sentencia de 15 de septiembre de 1998, (Asunto C-231/96) donde  se precisa que "34. Esta diversidad de sistemas nacionales se debe principalmente a la inexistencia de una norma comunitaria en materia de devolución de tributos nacionales indebidamente percibidos. En una situación de este tipo, como se ha recordado en el apartado 19 de la presente sentencia, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el derecho comunitario confiere a los justiciables, siempre que, por una parte, dicha regulación no sea menos favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza interna  (principio de equivalencia) ni, por otra parte, haga imposible en la practica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad)."  

         El interesado pudo haber iniciado el procedimiento a través de la solicitud de revisión de sus autoliquidaciones, con el límite del período de prescripción de su derecho y sin necesidad de haber instado previamente el reconocimiento del carácter social de la entidad. En cualquier caso cabe entender que la pretensión realmente ejercida por el recurrente, es y ha sido, la de obtener la devolución de los ingresos que han devenido ilegales, con la extensión que corresponde a los efectos retroactivos que el propio Tribunal de Justicia reconoce a sus sentencias y con los límites establecidos en nuestra legislación, compatibles con los principios que el Tribunal de Justicia exige para el cumplimiento de sus sentencias; y no, que ha pretendido simplemente el reconocimiento del carácter social de la entidad, medida que por su carácter se refiere al disfrute futuro del beneficio fiscal y no a la devolución de los ingresos indebidos.
         
TERCERO.- Siendo ésta la cuestión planteada, la limitación a la eficacia retroactiva de la sentencia que propone el Tribunal Regional, al reconocerla sólo cuando la petición de restitución ha sido formulada con anterioridad a la fecha de la sentencia que declara el incumplimiento, entendemos que no es conforme con la doctrina del Tribunal de Justicia.

         Según ésta, la eficacia naturalmente retroactiva de las sentencias del Tribunal de Justicia de la UE, que declaran el incumplimiento por un Estado de las obligaciones que le corresponden según el Tratado, implica el derecho a instar la revisión incluso de relaciones jurídicas ya agotadas y, en consecuencia, a obtener la devolución de las cantidades ingresadas como consecuencia de tributos exigidos en aplicación de normas declaradas posteriormente contrarias al ordenamiento comunitario. Así lo recuerda el Tribunal en la sentencia de 2 de febrero de 1988 (Asunto C-309/85): "Procede recordar...la jurisprudencia de este Tribunal ... según la cual la interpretación ... de una norma de Derecho comunitario, aclara y precisa, cuando es necesario, el significado y el alcance de dicha norma, tal como debe o habría debido ser entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor: De ello resulta que la norma que ha sido interpretada por este Tribunal puede y debe ser aplicada por el Juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia".

         En la sentencia del Tribunal de Justicia de 2 de diciembre de 1997  Asunto C-188/95) se dice que: "36. Es jurisprudencia reiterada que la interpretación que da el Tribunal de Justicia, en el ejercicio de la competencia que le confiere el articulo 177 del Tratado, a una norma de derecho comunitario aclara y especifica, cuando es necesario, el significado y el alcance de dicha norma, tal como ésta debe o habría debido entenderse y aplicarse en el momento de su entrada en vigor. 37. De ello se deriva que la norma así interpretada puede y debe ser aplicada por el juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación, siempre y cuando, por otra parte, se reúnan los requisitos necesarios para someter a los órganos jurisdiccionales competentes un litigio relativo a la aplicación de dicha norma (....). 38. Según esta misma jurisprudencia, el derecho a obtener la devolución de las cantidades recaudadas vulnerando el Derecho comunitario es la consecuencia y el complemento de los derechos que reconocen a los particulares las disposiciones comunitarias tal y como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia. En principio, pues, el Estado miembro esta obligado a devolver los tributos recaudados con infracción del Derecho comunitario (sentencia de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, asuntos acumulados C-192/95 a C-218/95, Rec.pI-165, apartado 20). 39. De este modo, si bien esta devolución, a falta de normativa comunitaria en la materia, sólo puede solicitarse conforme a los requisitos materiales y formales fijados por las diferentes legislaciones nacionales, dichos requisitos no pueden, no obstante, ser menos favorables que los exigidos a las reclamaciones similares de naturaleza interna, ni pueden articularse de tal manera que hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (véase, en especial, la sentencia de 14 de diciembre de 1995, Peterbroek, C-312/93, Rec.p. I-4599, apartado 12)."

        Y este mismo Tribunal, en la sentencia Barra, que cita el recurrente, recoge la siguiente doctrina: "Una disposición legal como la controvertida en el asunto principal que, al limitar la devolución a aquellas personas que hayan ejercitado una acción de reembolso antes de la sentencia de 13 de febrero de 1985, priva pura y simplemente a quienes no cumplan este requisito del derecho a obtener la devolución de las cantidades indebidamente pagadas, hace imposible el ejercicio de los derechos conferidos por el articulo 7 del tratado CEE".

         De conformidad con lo anterior, hay que reconocer el derecho del contribuyente a instar la revisión de sus autoliquidaciones basadas en la ilegalidad del tributo exigido con infracción del ordenamiento comunitario, en cualquier momento dentro del plazo de prescripción de cuatro años desde que se efectuó el ingreso. En este caso, y aunque la solicitud formulada el 13 de octubre de 1998 no sea en sentido estricto una solicitud de revisión de las autoliquidaciones, cabe entender que como la verdadera pretensión fue la de obtener la devolución de los ingresos indebidos, si bien el procedimiento seguido no fue el adecuado, podrían ser objeto de revisión las autoliquidaciones posteriores a 13 de octubre de 1994; no existiendo ningún acto anterior a esa fecha al que puedan reconocerse efectos interruptivos respecto de ese periodo de prescripción.
        
CUARTO.- Sentado lo anterior es necesario, no obstante, tener en cuenta las  características que concurren en la configuración del Impuesto sobre el Valor Añadido que  ha dado lugar a ciertas especialidades en materia de devolución de ingresos indebidos que se recogen en el artículo 9º del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre cuando dispone que: "La solicitud devolución de ingresos indebidos correspondientes a cuotas tributarias de repercusión obligatoria, podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo, en particular, con lo establecido en el artículo 8º del presente Real Decreto, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas. Cuando las cuotas repercutidas e ingresadas sean declaradas excesivas, serán devueltas al sujeto pasivo que efectuó el ingreso de las mismas en el Tesoro, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportan la repercusión. No obstante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas  serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución. En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero".

        Con objeto de evitar un enriquecimiento injustificado en el sujeto pasivo, en los casos de repercusión obligatoria de las cuotas tributarias ingresadas, se previene con carácter general la obligación a cargo de éste de resarcir a quienes soportaron la repercusión. Pero, siendo la repercusión obligatoria también característica del IVA, en éste, además de la repercusión de las cuotas, se reconoce al sujeto repercutido el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, por lo que la posibilidad del enriquecimiento injustificado puede aparecer tanto en el sujeto pasivo, como en el sujeto repercutido; de aquí que el artículo reglamentario citado disponga, no sólo la devolución del ingreso indebido directamente a favor del sujeto repercutido, sino que además exija que se acredite que tales cuotas no han sido ya deducidas por él o devueltas a su favor. Y estas circunstancias, ni se justifican, ni se invocan, en la solicitud formulada por el sujeto pasivo al amparo de la declaración de no conformidad de la Ley española con la Sexta Directiva.

        La aplicación a este expediente de esta regla de Derecho interno español, no violenta el principio de equivalencia tal como lo define la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE, ni el de efectividad. Respecto del primero hay que recordar la  sentencia de 15 de septiembre de 1998 (Asunto C-231/96): "36. El respeto al principio de equivalencia exige.....En cambio este principio no puede interpretarse en el sentido de que obliga a un Estado miembro a extender a todas las acciones de devolución de tributos o exacciones percibidas en contra de las disposiciones del Derecho comunitario un régimen de repetición interno mas favorable."

          Y tampoco se opone al principio de efectividad la no devolución basada en la posible existencia de un enriquecimiento injustificado en los tributos repercutibles, que está reconocida en la propia jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Así se recoge, con cita de otras anteriores, en la sentencia de 14 de enero de 1997 (Asuntos acumulados 192/95 a 218/95) cuando declara: "En primer lugar, procede recordar que el derecho a obtener la devolución de los tributos recaudados por un Estado miembro vulnerando el Derecho comunitario es la consecuencia y el complemento de los derechos que reconocen a los particulares las disposiciones comunitarias que prohíben tales tributos. En principio, pues, el Estado miembro está obligado a devolver los tributos recaudados con infracción del derecho comunitario. Sin embargo existe una excepción a este principio. Como ha señalado el Tribunal de Justicia en las sentencias Just, Denkavit y San Giorgio, antes citadas, la protección de los derechos garantizados en esta materia por el ordenamiento jurídico comunitario no impone la devolución de los impuestos, derechos y gravámenes recaudados con infracción del derecho comunitario cuando se haya demostrado que la persona obligada al pago de dichos derechos los repercutió efectivamente sobre otros sujetos. En efecto, en tales circunstancias no es el operador quien ha soportado el tributo indebidamente percibido, sino el comprador sobre el cual fue repercutido. Por lo tanto, devolver al operador el importe del tributo que ya ha percibido del comprador equivaldría a concederle un doble pago que podría ser calificado de enriquecimiento sin causa, sin que por ello se remediaran las consecuencias que la ilegalidad del tributo tuvo para el comprador. Corresponde, pues, a los órganos jurisdiccionales nacionales apreciar, a la luz de las circunstancias de cada caso, si el operador ha repercutido el tributo, en todo o en parte, sobre otros sujetos y si, en su caso, la devolución al operador constituiría un enriquecimiento sin causa"

        Y concluye sobre este punto : "A este respecto, procede señalar en primer lugar que, si el comprador final puede obtener del operador la devolución del importe del tributo que sobre él se ha repercutido, el operador a su vez debe tener la posibilidad de obtener de las autoridades nacionales la devolución del mismo. Por el contrario, si el comprador final puede obtener directamente de las autoridades nacionales la devolución del importe del tributo que indebidamente ha soportado, no se plantea la cuestión del reembolso al operador".

        En definitiva, que el procedimiento y las exigencias que para la devolución previene el artículo 9º del Real Decreto 1163/1990, relativas a la devolución directa en favor del repercutido y a la necesidad de justificar la no deducción o la no devolución, por o a favor del sujeto repercutido de las cuotas repercutidas y que en este expediente no se han cumplido, justificarían la apreciación de un enriquecimiento sin causa, suficiente para fundar la negativa a la devolución del ingreso indebido instada, de acuerdo con esa doctrina.

        La presente resolución matiza el criterio vertido en otros pronunciamientos anteriores de este Tribunal Central en los que predominaba la consideración a la eficacia temporal expresa que la Ley 50/1998 atribuía a las modificaciones introducidas en la ley 37/92, si bien no altera los efectos prácticos de los mismos.

        Por ello,

        Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por X, contra resolución dictada por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL de ... en reclamación nº ..., ACUERDA: Desestimar el recurso y negar el derecho a la devolución de los ingresos indebidos pretendida por el contribuyente, quedando a salvo los resultantes de la regularización ya practicada por el periodo posterior a 5 de febrero de 1997 y devueltos a su favor.