Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/5554/2008 de 23 de Marzo de 2010

Resumen

IVA. Devengo del impuesto. Prestaciones de servicios consistentes en la cesión de opciones de compra sobre terrenos.

El TEAC considera que la prestación principal a cargo del concedente es la asunción de un compromiso de venta en las condiciones fijadas en el contrato a cambio de una prima que constituye la contraprestación. Dicho compromiso es inscribible en el Registro, de forma que en caso de venta a un tercero ajeno al contrato, éste asume la posición del concedente frente al optante. El devengo se produce en el momento en que se constituye la opción y no resulta de aplicación la regla del devengo correspondiente a las prestaciones de tracto sucesivo en las que el impuesto se devenga a medida que resulta exigible la parte del precio correspondiente a cada percepción.
Diferenciación entre la concesión de una opción de compra y las prestaciones de tracto sucesivo, caracterizadas estas últimas por la reiteración en el tiempo de prestaciones iguales, a lo largo del período al que se extiende el contrato (SSTS de 23/03/1945, 25/06/1993, 10/09/1998 y 11/04/2000).

Descripción

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (23/03/2010), visto el recurso ordinario de alzada que pende de resolución  ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por la entidad X, S.L. con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ... y con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra la resolución acumulada del TEAR de ... de fecha 27 de Marzo de 2008, de la reclamación nº ... que estimaba parcialmente la reclamación interpuesta por el interesado contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Inspección de la Delegación especial de ... (Sede de ...), derivado del acta de disconformidad número A02- ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2004, y de la reclamación nº ... interpuesta contra el Acuerdo de imposición de sanciones derivado de la citada Acta, siendo la deuda a ingresar derivada del acuerdo de 442.595,56 €, y la sanción acordada de 286.272,00 €.

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El sujeto pasivo presentó declaración liquidación por el tercer trimestre del ejercicio 2004 consignando una base imponible al 16 % de 1.278.000,00 €, lo que supuso una cuota devengada de 204.480,00 €.

Dicha base imponible declarada procede del primer plazo de la única operación, según consta en los libros registros aportados, realizada por el sujeto pasivo en el ejercicio 2004 y que consiste en la concesión de un derecho de opción de compra según figura en escritura pública de fecha 27/09/2004.

Como contraprestación a la concesión de la opción de compra se pacta un precio o prima único de 3.834.000,00 € fijándose su pago en los tres plazos siguientes:

1º. 1.278.000,00 € más IVA el 27/09/2004

2º. 1.278.000,00 € más IVA el 27/09/2005

3º. 1.278.000,00 € más IVA el 27/09/2006

SEGUNDO: En fecha 6/3/2006 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación especial de ... formalizó acta de disconformidad número A02- ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor añadido, ejercicio 2004, de la que resulta una deuda a ingresar de 439.626,60 €, de los que 408.960 corresponden a la cuota, y el resto a los intereses de demora.

El origen de la regularización se halla en la consideración, por parte de la Inspección, de la operación descrita como una prestación de servicios en la que el devengo del impuesto se produce en el momento en que se constituya dicha opción de compra, independientemente del momento en el que se produzcan los pagos de la contraprestación pactada.

Por consiguiente, la Inspección consideró que todo el IVA de la operación se devengó en la fecha de la escritura pública (27/9/2004), debiendo haberse incluido en la declaración de dicho trimestre, no sólo la cuota correspondiente al primer plazo, sino la correspondiente a la total contraprestación de la opción.

En fecha 16 de junio de 2006 se dicta acuerdo de liquidación, que si bien confirmó la regularización propuesta en el acta, modificó la liquidación contenida en la misma en el importe de los intereses de demora, que calculó hasta el día en que se practica la liquidación, es decir, el 16/06/2006, mientras que en el acta se habían calculado hasta el 24/04/2006.

De dicho Acuerdo resulta, en consecuencia, una deuda a ingresar de 442.595,56 €. La notificación del Acuerdo tuvo lugar el 27/06/2006.

Contra dicho Acuerdo el interesado interpuso reclamación económico - administrativa ante el TEAR de ... en fecha 26/07/2006, alegando, en síntesis, que  el contrato suscrito tiene la naturaleza de tracto sucesivo, debiendo aplicársele las reglas de devengo previstas para este tipo de contratos, y que, en consecuencia, el IVA se devenga a medida que se van realizando los pagos.

Con posterioridad presenta alegaciones complementarias, en las que añade que "hemos podido apreciar que en la página 2 del Acuerdo de liquidación, concepto IVA, período 2004 se dice textualmente: "El sujeto pasivo efectúa en el ejercicio 2005 autoliquidación por el tercer trimestre ingresando la cuota de IVA correspondiente al segundo plazo reseñado", y sin embargo, en las páginas 3 y 4 del mismo Acuerdo, cuando procede a formular la propuesta de liquidación omite el pago efectuado por el sujeto pasivo en el ejercicio 2005 y reconocido en el propio Acuerdo y en el Acta de Disconformidad..."

TERCERO: En fecha 6/3/2006 se comunicó el inicio de expediente sancionador, proponiéndose la imposición de una sanción de 286.272 €, al considerar los hechos descritos en el acta como constitutivos de una infracción tributaria grave, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley 230/1963, General Tributaria, vigente en el momento de realizarse los hechos, según el cual constituye infracción tributaria grave "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria..."

El porcentaje de sanción mínima del 50 por 100 se incrementa en 20 puntos al haberse apreciado ocultación, resultando una sanción del 70 % que se aplica sobre la base de la misma, que resulta ser de 408.960 €, coincidente con la cuota resultante del acta.

En fecha 27/06/2006 se notificó al interesado acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, que confirmó la sanción propuesta en el documento de inicio del expediente.

En fecha 26/7/2006 interpuso contra dicho acuerdo de imposición de sanción reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., alegando la falta de antijuricidad y de culpabilidad.

CUARTO: El TEAR de ... resolvió ambas reclamaciones acumuladamente, notificando la resolución en fecha 21/4/2008. En dicha resolución estimaba parcialmente la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación, considerando conforme a derecho el criterio de la Inspección en cuanto a no calificar el contrato de opción de compra como de tracto sucesivo, pero ordenando la corrección del error invocado por la reclamante, consistente en haber incluido en la cuota del acta el importe del IVA correspondiente al segundo plazo del precio de la opción de compra, que fue incluido en la autoliquidación correspondiente al tercer trimestre de 2005, presentada antes del inicio de las actuaciones inspectoras. Asimismo, en dicha resolución el TEAR estima la reclamación interpuesta contra la sanción, que se anula, apreciando interpretación razonable, aunque errónea, de la norma.

Contra dicha resolución el interesado interpuso recurso ordinario de alzada ante este Tribunal, en fecha 16/5/2008, alegando, como ya había hecho, la naturaleza del contrato como de tracto sucesivo, a efectos de la aplicación de las reglas de devengo.

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa.

La cuestión a resolver estriba en determinar si nos hallamos ante un contrato de tracto sucesivo o de tracto único, a efectos de determinar las reglas de devengo que le resultan aplicables.

SEGUNDO: Las reglas de devengo previstas en la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, para las prestaciones de servicios y para el supuesto concreto de operaciones de tracto sucesivo, se recogen en el artículo 75, uno, 2º y 7º respectivamente, en los siguientes términos:

"Se devengará el impuesto:...

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

(...).

7º.  En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción."

Según las alegaciones del interesado, ni la Inspección ni el TEAR de ... han tipificado correctamente el hecho imponible que someten a gravamen, error que se sitúa en el origen de la discrepancia con la liquidación practicada.

Efectivamente, afirma que nos hallamos ante un contrato unilateral de opción,  cuya esencia está en la renuncia del dueño a la facultad de disponer durante cierto tiempo del bien sobre el que la opción se constituye.

Es decir, siguiendo su hilo argumental, el concedente es el sujeto pasivo, y el servicio por él prestado es la renuncia a la facultad de disponer.

Consistiendo dicho servicio (el hecho imponible, en definitiva) en una obligación de no hacer que debe mantenerse en el tiempo, dicho contrato entra de lleno en la clase de contratos que generan una obligación de tracto sucesivo, y, como ocurre en las prestaciones de estas características, el IVA se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

A efectos de dotar de cierto sentido unitario a los fundamentos en los que se contendrá el razonamiento expuesto por este Tribunal, podemos sintetizar las alegaciones de la reclamante de la siguiente forma:

Nos hallamos ante un contrato unilateral de opción en el cual la prestación se concreta en la renuncia a la facultad de disponer del bien. En dicha prestación consiste el servicio que permite calificar la operación, a los efectos de darle cabida en alguno de los supuestos de hecho, como prestación de servicio, que, por las características del mismo, puede calificarse como de tracto sucesivo, y aplicarle, en consecuencia, las reglas de devengo previstas para este tipo de obligaciones.

        TERCERO: En primer lugar, procede reproducir aquéllas partes del contrato suscrito entre las partes que, a juicio de este Tribunal, tienen trascendencia a efectos de la presente resolución:

Dicho contrato se formalizó mediante escritura pública de "CONCESIÓN DE  DERECHO DE OPCIÓN", de fecha 27 de septiembre de 2004 ante D. ..., notario de ...

Se contienen, entre otras, las siguientes cláusulas y estipulaciones:

Que estando interesadas las entidades Y, S.L. Y Z, S.A. en la adquisición de un derecho de opción de compra sobre la referida finca, lo llevan a efecto de conformidad con las siguientes

ESTIPULACIONES

PRIMERA: X, S.L..... concede en este acto a Y, S.L. y Z, S.A...un derecho de opción de compra sobre la finca descrita en el expositivo primero de este instrumento, en la proporción del setenta (70) y treinta (30) por ciento, respectivamente y juntos la totalidad de la finca.

La opción que se concede tiene carácter exclusivo y excluyente de forma que el concedente garantiza que no se ha concedido otra opción o derecho análogo sobre la finca y se obliga a no enajenar la misma a terceros, ni conceder otra opción o derecho análogo sobre ella hasta que transcurra el plazo de ejercicio de la presente opción sin que la misma hubiera sido ejercitada en el tiempo y forma pactados.

SEGUNDA.- El precio o prima que pactan ambas partes como contraprestación por esta opción asciende a la cantidad e 3.384.000, más el IVA legalmente aplicable.

Se pactan, a continuación, unos plazos para el pago de dicha cantidad (1.278.000,00 € en el acto de la firma de la escritura, 1.278.000,00 € el día 27 de septiembre de 2005 y 1.278.000,00 € el día 27 de septiembre de 2006).

En la propia Estipulación segunda se indica que

"El incumplimiento de estas obligaciones, tanto de una como de las dos (se refiere a los dos plazos), que se eleva a condición resolutoria explícita, causará la resolución del contrato de opción y el optante perderá el plazo pagado en beneficio del concedente de la opción.

TERCERA.- La opción de compra deberá ser ejercitada no más tarde del día 27 de septiembre de 2007. El ejercicio del derecho de opción se efectuará mediante la notificación fehaciente a la propiedad en el domicilio señalado en la cláusula sexta y el pago por el optante del precio de la compraventa estipulado en la cláusula cuarta.

Si transcurrido el plazo antedicho de tres años de duración de la opción el optante no hubiera hecho uso de ella, ésta quedará extinguida y el precio de la misma en poder de la parte concedente de la opción sin necesidad de requerimiento o notificación.

Para el supuesto de que la optante ejercite la opción en tiempo y forma la prima formará parte del precio de la compraventa.

Transcurrido dicho plazo sin que se ejercite el derecho de opción, se extinguirá el mismo y esta escritura quedará sin valor jurídico alguno, y libre la concedente para disponer de la finca como tenga por conveniente sin necesidad de requerimiento o aviso de clase alguna a los optantes.

Si llegada la fecha no se ejercita la opción, los optantes perderán íntegramente la cantidad abonada en concepto de precio de la opción a favor de la concedente.

Para el caso que la concedente, llegado el plazo, no concurriera al ejercicio de la opción, la parte optante podrá solicitar el cumplimiento de la misma o la resolución, más la indemnización por daños y perjuicios que proceda.

CUARTA.- Ejercitado en plazo y forma el derecho de opción, ambas partes llevarán a cabo simultáneamente la compraventa con arreglo a las siguientes condiciones:

A) El precio de la compraventa se fija de común acuerdo entre las partes en la cantidad de 12.780.000 €, que se pagará en el acto del ejercicio del derecho de opción y de este precio se deducirá el precio pagado por la opción.

Se menciona, asimismo, el IVA aplicable a la parte compradora.

B) El pago del precio se realizará mediante cheque bancario, no más tarde del día 27 de septiembre de 2007. En el momento del pago del precio el vendedor vendrá obligado a otorgar la correspondiente escritura pública de compraventa a favor del optante o de la persona física o jurídica que  éste designe, en calidad de ceder.

C) (...)

D) La finca se transfiere libre de cargas y gravámenes y al corriente de pago de impuestos y contribuciones, así como libre de arrendatarios u ocupantes.

QUINTA.- Las partes, de conformidad con el artículo 14 del Reglamento Hipotecario, convienen la inscripción del derecho de opción en el Registro de la Propiedad, solicitando del Sr. Registrador la práctica de los asientos necesarios, una vez presentados los avales citados en la cláusula segunda.

CUARTO: A la vista de lo expuesto, procede, en consecuencia, calificar el contrato, definir la prestación o prestaciones que del mismo se desprenden, así como sus características, y enfrentarlo, a los efectos de determinar las normas devengo aplicable al mismo, con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La primera y fundamental objeción del reclamante se refiere a la ubicación de los hechos en alguno de los presupuestos en los que se concreta el hecho imponible del impuesto. A tal efecto alega lo siguiente, en las páginas 5 y 6 de su escrito de alegaciones:

Como vemos, el artículo regula un concepto de prestación de servicios residual (toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación del bienes), para luego decir que en particular se considerarán prestaciones de servicios una serie de supuestos. Esto no es más que una petición de principio, porque no se puede decir, sin más, que es hecho imponible el hecho imponible que no se califique de otro modo. Una cosa es que la ley establezca una cláusula residual y otra que una vez comprobado que no es "entrega de bienes", y por tanto, "prestación de servicio", que no sea necesario fijar en qué consiste la prestación del servicio, la cual, además, como hemos visto, deberá estar regulada por ley (artículo 8 LGT).

Ni la Inspección de los tributos ni el TEAR de ..., no sólo no han llevado a cabo una labor de análisis y determinación razonada y aceptable del supuesto de hecho, por el cual poder saber en qué basaban su liquidación y así poder rebatir sus argumentos con conocimiento de causa suficiente, sino que tristemente se han limitado a citar como apoyatura de sus razonamientos tan sólo dos artículos de la mencionada Ley 37/1992, IVA, el artículo 11 (prestación de servicios) y 75 (devengo), que por sí solos nada clarifican o justifican su liquidación en el acta, pues no encuadraron la prestación de servicio dentro del artículo 11.

          Previamente a la definición de prestación de servicios que realiza el artículo 11 de la Ley 37/1992, el artículo 4 de la citada ley, bajo la rúbrica de HECHO IMPONIBLE , dispone:

"Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título  oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,..."

Añadiendo en su apartado Dos b) que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

"b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto".

No se puede pretender, como hace la entidad reclamante en sus alegaciones, analizar el artículo 11 prescindiendo del artículo 4 de la LIVA. Es decir, será prestación de servicios cualquiera de los hechos imponibles definido en el artículo 4 que no se encuadre en el concepto de entrega de bienes. En este caso, la transmisión que de una parte de los derechos que integran el patrimonio empresarial del sujeto pasivo (una parte del derecho real de propiedad sobre un terreno) constituye hecho imponible del impuesto, y, al no poder ser calificada como entrega de bienes, se califica, en atención a dicha cláusula residual que se contiene en el artículo 11, como prestación de servicios. La calificación de la operación como hecho imponible del impuesto encuentra, pues, su amparo, no en el artículo 11, sino en el artículo 4,  sirviendo aquél para su calificación como prestación de servicio.

QUINTO: Una vez subsumido el hecho en alguno de los presupuestos que definen el hecho imponible del impuesto, debemos abordar, a continuación, la calificación jurídica y las características del contrato, así como la prestación o prestaciones que del mismo se derivan, a los efectos de determinar si se trata o no, tal como sostiene el reclamante, de una obligación de tracto sucesivo en el sentido del artículo 75.uno.7º de la citada ley del impuesto.

En este sentido, el reclamante vierte en su escrito de alegaciones las siguientes manifestaciones:  

La esencia del contrato de opción está en la renuncia del dueño a su facultad de disponer (como en el contrato de arrendamiento a no ocupar, o como veremos más adelante en la Resolución de la Dirección General de Tributos de 2 de marzo de 2004, la renuncia a realizar una determinada actividad), reservándola para cierta persona durante cierto tiempo. Si hay renuncia, existe opción. Si no la hay, no. Es decir, no si el optante tiene la facultad, sino si el concedente renuncia a su facultad de disponer. La renuncia es el hecho imponible. (Página 8 del escrito de alegaciones)

La simple concesión de la facultad o derecho no puede ser la prestación, el hecho imponible, al igual que en el contrato de arrendamiento no supone el hecho imponible el simple otorgamiento de un derecho, sino como dice el Código Civil en su artículo 1453 "...una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto". Del mismo modo, en el contrato de opción de compraventa, habrá que estar a qué se obliga el sujeto pasivo como consecuencia de dar a otro la facultad o derecho de opción, para determinar la prestación de servicio. (Página 8 del escrito de alegaciones).

Sin entrar todavía en la calificación del contrato y en su esencia, debemos corregir al reclamante cuando éste afirma que "la simple concesión de la facultad o derecho no puede ser la prestación, el hecho imponible", máxime cuando, a continuación, reproduce el artículo 1453 del Código Civil que desmiente esta afirmación, pues el arrendamiento consiste, esencialmente, en eso, en la concesión de la facultad de "goce o uso" del objeto del arrendamiento, una de las facultades que integran el derecho real de propiedad.

Debemos afirmar, en este sentido, pues, que la concesión de la facultad o derecho constituye, en no pocas ocasiones, el hecho imponible del impuesto en concepto de prestación de servicio.

          Prosigue sus alegaciones manifestando lo siguiente:

El TEAR de ... en esta resolución cae, al igual que le ocurrió a la inspección, en el equívoco de fijar la atención en el optante; EL SUJETO PASIVO Y EL QUE PRESTA EL SERVICIO ES EL CONCEDENTE. Dice la sentencia del TS de 29 de marzo de 1993: "En consecuencia la dinámica de la opción deviene en unilateral en la proyección a su conclusión, ya que el titular de la opción goza de libertad de decisión y disposición durante un período de tiempo determinado para la conclusión del negocio final previsto, con la obligación por la otra parte de tener disponible la cosa, el bien o el derecho que va a ser objeto del mismo...". Es decir, una cosa es que el concedente no pueda hacer nada para frustrar la efectividad de la compraventa (y sólo la compraventa) ya que ésta se perfecciona automáticamente con el ejercicio del derecho  de opción por parte del optante, y otra muy distinta es que se pretenda ignorar el servicio que presta el concedente durante la vida del contrato de opción (las obligaciones que la misma resolución de 7 de abril de 2008 TEAR de ... FD 5º reconoce su existencia). El concedente se obliga a no disponer, y éste es su servicio a prestar. (Página 9 del escrito de alegaciones).

Los autores que se han encargado del contrato de opción advierten la "Necesidad de distinguir entre la consumación del derecho de opción y la del contrato al que se ha optado: hay que diferenciar con toda claridad el plazo para optar y el plazo para cumplir las obligaciones del contrato aceptado por el optante. Con el ejercicio positivo del derecho de opción, éste queda consumado y extinguido, pero el contrato al que se ha optado sólo queda perfeccionado. (Página 9 del escrito de alegaciones).

SEXTO: La opción de compra es un término que se presta a confusión si no se aclara y delimita su contenido y su ubicación en nuestro sistema jurídico. Se localiza en lo que la doctrina ha acordado en denominar precontratos, contratos preparatorios o preliminares, que pueden definirse, en una primera aproximación a este instituto, como una etapa del iter negocial en la que se conviene el contrato negociado y se crea la facultad de exigirlo, que funciona con cierta independencia, en cuanto tiene su propia causa.

Dentro del ámbito de las promesas hay que distinguir, en primer lugar, los contratos de vínculo unilateral y los contratos preliminares de vínculo bilateral.

En los primeros se obliga en firme uno solo de los contratantes, quedando al arbitrio del otro llegar o no a la conclusión del contrato definitivo. El caso más frecuente de contrato preparatorio unilateral es el de promesa unilateral de venta, conocida en la práctica de los negocios con el nombre de opción.

En los contratos preparatorios bilaterales se comprometen ambas partes a celebrar el contrato posterior. Las promesas bilaterales son, en muchos casos, de difícil diferenciación con los respectivos contratos definitivos, si bien la jurisprudencia ha delimitado ambos conceptos, dotando de sustantividad propia a aquéllas.

No obstante, la unilateralidad no siempre actúa como característica distintiva de la opción, entendida como promesa unilateral de venta, ya que, como indica, entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 1945, el artículo 1451 CC es aplicable sólo a la promesa de comprar y vender, y señala:

pese a las dificultades que técnicamente existen para distinguir, en muchos casos, las promesas bilaterales y los respectivos contratos definitivos, está fuera de duda que la bilateralidad constituye su característica común, y puede por ello conducir a la resolución  por incumplimiento de las obligaciones recíprocas, al paso que la opción, rectamente entendido, aparte su carácter preparatorio y consensual, es generalmente de condición unilateral, salvo el supuesto, que en el caso litigioso no se da, de que el beneficiario de la opción haya de pagar una prima al que la otorga, y tan interesante matiz diferencial no sólo pone de relieve la fundamental separación que existe entre opción y promesa de venta, ésta sometida al régimen específico del mencionado artículo, aquél sólo susceptible de ser amparado por las disposiciones generales que acerca de las obligaciones y contratos se contienen en los Títulos Primero y Segundo del Libro Cuarto del Código Civil, sino que muestra la imposibilidad de someterla a normas que no convienen a su esencia propia, ya que su perfección depende, por modo exclusivo, de la aceptación del optante, que, realizada, como fue, dentro del plazo establecido, constriñe al titular del derecho al cumplimiento y fija definitivamente las recíprocas obligaciones que, sobre esta base, han de exigirse después, pero no precisamente en el plazo establecido que atañe sólo a la necesidad de formalizar la aceptación en su  transcurso.

En definitiva, se puede distinguir, dentro del ámbito de los denominados precontratos, entre:

        a) El contrato de opción de compra, contrato atípico, que se caracteriza porque la perfección de la compraventa depende, de modo exclusivo, de la aceptación del optante en el plazo establecido, y

        b) La promesa bilateral de comprar y vender, regulada en el artículo 1451 del Código Civil, en la que ambas partes se comprometen a la celebración de otro contrato, por lo que cabe incumplimiento de ambas, y a ambas, como dice el artículo 1451 del CC, da derecho para reclamar recíprocamente el cumplimiento del contrato, tal como de forma expresiva se contiene en la sentencia del Tribunal Supremo de  25 de Junio de 1993, (Sentencia número 654/1993), que afirma lo siguiente:

La cuestión básica a resolver es la de la calificación del contrato celebrado por las partes litigantes con fecha 25/8/1988, problema que oscila entre una promesa bilateral de compra y venta, y un contrato definitivo de compraventa, distinción que la doctrina y la jurisprudencia han centrado en la existencia o no de una voluntad negocial dirigida a diferir  para un momento posterior a la entrada en vigor del contrato proyectado, quedando mientas tanto solamente ligadas las partes por el peculiar vínculo que produce el precontrato, y que consiste en quedar obligado a obligarse.

El precontrato es ya en sí mismo, un auténtico contrato, que tiene por objeto celebrar otro en un futuro, conteniendo el proyecto o la ley de bases del siguiente: debiéndose, por esta especialidad, quedar atemperada su fuerza vinculante, o cumplimiento forzoso, a dos posiciones extremas:

- entender que no es posible obligar a la contraparte a la prestación del consentimiento, o a la emisión de una declaración de voluntad, en lo que consiste la obligación del futuro contrato, ya que esto es un acto estrictamente personal y no coercible, quedando viva únicamente la posibilidad de una indemnización por los daños y perjuicios causados,

- o bien entender, con la más reciente jurisprudencia de esta Sala, que al consistir el objeto del precontrato en una obligación de hacer, una vez requerido el obligado para que cumpla su promesa, el Juez puede tener por prestado el consentimiento y sustituirlo en el otorgamiento; cumplimiento forzoso que sólo se reemplazará por la correspondiente indemnización cuando el contrato definitivo no sea posible otorgarlo.

En el caso que nos ocupa nos hallamos ante un contrato de opción de compra, en el que sólo el concedente se compromete a celebrar el contrato, pudiendo el optante o beneficiario ejercitar o no esa opción, con la consecuencia de perder los pagos realizados. Pero en ningún caso se podrá hablar, como sí ocurre en el contrato de promesa bilateral de comprar y vender, de incumplimiento del optante.

Y ello resulta claramente del contrato, que no sólo no concede acción al concedente para la celebración del contrato, y sí al beneficiario, al señalar que:

Para el caso que la concedente, llegado el plazo, no concurriera al ejercicio de la opción, la parte optante podrá solicitar el cumplimiento de la misma o la resolución, más la indemnización por daños y perjuicios que proceda.

No obsta a esta calificación el hecho de que medie un pago como contraprestación de la opción, tal como indica la reproducida sentencia de 23 de marzo de 1945.

SÉPTIMO: Así pues, calificado el contrato como una opción de compra, procede examinar a continuación su tratamiento en el IVA a efectos del devengo del impuesto.

Este Tribunal ya se ha pronunciado en relación con la consideración de la opción de compra como una prestación de servicios sujeta al impuesto. Así, la resolución de fecha 14/2/2007 (Nº resolución 00/904/2006), manifiesta  lo siguiente:

En primer lugar debemos dejar sentado que un contrato de opción de compra debe calificarse a efectos del IVA como una prestación de servicios. En efecto, el contrato de opción de compra se caracteriza porque una de las partes (concedente) otorga a la otra (optante), a cambio de un precio denominado prima, el derecho unilateral para acordar en fecha o durante un período de tiempo determinado la compra de un determinado bien sobre el que recae esta opción y cuyo precio aparece determinado o determinable de forma cierta en el momento en que se celebra el contrato de opción de compra. Este es por tanto un contrato oneroso, en los que, de acuerdo con el artículo 1274 del Código Civil se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por parte de la otra parte. Es decir, el optante ve acrecer su patrimonio por la facultad de decidir la celebración de otro contrato; por su parte, el concedente ingresa el importe de la contraprestación, por lo que ambas partes experimentan un mutuo y recíproco sacrificio, y a la vez una ventaja correlativa; hay pues, una doble atribución patrimonial, aunque el sacrificio asumido por el optante se compute en parte en el precio de compra del bien objeto de la opción.

El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al IVA que no tenga la consideración de entrega de bienes. Por consiguiente, la cesión de un derecho de opción de compra sobre un bien del que se es propietario, si este es sujeto pasivo del IVA y realiza dicha operación en el marco de sus actividades empresariales o profesionales, al no calificarse como entrega de bienes, debe ser considerada una prestación de servicios.

La celebración de un contrato de opción de compra se configura como un hecho imponible distinto del que se producirá, en su caso, cuando la parte optante ejerza su derecho de opción y se produzca entonces la compraventa del bien que se trate, en cuyo caso sí se trata de una entrega de bienes. Así se ha entendido en varios pronunciamientos judiciales, como la Sentencia de 22 de noviembre de 2005 de la Audiencia Nacional, que señala que "la resolución de la compraventa en nada afecta al IVA devengado con motivo de la previa y distinta operación de concesión de opción de compra, pues una cosa es el impuesto devengado con motivo del otorgamiento de la opción, y que no queda sin efecto con motivo de la resolución del contrato de compraventa, y otro distinto el que afecta a esta última y, en concreto, a la devolución de las cantidades satisfechas  en concepto de precio y de IVA repercutido hasta dicha resolución del contrato.

Tratándose de una prestación de servicios, el IVA se  devenga, como indica el artículo 75, uno,2º, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Y, consistiendo el servicio prestado en la concesión de un derecho de opción de compra, el servicio deberá entenderse prestado en la fecha de otorgamiento de la escritura pública en cuya virtud se concede dicho derecho, y en esa fecha se devengará el IVA por la total contraprestación pactada, con independencia de los plazos de pago que se hayan acordado.

OCTAVO: El interesado, no obstante, califica las prestaciones derivadas de este contrato como de tracto sucesivo, a los efectos de depararle las reglas de devengo previstas para este tipo de prestaciones, y, en consecuencia, considerar que el IVA se devenga a medida que se pagan los plazos pactados. Cabe plantearse, en consecuencia, si podemos hablar de prestaciones de tracto sucesivo,  consistente dicha prestación en la prohibición de disponer durante un cierto tiempo.

La respuesta debe ser negativa. La diferencia entre las obligaciones transitorias y de tracto sucesivo estriba en que en las primeras la prestación ha de ser realizada en virtud de un acto aislado o de varios actos aislados, y que se extinguen tan pronto como dichos actos han sido cumplidos.

Por el contrario, son obligaciones de tracto sucesivo aquéllas que imponen al deudor actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. Son características de estos contratos:

        a) Los actos de ejecución reiterada son iguales e idénticos entre sí, lo que los diferencia de las obligaciones múltiples (o compuestas) conjuntivas.

        b) Dichos actos se repiten en el tiempo a lo largo de la duración del contrato.

Lo que distingue a las obligaciones de tracto único de las de tracto sucesivo no es, pues, la duración del contrato, o que la prestación deba ser cumplida en virtud de uno o de varios actos, sino que dichos actos son iguales y repetidos en el tiempo.

Así, un contrato de ejecución de obra es un contrato prolongado en el tiempo, y la prestación entraña una serie de actos de ejecución, pero no se trata de obligaciones de tracto sucesivo consistentes en la repetición en el tiempo de actos idénticos.

Por el contrario, en el contrato de arrendamiento, el arrendador cede el uso del inmueble al arrendatario cada día, y éste, por su parte, utiliza dicho inmueble, también, cada día durante la vigencia del contrato. Obsérvese que la prestación del arrendador coincide con el servicio recibido por el arrendatario.

Ello no ocurre en el contrato objeto de la reclamación, en el que la prestación que se espera de los contrayentes sea la de concurrir en cualquiera de los momentos que se encuentran dentro del límite temporal marcado en el contrato a la celebración del contrato de compraventa, y en las condiciones fijadas en aquél

La prohibición de vender, como renuncia a la facultad de disponer, es un requisito, una obligación que se deriva para el concedente para que pueda darse cumplimiento a lo pactado, pero en modo alguno puede considerarse que constituya la prestación objeto del contrato.

De la misma forma, y por seguir con el ejemplo sugerido por la entidad reclamante, en el contrato de arrendamiento la prestación consiste en la cesión del derecho de uso, si bien, el  arrendador también se compromete, para poder hacer posible esa prestación, a no permitir el concurso de otros en dicho uso.

Desde un punto de vista económico, en los contratos de tracto sucesivo  cada uno de los actos de ejecución en que consiste su objeto puede ser valorado individualmente, refiriéndolo a un período de tiempo, al objeto de fijar la contraprestación y su forma de satisfacción.

Existe, pues, una relación directamente proporcional entre la duración del contrato del que se derivan prestaciones de tracto sucesivo y la contraprestación pactada. Es obvio que lo pagado por un arrendamiento dependerá del  período a lo largo del cual se extienda, si bien por razones económicas y prácticas se pactan pagos parciales cuyo importe se halla, asimismo, en relación directamente proporcional al número de días que comprende cada período de percepción.

No sucede lo mismo en el contrato objeto de la reclamación. El precio que se paga en el momento de la firma de la escritura en la que se contiene esa opción no viene dado por el tiempo que media entre el otorgamiento de aquélla y la fecha límite para la celebración del contrato, ya que, en definitiva, el importe satisfecho cuando se celebre el contrato se considerará como un pago a cuenta de la compra. Se pacta un precio y unos plazos para su pago.

Es decir, que en el contrato de opción no existe una serie de actos de ejecución iguales y repetidos en el tiempo, sino una obligación (de no vender a terceros), que actúa como requisito cuyo concurso es necesario para el buen fin aquél, y que se pone al servicio de la prestación que se deriva del contrato, igual que ocurre en otros contratos en los que existe una serie de obligaciones que incumben a las partes para que las respectivas prestaciones puedan llegar a realizarse.

Es más, dicha obligación no es la única, ya que tampoco puede gravar la finca con cargas y gravámenes y hallarse al corriente de pago de impuestos y contribuciones, así como libre de arrendatarios u ocupantes.

Debemos, sin embargo, profundizar en la naturaleza de esta obligación que se impone al concedente. Para ello debemos volver de nuevo a la diferencia entre las dos figuras afines a las que nos hemos referido con anterioridad: la promesa bilateral de comprar y vender y el contrato de opción.

En la actualidad el Reglamento hipotecario de 14 de febrero de 1947 permite la inscripción  del contrato de opción bajo ciertas condiciones, consagrando con ello la posibilidad de su constitución con carácter real, posibilidad ésta que no se contempla para el compromiso bilateral de comprar y vender.

Tal como indica la Resolución número 3/2005 de 23 de julio, de la Dirección General de los Registros y del Notariado:

"Pues bien, como tiene declarado el Tribunal Supremo, con la inscripción, y, por efecto de la publicidad registral, el derecho de opción se impone erga omnes, de suerte que su existencia afectará o perjudicará a todo adquirente posterior a la inscripción del derecho de opción de compra, pero sin que tal inscripción opere el cierre del Registro por lo que el propietario de una finca concedente de un derecho de opción de compra, aún después de su inscripción en el Registro, puede enajenar o gravar la cosa ya que tal derecho no implica prohibición de disponer o de enajenar y sí tan sólo una facultad preferente de adquirir a favor del optante, si bien cuando un ulterior comprador adquirir el inmueble objeto de la opción inscrita, ésta surte efecto contra ese comprador; esto es, que el derecho de opción registrado opera contra el subadquirente como derechohabiente que es del que concedió la opción. En consecuencia, el derecho de opción de compra inscrito en el Registro de la propiedad al amparo del artículo 14 del Reglamento Hipotecario no confiere a su titular derecho dominical alguno que impida posteriores enajenaciones del inmueble, sin perjuicio de que el titular del derecho  de opción pueda exigir de todo propietario del inmueble afectado, sea el concedente, sean posteriores adquirentes del mismo, la venta de la cosa afectada.

Se refiere a, entre otras, las Sentencias del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 1998 (823/1998), 11 de abril de 2000 (395/2000)

Es decir, como se pone de manifiesto, la prohibición de enajenar que conlleva la concesión de una opción de compra, no constituye la prestación principal del contrato, de modo que su incumplimiento, inscrita dicha opción, no afecta al ejercicio de la misma, que se mantendrá intacta pese a todo.

Ello se pone de manifiesto de forma clara en el presente caso, ya que en la estipulación Quinta del contrato, las partes acuerdan inscribir el contrato de opción en el correspondiente Registro, de conformidad con el artículo 14 del Reglamento Hipotecario.

NOVENO: En conclusión, con respecto a la liquidación, este Tribunal no comparte la calificación que hace el interesado del contrato como de tracto sucesivo en el que la prestación consiste en la renuncia del dueño a la facultad de disponer, ya que tal prohibición, como se ha visto, no sólo no existe en estos términos, sino que no puede considerarse que constituya la prestación principal derivada del contrato.

Por el contrario, este Tribunal mantiene que nos hallamos ante un contrato de prestación de servicios, produciéndose el devengo en el momento en el que la prestación (la concesión del derecho de opción preferente de compra) tiene lugar, que coincide con la fecha de otorgamiento de la escritura pública, con independencia de que se hayan pactado unos plazos para el pago de la prima acordada.

Por tanto, procede desestimar la pretensión interesada y confirmar la resolución del TEAR dictada en primera instancia.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso ordinario de alzada promovido por la entidad X, S.L. contra la resolución acumulada del TEAR de ... de fecha 27 de Marzo de 2008, de la reclamación nº ... que estimaba parcialmente la reclamación interpuesta por el interesado contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Inspección de la Delegación especial de ... derivado del acta de disconformidad número A02- ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2004, y de la reclamación nº ... interpuesta contra el Acuerdo de imposición de sanciones derivado de la citada Acta, siendo la deuda a ingresar derivada del acuerdo de 442.595,56 €, y la sanción acordada de 286.272,00 €, ACUERDA desestimarlo, confirmando la resolución dictada en primera instancia.