Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/569/2007 de 24 de Julio de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 24 de Julio de 2008
  • Núm. Resolución: 00/569/2007

Resumen

Desde la modificación realizada en la Ley del Impuesto sobre No Residentes (Ley 41/1998) por la Ley 46/2002, las cantidades satisfechas a partir del 1 de enero de 2003 en concepto de derechos sobre los programas de ordenador, en favor de personas o entidades residentes en Estados Unidos, deben tributar al tipo general del 10 por ciento previsto en el artículo 12.2.c) del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito por España con EEUU.

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (24/07/2008) el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en las reclamaciones económicas administrativas que, en única instancia penden de resolución, interpuestas por X, S.L. y actuando en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra acuerdos de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de fecha 5 de diciembre de 2006, referente a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no residentes, ejercicios 2003, 2004, 2005.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO:
Que con fecha 27 de julio de 2006, se notificó a la entidad requerimiento para que explicara el concepto y aportara la documentación justificativa relativa a los pagos efectuados en concepto de cánones, correspondiente a los ejercicios citados, todo ello de acuerdo con la información suministrada en su declaración-resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta a no residentes sin establecimiento permanente, modelo 296, correspondiente a dichos ejercicios.

          Que con fechas 15 de septiembre, 6 y 30 de octubre de 2006, la entidad aporta la documentación requerida, manifestando que "los pagos a Y, corresponden a una cesión de derechos de autor por las diversas patentes para la fabricación de ordenadores personales, y los pagos a Z, obedecen a Royalties Software, es decir, pagos por la cesión de uso de programas de ordenador". La entidad procedió en su día a practicar la retención correspondiente al Impuesto sobre no Residentes, hasta un momento determinado, al tipo del 8%, previsto para las obras científicas en el Convenio entre España y EE.UU para prevenir la Doble Imposición, y en otro momento temporal, las retenciones se practicaron al tipo del 5% por entender que correspondía el tipo que el Convenio establece para las obras literarias según sentencias del Tribunal Supremo.

        SEGUNDO: Que en fecha 15 de noviembre de 2006, se notificaron a la sociedad propuestas de liquidación provisional al considerar que corresponde aplicar la retención del 10% que el Convenio que EE.UU e Irlanda reserva para el resto de cánones que no puedan ser considerados ni como obras literarias ni científicas, y ello como consecuencia del cambio normativo operado por la Ley 46/2002 que supone que los Convenios con EEUU e Irlanda deben ser interpretados de forma diferente a como se había venido interpretando hasta la fecha. Para ello, entiende que el artículo 3.2 del Convenio (tanto con Irlanda como con EEUU) permite interpretar el Convenio a la luz de las modificaciones legislativas internas y el mero hecho de que la Ley del Impuesto sobre no Residentes, vigente a la sazón, haya recogido los cánones por programas de ordenador de forma separada de los cánones por obras literarias o científicas, ya supone que este tipo de cánones deba tributar al tipo del 10% previsto en los respectivos convenios para el resto de cánones que no deban tributar a los tipos reducidos del 5% o del 8%. Por otro lado, entiende que la interpretación del Convenio no debe hacerse a la luz de la normativa existente en el momento de la concertación del Convenio sino que debe hacerse en el momento en que se realizan los pagos por cánones, abonando la tesis de la interpretación dinámica.

Que en fecha 29 de noviembre de 2006, la interesada presenta escrito en el que manifiesta que "ha decidido no efectuar alegaciones por lo que puede efectuar las liquidaciones a la mayor brevedad".

En fecha 5 de diciembre de 2006, el Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dicta acuerdos de liquidación provisional, notificadas al reclamante en fecha 13 de diciembre siguiente.

        TERCERO: Contra los anteriores acuerdos, la interesada interpone reclamaciones económico administrativas, nº 569-570 y 571/07, ante este Tribunal Económico Administrativo Central, mediante escrito de 12 de enero de 2007, y que fueron acumuladas por providencia del Abogado del Estado-Secretario de fecha 16 de febrero siguiente, alegando básicamente que:

a) Que la reclamación se centra exclusivamente en relación a los cánones pagados a Z (EEUU e Irlanda) y no a los de Y.

Los cánones pagados a Z son por programas de ordenador (royalty software) mientras que los de Y son patentes por la fabricación de ordenadores personales. Acepta por tanto que los cánones satisfechos a Y deberían haber estado sometidos al tipo del 10% por tratarse de patentes para la fabricación de ordenadores personales, no de programas de ordenador.

Que tampoco se cuestiona que los pagos son cánones y que por ende están sometidos al pago por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

La discusión se centra en determinar si deber ser considerados como obras literarias, científicas o ni la una ni la otra.

b) Exclusivamente, por lo que respecta a los cánones pagados a Z (EEUU e Irlanda) por programas de ordenador, la interpretación correcta del Convenio es la que corresponde de acuerdo con la propia normativa del Convenio ya que una modificación legislativa interna, como la operada por la Ley 46/2002, no puede modificar la normativa internacional suscrita por España y que forma parte de su ordenamiento interno.

La interpretación correcta de los Convenios con EEUU e Irlanda debe ser la seguida por el Tribunal Supremo que consistía en la tributación al 5% por considerar que eran obras literarias y debían tributar por este concepto.
        
c) Que la modificación legislativa de la Ley 46/2002 no supone un cambio normativo sobre la tributación de estos cánones, siendo la novedad, que a partir del uno de enero de 2003, se distinguen los tipos de cánones en diferentes párrafos, cuando anteriormente simplemente se sometían a tributación sin mayor diferenciación.

d) El procedimiento de comprobación limitada seguido por la Administración es inadecuado atendiendo al objeto de la investigación y existen defectos formales serios que determinan la anulabilidad de la liquidación.

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO


        PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para el conocimiento de la presente reclamación, interpuesta en plazo hábil por persona con capacidad, legitimación y representación suficientes, todo ello de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, en la que se plantea la cuestión relativa a la determinación del tipo de tributación por el canon satisfecho por derechos sobre programas informáticos.

        SEGUNDO: Que, en cuanto a la normativa aplicable:

El Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto los impuestos sobre la renta entre España y los Estados Unidos de América, de 22 de febrero de 1990, en su artículo 12 establece que:

     "1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:

a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas;

b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos como retribución por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas, o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas, y

c)10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos.          

         No obstante las demás disposiciones de este apartado, los cánones percibidos como retribución por prestaciones de asistencia técnica se gravarán al tipo aplicable a los cánones correspondientes a los derechos o bienes en relación con los que la asistencia técnica se presta. A dicho efecto, la base imponible se determinará con deducción de los costes de trabajo y de materiales en que se haya incurrido para la obtención de tales cánones.

            3. El término "cánones" empleado en este Convenio significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas, y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. El término "cánones" incluye también las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos".

        Por lo que respecta a la normativa interna, la Ley 41/1998, de 9 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en su redacción dada por la Ley 46/2002, de 8 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2003, establece: "c') Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que se utilicen en territorio español.

Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de:

Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas. Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos.

Derechos sobre programas informáticos.

Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

          Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen. Cualquier derecho similar a los anteriores."

          La novedad en relación a la normativa existente hasta el momento es que, a partir de uno de enero de 2003, se incluye por primera vez en la legislación fiscal una definición del concepto de cánones y se distinguen los tipos de cánones en diferentes párrafos cuando anteriormente simplemente se sometían a tributación los cánones sin mayor diferenciación. Además, en esta definición se citan los derechos sobre programas informáticos en epígrafe separado y distinto del de "Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas." Esta definición se ha trasladado al texto refundido de esta Ley por el Real Decreto  Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

        TERCERO: Que con anterioridad a que se produjera dicho cambio normativo, tal y como manifiesta la propia Inspectora actuaria en el acuerdo de liquidación, la doctrina jurisprudencial, la Audiencia Nacional y después el Tribunal Supremo, en diversas Sentencias, han entendido que los programas de ordenador pertenecían al género de las obras literarias, apelando a la naturaleza del programa como lenguaje y, principalmente, a la modalidad de protección registral que reciben, en virtud de una norma extrafiscal, como es la Ley 16/1993, de 23 de diciembre, sobre el régimen de protección registral de derechos de propiedad intelectual. Con base en dichos pronunciamientos se ha venido aplicando el tipo protegido del 5 por ciento previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 12 del Convenio, anteriormente citado, que tiene suscrito España con Estados Unidos, y que se aplica a los derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas.

           No obstante lo anterior, recientemente, la sala segunda del Tribunal Supremo, mediante Sentencia de uno de febrero de 2006, ha manifestado de forma indubitada que las distintas Sentencias del propio Tribunal Supremo en las que ha venido considerando que los pagos por la cesión de uso de derechos de programas de ordenador deben configurarse como cánones, al tratarse de "obras literarias" que corresponden a su autor, lo han sido antes de la introducción del concepto de canon en la normativa fiscal interna.

Por programa de ordenador entendía la Ley de Propiedad Intelectual de 11 de Noviembre de 1987 toda secuencia de instrucciones o indicaciones destinadas a ser utilizadas, directa o indirectamente, en un sistema informático para realizar una función o una tarea o para obtener un resultado determinado, cualquiera que fuera su forma de expresión y fijación.

Que el artículo 3.2 del Convenio con EEUU dispone:

"2. Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante, cualquier término no definido en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente y sin perjuicio de las disposiciones del artículo 26 (procedimiento amistoso), el significado que se le atribuya por la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio.

Que en consecuencia, a raíz de la de la definición de canon en la normativa fiscal española, existe una interpretación a la que acudir, sin que sea necesario atender a lo dispuesto en otras normas no fiscales de nuestro ordenamiento.

Por todo lo anterior, cabe concluir, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación, que tras el cambio normativo ya no puede ser de aplicación la doctrina jurisprudencial a la que se ha hecho referencia, por lo que las cantidades satisfechas a partir del 1 de enero de 2003 en concepto de derechos sobre los programas de ordenador, en favor de personas o entidades residentes en Estados Unidos, como es el caso al que se refiere esta propuesta de liquidación, deben tributar al tipo general del 10 por ciento previsto en el artículo 12.2.c) del Convenio para evitar la Doble Imposición suscritos por España con el citado país.

Que a este mismo respecto se han pronunciado diversas consultas de la Dirección General de Tributos.

Expuesto lo que antecede procede declarar conforme a derecho los acuerdos de liquidación impugnados.

CUARTO: Por último la reclamante alega que el procedimiento empleado de comprobación limitada que culmina con una liquidación provisional no es el adecuado al finalizar por un órgano de gestión y no esta firmada por un inspector jefe, por lo que dicho procedimiento adolece de anulabilidad.

Que examinado el expediente, consta requerimiento de fecha 27 de julio de 2006 firmado por la Inspectora Jefa Adjunta de la Unidad de Control Tributario y Aduanero, en el que se le notifica que se inicia un procedimiento de comprobación limitada al amparo del artículo 136.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las retenciones practicadas en concepto de IRNR sobre los pagos de referencia, consignados en sus propias declaraciones-resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta a no residentes sin establecimiento permanente, modelo 296, correspondientes a cada ejercicio.

Que, como consecuencia de dicha comprobación, se culmina con una resolución con liquidación provisional de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.2.d) de la Ley 58/2003 que dispone: "la resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir el siguiente contenido: ....d) liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada".

Dichas resoluciones administrativas conteniendo las liquidaciones provisionales de fecha 5 de diciembre de 2006 han sido firmadas por el Inspector Jefe de Control Tributario y Aduanero, por lo que procede desestimar la alegación del reclamante, y confirmarlas por ser conforme a derecho.

        POR LO EXPUESTO

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo la reclamación económico-administrativa promovida X, S.L. contra acuerdos de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de fecha 5 de diciembre de 2006, referente a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no residentes, ejercicios 2003, 2004, 2005. ACUERDA: desestimar los recursos interpuestos y confirmar los acuerdos impugnados.

Liquidación provisional del impuesto
Convenios de doble imposición internacional
Derechos de autor
Establecimiento permanente
Asistencia técnica
Tipo general
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Sociedad de responsabilidad limitada
Retenciones e ingresos a cuenta
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Modelo 296. Resumen Anual retenciones e ingresos a cuenta No Residentes
Cesión de Derechos de autor
Royalties
Doble imposición
Procedimiento de comprobación limitada
Evasión fiscal
Protección registral
Derechos de imagen
Derecho de propiedad intelectual
Propiedad intelectual

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 46/2002 de 18 de Dic (Reforma parcial del IRPF y modificación de las Leyes del IS y RNR) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 303 Fecha de Publicación: 19/12/2002 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2003 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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