Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/994/2005 de 12 de Junio de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 12 de Junio de 2008
  • Núm. Resolución: 00/994/2005

Resumen

Para determinar el ámbito del régimen de empresas de reducida dimensión, hasta la nueva redacción dada al artículo 122.1 de la LIS (Ley 43/1995) por el Real Decreto Ley 3/2000, el cómputo temporal a lo largo del cual se considera que la entidad ha obtenido su "cifra de negocios" en un ejercicio de duración inferior a un año, a los efectos de proceder a su elevación al año y determinar si se sobrepasan o no los 250 millones de pesetas, será el del periodo que media entre la fecha de su constitución y el 31 de diciembre del mismo año, aunque la entidad hubiese desarrollado realmente su actividad sólo en una parte de dicho periodo. La remisión que hace el artículo 122.2 de la LIS al "grupo de sociedades" debe entenderse referida a las relaciones de dominio o control entre las entidades y no a la obligatoriedad de que formulen cuentas anuales consolidadas, ya que la remisión se hace sólo a la Sección 1ª del Capítulo 1º del Real Decreto 1815/1991, por lo que determinadas entidades que forman parte del perímetro de la consolidación no agregan sus cifras de negocio. Por el contrario sí que agregan sus cifras de negocio otras entidades excluidas de la consolidación, porque la finalidad de la norma es evitar que mediante fraccionamientos artificiosos de sociedades puedan beneficiarse todas ellas del régimen de empresas de reducida dimensión.

Descripción

          En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (12 de junio de 2008), este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto los Recursos Ordinarios de Alzada interpuestos por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS y por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en c/ Infanta Mercedes nº. 37, 28020-Madrid el primero y c/ Alcalá nº. 5, 28014-Madrid el segundo, contra la resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... nºs ... y ..., de fecha ...-2004, relativas a la liquidación nº. ..., derivada del acta ..., y nº. ..., derivada del acta ..., practicadas a X, S.A. (NIF ...) por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997 (la primera) y 1998 (la segunda) y cuantías de 668.587,56 € y 756.220,28 € respectivamente.

                                             ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Previos los trámites oportunos, con fecha 07-03-2002 la Inspección de los Tributos incoó las actas referenciadas en las que se hace constar, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

a) El sujeto pasivo desarrolló como actividad principal la fabricación de ..., estando dado de alta en el epígrafe ... del IAE.

b) Las actas completan las liquidaciones derivadas de las actas previas de conformidad incoadas por el mismo tributo y ejercicios.

c) En las autoliquidaciones presentadas por el interesado ha realizado un ajuste extracontable negativo en concepto de amortización libre por importe de 1.861.531,61 € (1997) y 2.279.796,80 € (1998) al amparo de lo dispuesto en el artículo 123 de la LIS toda vez que la entidad se considera en 1996 (fecha de puesta a disposición de los elementos objeto de amortización) de reducida dimensión según lo dispuesto en el artículo 122 de la misma Ley.

d) La Inspección considera que la entidad no podía considerarse en 1996 como de reducida dimensión al no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 122 de la LIS.

SEGUNDO.- El actuario acompañó a las actas los preceptivos informes complementarios. El contribuyente presentó alegaciones frente a las propuestas contenidas en las actas. Con fecha 12-04-2002 el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, a la vista de los expedientes instruidos, dicta las correspondientes liquidaciones por los importes indicados en el encabezamiento al entender que el interesado no cumplía en 1996 los requisitos establecidos en el artículo 122 de la LIS para poder ser calificado como PYME y, más en concreto:

a) En cuanto al volumen de operaciones, la entidad se constituyó en enero de 1996 y, en ese momento, no existía siquiera la factoría que tenía necesariamente que construir para iniciar la producción de bienes que constituyen el objeto de su actividad, de modo que no se puede considerar que forma parte del periodo de referencia para calcular el volumen de operaciones un periodo de tiempo en el cual la factoría ni siquiera existía; por otro lado, el interesado no presentó declaración de alta en el IAE hasta el 20-09-1996; todo lo anterior lleva a la Inspección a concluir que la cifra de negocios de dicho ejercicio debe ser elevada al año considerando que la cifra de negocios se ha obtenido a partir del momento en que la empresa estaba en condiciones de funcionamiento.

b) La entidad ... XX posee la mayoría de los derechos de voto del contribuyente por lo que formaría grupo a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio por lo que, a tenor de lo que dispone el artículo 122.2 de la LIS, la cifra de negocios a tener en cuenta será la del conjunto del grupo y no sólo la del obligado tributario, superándose con ello claramente en el ejercicio 1996 el límite de 250.000.000 ptas. establecido en el referido artículo.

TERCERO.- Con fecha 10-05-2002 se interpusieron las reclamaciones económico-administrativas nºs. ... y ... ante el TEAR de ... Previos los trámites oportunos el referido Tribunal Regional dictó resoluciones parcialmente estimatorias ("En atención a lo expuesto, este Tribunal actuando en primera instancia, acuerda estimar parcialmente la presente reclamación, anulando la liquidación practicada, debiendo la Inspección de los Tributos dictar otro acto ajustado a los criterios recogidos en esta resolución") en base a las argumentaciones siguientes:

a) Para determinar el periodo de tiempo durante el que se ha producido la "cifra de negocios" de 1996 a los efectos de su elevación al año completo hay que estar a la fecha en que según los Estatutos de la entidad dan comienzo las actividades de ésta y no a la fecha en que estaba en condiciones de iniciar la actividad de producción, toda vez que se ha de dar al artículo 122 un sentido jurídico, sin acudir a situaciones de hecho de las que pueda disponer tanto el obligado tributario como la Administración a su conveniencia.

b) Para que pueda hablarse de Grupo de sociedades en los términos del artículo 42 del Código de Comercio la sociedad dominante debe ser una sociedad mercantil española cosa que no ocurre en el caso que nos ocupa.

CUARTO.- Notificadas las resoluciones del TEAR nº. ... y ... al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria con fecha 22-10-2004, presenta frente a las mismas los recursos de alzada nºs. 00-00996-05 y 00-01008-05 el 05-11-2004.

Notificadas las resoluciones del TEAR nºs ... y ... al Director General de Tributos con fecha 28-10-2004, presenta frente a las mismas los recursos de alzada nºs. 00-01009-05 el 25-11-2004.

Puestos de manifiesto el expediente a los reclamantes éstos presentaron los preceptivos escritos de alegaciones sosteniendo, en síntesis:

a) Para determinar el periodo de tiempo durante el que se ha producido la "cifra de negocios" de 1996 a los efectos de su elevación al año completo hay que estar a la fecha en que la entidad se encuentre en condiciones de realizar las operaciones que constituyen su objeto social.

b) La remisión que efectúa el artículo 122 LIS al artículo 42 del Código de Comercio ha de entenderse realizada a las relaciones de dominio y dependencia que se contienen en el mismo, lo que se desprende de una interpretación literal, sistemática y finalista de dicho precepto.

Puestas de manifiesto al interesado las alegaciones formuladas por los Directores, con fecha 15-03-2005 presentaron ante este Tribunal escritos de alegaciones manteniendo, en síntesis, la conformidad a Derecho de la resolución del Tribunal Regional objeto de los recursos haciendo hincapié, además, en el hecho de que aunque se admitiere el concepto de "Grupo" defendido por los recurrentes, la entidad no formaría parte del GRUPO Y dado que el dominio del mismo sobre dicha entidad es solamente del 41,07% según la descripción de participaciones de unas sociedades en otras que reproduce en la página 2 de su escrito de alegaciones.

                                             FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en los presentes recursos, que se resuelven acumuladamente (art. 230.1.b) Ley 58/2003), los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose como cuestión a resolver si ha se entenderse que la entidad puede o no ser calificada como de reducida dimensión en el ejercicio 1996.

          SEGUNDO.- Para resolver la referida cuestión habrá que comenzar señalando que dispone al respecto el artículo 122 (red. original) de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS):

          "1. Los incentivos fiscales establecidos en el presente Capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 250 millones de pesetas.

          Cuando el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

          Cuando la entidad fuere de nueva creación el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo.

          2. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.

          A los efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1.ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre

          TERCERO.- La primera cuestión a dilucidar es determinar el computo temporal a lo largo del cual se considera que la entidad ha obtenido su cifra de negocios en 1996 a los efectos de proceder a su elevación al año y determinar si se ha sobrepasado o no el límite de los 250.000.000 ptas. establecido por el anteriormente trascrito artículo 122 LIS. 

          A tales efectos, de la lectura del anteriormente trascrito artículo 122.1 LIS se desprende que dos son los elementos que han de ser tenidos en cuenta: a) la cifra de negocios y b) el periodo impositivo.

          En cuanto al primero de los elementos (la cifra de negocios) hay que indicar que su definición no se encuentra definida en la LIS sino que hay que acudir a la normativa contable, en concreto a la Resolución del ICAC de 16-05-1991 (BOICAC nº. 5 de mayo de 1991), no siendo la determinación de su importe objeto de controversia en el expediente que nos ocupa.

          En cuanto al segundo de los elementos (el periodo impositivo), nos señala al respecto el artículo 24 de la LIS que "1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad. (...) 3. El período impositivo no excederá de 12 meses". Fiscalmente identificada la duración del periodo impositivo con la del ejercicio económico de la entidad dispone respecto de este último el artículo 9.j) del RD Leg. 1564/89, por el que se aprueba el TRLSA que en los Estatutos de la Sociedad se debe hacer constar "La fecha de cierre del ejercicio social. A falta de disposición estatutaria se entenderá que el ejercicio social termina el 31 de diciembre de cada año" y en igual sentido se pronuncia el artículo 125 del RD 1784/1996 por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil. Por otro lado, aunque no está expresamente legislado, es pacífico en la doctrina que en los casos de constitución de una sociedad el primero de sus ejercicios sociales (periodo impositivo) irá desde su inscripción en el Registro (momento en que adquiere personalidad jurídica y pasa a ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades) hasta la fecha en que, según sus Estatutos, se cierre el ejercicio social.

          A los efectos que nos ocupan para nada se refiere la norma referida (art. 122.1 LIS) a conceptos tales como fecha de inicio de actividad según Estatutos o momento en que la entidad está en condiciones de funcionamiento. No será sino hasta la redacción que al artículo 122.1 da el RDL 3/2000 cuando se regula el supuesto de que no se hubiere desarrollado la actividad a lo largo de todo el año de referencia en los términos siguientes: "Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año" . Pero dicho supuesto, que no cabe sino calificarlo como de novedoso respecto de la redacción anterior, no resultará aplicable sino para los periodos impositivos que se inicien a partir del 26-06-2000 (art. 1º en relación con DF 2ª de dicho RDL).

          Así pues, al haber sido el periodo impositivo anterior al de 1997 inferior al año, la elevación al año deberá efectuarse tomando como periodo durante el que se ha generado la cifra de negocios del mismo la que media entre la constitución de la entidad y el 31-12-1996, esto es, el que media entre el 12-01-1996 y el 31-12-1996 (354 días). La cifra de negocios comprobada en dicho periodo ascendió a 232.778.906 ptas. por lo que elevando al año dicho importe resulta la cantidad de 240.012.149 ptas. cifra ésta inferior a a los 250.000.000 ptas. a que se refiere el artículo 122 LIS.

          CUARTO.- La siguiente cuestión a analizar es la relativa a la interpretación que debe darse al artículo 122.2 antes trascrito.

          El TEAR de ... interpreta la expresión "grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio" como grupo obligado a formular cuentas consolidadas, interpretación ésta que no puede ser compartida por este Tribunal por las razones siguientes:

          a) El artículo 122.2 LIS especifica que a los efectos de lo dispuesto por él se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la Sección 1ª del Capítulo Primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas por RD 1815/91. De dicha remisión se desprende que determinadas sociedades que forman parte del perímetro de la consolidación (v.gr. las sociedades multigrupo y asociadas) no se tienen en cuenta a la hora de agregar las cifras de negocio pues se encuentran contempladas en la Sección 2ª del Capítulo Primero del dicho RD y no en la Sección 1ª. Por otro lado la referida remisión a la Sección 1ª hace que se tengan en cuenta a efectos de agregación de cifras de negocios entidades que, formando parte del grupo, quedan excluidas del grupo a efectos de consolidación (aptdo. 2 del art. 33 del Ccom. y art. 11 del RD 1815/1991).

          b) Cuando el legislador ha querido referirse al grupo de consolidación en sentido estricto, esto es, como obligado a presentar cuentas anuales consolidadas lo ha hecho expresamente. Así por ejemplo en el artículo 12.3 LIS ("No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio") o en el 121.12 LIS ("Las presunciones contenidas en las letras anteriores no se aplicarán cuando la entidad participada consolide sus cuentas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 42 del Código de Comercio, con alguna o algunas de las entidades obligadas a la inclusión").

          Por otro lado, la finalidad del apartado es clara: evitar la división artificiosa de sociedades a los efectos de poder ser todas ellas, al no superar individualmente la cifra de negocios referida, los beneficios fiscales del régimen de empresas de reducida dimensión. Es por ello que la remisión que hace el artículo 122.2 al artículo 42 del Ccom. debe entenderse hecha sólo para determinar las relaciones de dominio o control que deben existir entre las sociedades, sin que se requiera además -como se ha indicado- la formulación de cuentas anuales consolidadas, por lo que debe tomar en consideración la cifra de negocios de todas las entidades, incluso las extranjeras, con las que mantenga las referidas relaciones de dominio o control. En el mismo sentido aquí expuesto se ha pronunciado la DGT en consultas tales como las de 11-02-1999 (nº. 169/1999) y 21-12-1999 (nº. 2455/1999).

          Finalmente en cuanto a esta cuestión, y frente a lo alegado por la entidad al respecto, señalar que no siendo objeto de controversia que X, S.A. está participada en 1996 por XX en un 81,14% es evidente que entre ambas se dan las relaciones de dominio o control establecidas en el artículo 1º del RD 1815/1991: "Sociedad dominante es la sociedad mercantil que siendo socio de otra sociedad, mercantil o no, se encuentre con relación a ésta en alguno de los casos siguientes: a) Posea la mayoría de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto. d) Haya nombrado exclusivamente con sus votos la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores".

          No siendo objeto de controversia que entre las dos entidades citadas se supera en 1996 la cifra de negocios a que hace referencia el trascrito artículo 122 LIS no cabrá sino afirmar que la entidad X, S.A. no cumplía los requisitos para poder acogerse al régimen de empresas de reducida dimensión.

          Por cuanto antecede:

          ESTE TRIBUNAL, en el día de la fecha, actuando en SALA, acuerda ESTIMAR los recursos de alzada nºs. 00-00994-05, 00-00996-05, 00-01008-05 y 00-01009-05, anulando las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... nºs. ... y ... objeto de los mismos.

Cifra de negocios
Período impositivo
Inspección tributaria
Empresas de reducida dimensión
Grupo de sociedades
Cuentas anuales consolidadas
Impuesto sobre Actividades Económicas
Impuesto sobre sociedades
Obligado tributario
Administración Tributaria del Estado
Ajuste extracontable
Pyme
Persona física
Sociedades mercantiles
Entidad dominante
Ejercicio económico
Ejercicio social
Objeto social
Beneficios fiscales
Consanguinidad
Parentesco
Inscripción registral
Sujetos pasivos Impuesto sobre Sociedades
Estatutos sociales
Adquisición de la personalidad jurídica
Cierre del ejercicio social
Registro Mercantil
Órganos de administración
Entidad participada
Agregación
Paraíso fiscal

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1815/1991 de 20 de Dic (el que se aprueban las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 310 Fecha de Publicación: 27/12/1991 Fecha de entrada en vigor: 28/12/1991 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

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