Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional, 3/00199/2016/00/00 de 26 de Octubre de 2018

Resumen

Transitario de Aduanas que participa en trama defraudación IVA prestando servicios para la organización de la defraudación. Análisis de la tributación de las rentas obtenidas por actividades ilícitas. 

Descripción

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana

SALA 1

FECHA: 26 de octubre de 2018

 

PROCEDIMIENTO: 03-00199-2016; 03-00207-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: ZX SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Px...- NIF ...

DOMICILIO: ... (ALICANTE)

 

 

En VALENCIA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 Por la Inspección de los Tributos del Estado se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, en relación con el obligado tributario ZX SL, con NIF ..., sobre el Impuesto sobre Sociedades de 2011.

 

Como consecuencia de las actuaciones desarrolladas se practicó liquidación, notificada el 17 de diciembre de 2015, resultando  una cuota a ingresar de 27.447,74  euros y unos intereses de demora de 4.192,34 euros. El motivo de la regularización, los rendimientos correspondientes a las comisiones obtenidas por la interesada por sus servicios prestados a los beneficiarios de trama organizada para defraudar a la Hacienda Pública. La participación de Z, en la trama es remunerada y dicha remuneración no consta registrada en la contabilidad oficial de la sociedad ni por tanto, en sus declaraciones tributarias por el Impuesto sobre Sociedades

 

En este sentido señala la Inspección que : "... ZX SL se dedica a realizar los trámites necesarios para importar mercancía desde China hasta España, habitualmente calzado, mercancía que se deposita en el lugar indicado por el comprador, normalmente sociedades comerciales regentadas por chinos.

 

En el ejercicio de esta actividad se ocupa de contratar el transporte marítimo, la descarga y el transporte del contenedor, y controlar que se presenta la declaración aduanera y se pagan los derechos sobre el comercio exterior y el IVA en la Aduana.

 

... Analizada la documentación incautada en la sede de la entidad K (...) la Inspección ha constatado la existencia de una trama organizada para defraudar a la Hacienda Pública.

 

El mecanismo del fraude fiscal constatado a través de la investigación judicial realizada sería el siguiente:

 

Diversos empresarios, normalmente sociedades regentadas por personas de nacionalidad china, dedicadas normalmente al comercio al mayor de calzados (aunque también se ha observado en algunos casos el comercio de otros productos) realizan importaciones de los productos procedentes de China. Se sirven para ello de la empresa ZX SL, transitaria, que presta servicio para la importación y exportación de mercancías.

 

Para aquéllos importadores que no quieren figurar en la documentación de importación, ZX SL realiza los trámites de importación a nombre de sociedades pantalla o instrumentales disimulando quien es el destinatario real de la mercancía. De esta manera, las sociedades dedicadas al comercio mayorista consiguen mercaderías que permanecen documentalmente ocultas a la Hacienda Pública y como consecuencia de ello podrán ocultar sus ventas.

 

Tal circunstancia provoca directamente un fraude en el IVA y en el Impuesto sobre Sociedades"

 

SEGUNDO.-

 Derivado de la liquidación antes señalada se tramitó expediente sancionador que finalizó con la notificación el  17 de diciembre de 2015 de  la imposición de una sanción por la comisión de una infracción muy grave por dejar de ingresar la cuota resultante de la autoliquidación (artículo 191 de la LGT). Asciende la sanción a 34.309,68 euros.

 

TERCERO.-

 El 13 de enero de 2016 se interponen sendas reclamaciones económico administrativas contra liquidación y sanción que se numeran respectivamente, 03-00199-2016 y 03-00207-2016. Alega, en síntesis la ausencia de prueba de los hechos que se atribuyen a la reclamante.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

 

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

la adecuación a derecho de los acuerdos impugnados. 

 

CUARTO.-

 Debe analizarse en el  presente expediente si procede o no someter al Impuesto sobre Sociedades los rendimientos obtenidos en el ejercicio de  las actividades ilegales o ilícitas.

 

Constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades a tenor del artículo 4-1 del TRLIS aprobado por RD Legislativo 4/2004, la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo.

 

Atendiendo a la admisión de cualquier fuente u origen de la renta, parece que sí en efecto se produce su obtención por el sujeto pasivo, debe someterse a gravamen la misma.

 

Debe tenerse en cuenta además que la jurisprudencia, en el ámbito penal, con carácter general, ha venido admitiendo la posibilidad de castigar como delito contra la Hacienda Pública la defraudación consistente en la obtención de cantidades procedentes de otros delitos. En este sentido, se ha utilizado para argumentar esta posibilidad el principio de igualdad que prohíbe dar un tratamiento fiscal más favorable a quien obtiene rentas derivadas de un delito que a quien tenga beneficios de origen lícito. En este sentido pueden recordarse las sentencias sobre el caso Nécora ( AN 27 de septiembre de 1994 y TS de 7 de junio de 1996), caso Roldán ( AP de Madrid 24 de febrero de 1998 y TS de 21 de diciembre de 1999), caso Urralburu (TS 20/2001, de 28 de marzo).

 

Sin embargo, en algunos casos, procediendo las cantidades  de la comisión de un ilícito, no pueden ser consideradas como renta del autor del acto y deben ser restituidas a sus legítimos propietarios (caso de la estafa y la malversación de fondos). Ello determina, en consecuencia, que no deban ser gravadas puesto que no se produce el hecho imponible obtención de renta.

 

Por el contrario, en los casos, como el presente, en el que el ilícito es común a ambos contratantes, aún cuando a tenor de lo establecido en el artículo 1275 del código civil, el contrato no produce efecto alguno, por mor de lo señalado en el artículo 1305 ambos contratantes, carecerán de toda acción entre sí y, en consecuencia, lo cobrado por los servicios ilícitos no debe debe ser reintegrado al pagador. Así se debe entender que se ha producido el hecho imponible obtención de renta.

 

QUINTO.-

 Entrando en el análisis de la motivación de la regularización, es de apreciar que la Inspección ha obtenido una serie de pruebas que determinan el aumento de la base imponible declarada y, en consecuencia de la cuota, sin que las alegaciones de la reclamante desvirtúen las conclusiones obtenidas.

 

En el acta y en el preceptivo informe de disconformidad se pone de manifiesto que los ingresos no declarados constituyen la diferencia entre lo cobrado a los clientes reales (comerciantes de productos chinos) y lo facturado de forma oficial, tanto a los mismos clientes reales, como a las sociedades pantalla, por la tramitación de los contenedores importados.  Z oculta una parte de los ingresos ordinarios obtenidos por la tramitación de los contenedores: Z emite sus facturas a nombre de las sociedades pantalla y en ocasiones a nombre del mismo cliente real y lo hace en base a un desglose de gastos y suplidos producidos con ocasión de la importación, al que añade su margen. No obstante a los verdaderos clientes les cobra una cantidad fija por contenedor, con independencia de los gastos y suplidos. Con dicha cantidad cobrada atiende a los gastos de tramitación e impuestos, incluido el IVA liquidado por la Aduana. Normalmente la diferencia entre el ingreso que obtiene de sus clientes verdaderos y el facturado por la tramitación de los contenedores más el IVA, en su caso liquidado en la Aduana por la importación (cobro al cliente real - facturado oficialmente- IVA a la importación), resulta positiva, por lo que constituye un ingreso no declarado, aunque también ocurre que en ocasiones dicha diferencia resulta negativa. Esta diferencia constituye lo que Z suele denominar en sus tablas, como beneficio por contenedor (además del margen facturado oficialmente).

 

Además en el caso de del uso de sociedades pantalla, esta diferencia se ve incrementada con la comisión de entre 5 y 8 puntos porcentuales del IVA liquidado en la Aduana a la importación de la mercancía. Éste es un IVA que se va a recuperar por la trama,deduciéndolo en sus declaraciones y solicitando devoluciones.  Es por tanto un ingreso de la trama. Si el tipo del IVA soportado hasta mediados de 2010 era el 16% del valor declarado en la Aduana, a Z le correspondía 5 puntos porcentuales. Es decir para un valor declarado de la mercancía importada de 100, el IVA satisfecho en la Aduana era de 16, que constituía un ingreso para la trama, puesto que todos los gastos de tramitación del contenedor los pagaba en realidad el verdadero cliente comerciante de productos chinos. De esos 16, Z se quedaba con 5. Este reparto entre la trama y Z se refleja claramente en la contabilidad "doble X" encontrada en el local de K.

 

En consecuencia, procede confirmar la liquidación practicada.

 

SEXTO.-

 Por lo que a la sanción atañe, debe recordarse que el ilícito sancionado  es dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del Impuesto sobre Sociedades parte de la deuda tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación del Impuesto. Implica ello, de modo necesario, considerar que las ganancias ilícitas obtenidas son de obligatoria declaración, por parte del contribuyente, lo que lleva a dilucidar si dicha obligatoria declaración atenta contra el principio " nemo tenetur seipsum accusare ", es decir que nadie puede ser compelido a confesarse culpable. Sobre este particular ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal Supremo en la ya citada sentencia 20/2001, de 28 de marzo, en la que uno de los motivos alegados para la casación es la vulneración del derecho a no declarar contra sí mismo y no confesarse culpable, por estimar que este derecho fundamental ampara la facultad de negarse a incluir en las declaraciones de renta ingresos de procedencia ilícita que pudiesen revelar la realización de alguna actividad delictiva.

Señala el Tribunal Supremo en el FD 23º de la sentencia citada:

 

Comenzando por la última cuestión, señalábamos en la sentencia 1493/1999, de 21 de diciembre que ha de rechazarse la concepción de que el derecho fundamental a no confesarse culpable y a no declarar contra sí mismo pueda configurarse como una causa que justifique la defraudación fiscal. Como se deduce de la S.T.C. 161/1997 de 2 de octubre, en el análisis de los efectos del derecho a no declarar y del derecho de defensa constitucionalmente garantizados ha de distinguirse una diversidad de perspectivas en el propio seno del art. 24.2 C.E. Mientras la derivada de los derechos a la no declaración y a la no confesión es, desde cierto punto de vista, más restringida , pues puede considerarse que comprende únicamente la interdicción de la compulsión del testimonio contra uno mismo, mayor amplitud tiene la prohibición de compulsión a la aportación de elementos de prueba que tengan o puedan tener en el futuro valor incriminatorio contra el así compelido, derivada del derecho de defensa y del derecho a la presunción de inocencia. Esta amplitud, sin embargo, debe someterse a un doble tamiz en el complejo equilibrio de garantías e intereses que se concitan en el procedimiento sancionador: las garantías frente a la autoincriminación se refieren en este contexto solamente a las contribuciones del imputado o de quien pueda razonablemente terminar siéndolo y solamente a las contribuciones que tienen un contenido directamente incriminatorio. Así, tal garantía no alcanza a integrar en el derecho a la presunción de inocencia la facultad de sustraerse a las diligencias de prevención, de indagación o de prueba que proponga la acusación o que puedan disponer las autoridades judiciales o administrativas. La configuración genérica de un derecho a no soportar diligencia de este tipo dejaría inermes a los poderes públicos en el desempeño de sus legítimas funciones de protección de la libertad y la convivencia, dañaría el valor de la justicia y las garantías de una tutela judicial efectiva. Los mismos efectos de desequilibrio procesal, en detrimento del valor de la justicia, y de entorpecimiento de las legítimas funciones de la Administración, en perjuicio del interés público, podría tener la extensión de la facultad de no contribución a cualquier actividad o diligencia con independencia de su contenido o de su carácter, o la dejación de la calificación de los mismos como directamente incriminatorios a la persona a la que se solicita la contribución. En suma, como indican el prefijo y el sustantivo que expresan la garantía de autoincriminación, la misma se refiere únicamente a las contribuciones de contenido directamente incriminatorio. (STC 161/1997).

Aplicando esta doctrina constitucional al supuesto enjuiciado ha de concluirse que el temor a que la declaración fiscal, al incluir ganancias de difícil justificación o bienes adquiridos con fondos de ilícita procedencia, pueda contribuir al afloramiento de actividades ilícitas no puede configurarse como una causa privilegiada de exención de la obligación de declarar, supuestamente amparada en un derecho constitucional y de la que se beneficiarían los ciudadanos incumplidores de la Ley en detrimento de los respetuosos del Derecho, pues no nos encontramos ante "contribuciones de contenido directamente incriminatorio". (STS 1493/99).

 

En consecuencia, se debe confirmar la realización del tipo infractor.

 

SÉPTIMO.-

 

Entrando en la concurrencia del elemento subjetivo o culpabilidad y su motivación en el acuerdo sancionador.

 

El artículo 178 LGT, al enumerar los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, consagra el principio de responsabilidad, estableciendo el artículo 179.1 que "las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos" y añadiendo el artículo 179.2 que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros casos (letra d) "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" y que "entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma". Sin embargo, no puede confundirse la interpretación razonable de la norma con el desprecio a la misma que entraña su desconocimiento culpable. Así, el artículo 183.1 dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta o en otra ley".

 

El principio de responsabilidad supone la aplicación en el ámbito sancionador tributario, aunque con ciertos matices, de los principios del ordenamiento penal, lo cual implica desterrar absolutamente la responsabilidad objetiva y el automatismo en la imposición de sanciones, atendiendo al resultado y por el mero concurso de la tipicidad. Este principio de culpabilidad ha sido subrayado en distintas ocasiones por el Tribunal Constitucional; así, en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, afirmando que "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".

 

Debe decirse que no es necesaria la voluntad consciente de incumplir la norma, que implicaría la concurrencia de dolo. Éste, sin embargo, se exige en determinados tipos infractores, en los que por la gravedad que el legislador les atribuye, o por su propia configuración legal, se requiere un dolo específico. No obstante, con carácter general bastará para entender cometida la infracción con la negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico de la colectividad, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998, y 17 de mayo de 1999. Así, pues, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino, como antes se dijo, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

 

Tampoco puede admitirse que el mero hecho de que la Administración tenga en su poder la información o los medios necesarios para el descubrimiento de la infracción cometida sea suficiente para considerar al infractor exonerado de responsabilidad, aun cuando puede ser un factor a valorar en ciertos casos. A la inversa, la necesidad de la actuación de la Administración para el descubrimiento de la irregularidad cometida no permite tampoco concluir la culpabilidad del obligado tributario.

 

De lo que no cabe duda es de que la prueba de la culpabilidad incumbe a la Administración, por exigencia del principio constitucional de presunción de inocencia, sin que pueda aquélla concluirse con base en la inexistencia de circunstancias exoneradoras de responsabilidad, o en su no alegación por parte del presunto infractor; ello sería tanto como implantar el principio de responsabilidad objetiva, presumiéndose la culpabilidad por la vía negativa, o de exclusión, que llevaría a la afirmación de que, como el contribuyente no prueba la inexistencia culpabilidad, debe concluirse su existencia. La inocencia se presume: es la Administración quien tiene que probar la culpabilidad, no el contribuyente quien ha de probar su inocencia.

 

Finalmente, tampoco cabe duda de que la apreciación de la culpabilidad exige el análisis de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, de donde deriva la trascendencia de su descripción minuciosa en el acuerdo sancionador: tanto de los elementos objetivos de la infracción como de la motivación de la culpabilidad, de la que pasamos a ocuparnos seguidamente.

 

 Según el artículo 211.3 LGT, "la resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad".

 

En el mismo sentido, el Reglamento General del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 octubre, señala en su artículo 24.1, bajo el epígrafe "Resolución del procedimiento sancionador", lo siguiente: "El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior. No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."

 

Del examen de los preceptos indicados se desprende que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, caso de que ésta haya precedido al expediente sancionador, motivo por el cual se exige su incorporación formal al mismo en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador, "se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.

 

Ha de señalarse, sin embargo, que resulta insuficiente la mera referencia al hecho regularizado. El mismo no puede tomarse en modo alguno como la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad que, cuando menos, pueda calificarse de negligente. En términos del Tribunal Supremo: "Lo que tienen que motivar los órganos sancionadores no es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino la razón de ser de la sanción, y la infracción de los bienes jurídicos que con su imposición tratan de preservarse." (Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2010, rec. 2437/2004). Como dice también el Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de abril de 2008):

 

"Pues bien, es patente que estas motivaciones resultaban absolutamente insuficientes, en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo." Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.

Además, de conformidad con reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. ). Así, la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: "Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta".

 

En términos semejantes el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "en efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

 

En esta misma línea, debemos recordar la doctrina del TEAC en orden al rechazo de cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente, no sólo en el procedimiento, sino en el acuerdo sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo doctrina del propio TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten probados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. La doctrina expuesta se ha visto recogida en numerosas resoluciones; entre ellas, las de 21 de mayo de 2015 (RG 00/01564/2012), 23 de enero de 2014 (00/02318/2011), 7 de junio de 2011 (RG 00/01013/2009) y 18 de febrero de 2016 (RG 00/07036/2015), dictada esta última en recurso de alzada para unificación de criterio y en la que se fija el siguiente:

 

"La fórmula propuesta por la Directora reclamante como válida para entender que se está cumpliendo con los requisitos de la motivación: "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad", además de ser una fórmula genérica, pues puede ser utilizada en cualquier supuesto y con todo obligado tributario, sin análisis ninguno, es difícil que pueda ser considerada como suficientemente motivada, no merece tal consideración una fórmula que puede ser empleada en cualquier supuesto para dar por existente el elemento subjetivo que debe ser probado y explicado, con la consecuencia del traslado de la carga al obligado tributario; carece de la más mínima adecuación al caso concreto; y en cuanto "al juego de las circunstancias concurrentes", permitir usar esa fórmula como válida, implicaría permitir no mencionar ninguna circunstancia, ni su efecto o importancia, ni como se relacionan entre sí, en la apreciación de la negligencia".

 

La misma doctrina a que nos venimos refiriendo se encuentra plenamente vigente, como lo confirman los más recientes pronunciamientos del TEAC, entre los cuales podemos citar la resolución de 5 de julio de 2017 (00/000067/2015), recopilándose en ella la mayor parte de las sentencias y resoluciones a que hemos hecho referencia, junto a otras, todas la cuales, sin excepción, abundan en los criterios expuestos.

 

Llegados a este punto, podemos recapitular algunas de las ideas expuestas con respecto a la motivación de la culpabilidad. Se trata de un elemento absolutamente esencial del acuerdo sancionador, consistente en el razonamiento explícito y minucioso en cuanto a por qué de los hechos ha de concluirse la existencia de la culpabilidad necesaria para la existencia de la infracción, sea dolo o culpa, según lo antes expuesto. La motivación de la culpabilidad ha de hacer referencia específica e individualizada a los hechos concurrentes en el caso concreto de que se trate, los cuales deben describirse con detalle, dándose razón de su prueba. Sin embargo, la descripción -aun minuciosa- no puede bastar como motivación de la culpabilidad; y la motivación de la culpabilidad es también algo distinto de la conclusión de su existencia. Es precisamente la expresión del enlace lógico existente entre los hechos y la culpabilidad. Su falta o insuficiencia no es un defecto meramente formal, sino que determina la invalidez del acuerdo sancionador, siendo el vicio insubsanable. Por último, no ha de consistir en fórmulas genéricas, vagas, imprecisas o estereotipadas, susceptibles de ser utilizadas en otros supuestos o con diferentes obligados tributarios; ni en la sola descripción de los hechos regularizados o constitutivos de la infracción; ni debe construirse mediante razonamientos negativos o de exclusión, como la falta de alegación, por parte del presunto infractor, o la inexistencia, de causas exoneradoras de responsabilidad, tales como la claridad de la norma e inexistencia de interpretación razonable, o la disponibilidad para el contribuyente de los servicios de información de la administración tributaria.

 

En el presente caso se motiva del modo siguiente:

 

"  El sujeto infractor ocultó, con pleno conocimiento y de forma voluntaria, parte de las operaciones realizadas en el ejercicio de su actividad. Por tanto el infractor actuó sabiendo la ilicitud que cometía dado que a través de la contabilidad descubierta se acredita su conocimiento del verdadero resultado contable de la entidad y su voluntad de mantenerlo oculto frente a la Hacienda Pública mediante un comportamiento que a todas luces acredita su intencionalidad dado que supone registrar la totalidad de las operaciones pero llevando un sistema de doble contabilidad, medio fraudulento éste que le permite en todo momento decidir qué operaciones van a ser objeto de declaración y cuáles no, lo que en definitiva supone una conducta consciente, voluntaria y planificada en relación con la defraudación cometida. Se trata por tanto de una conducta de quien era consciente de lo que hacía y además así quería hacerlo, frente a la de quien no actúa con la diligencia debida o negligentemente por error en los hechos o de derecho, de modo que en el presente caso hay que calificar la conducta del sujeto infractor como dolosa ya que supera la negligencia o descuido en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias."

 

A juicio de este Tribunal, la motivación es suficiente, confirmándose la sanción impuesta.

 

Por otra parte las alegaciones ante este Tribunal son reiteración de las efectuadas ante la Inspección y  han sido, por ésta, adecuadamente contestadas.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.

 

Contestación

Criterio:

La renta así obtenida queda sujeta el Impuesto sobre Sociedades. En casos, como el presente, en que el ilícito es común a ambos contratantes , carecerán de toda acción entre sí y en consecuencia, lo cobrado por los servicios ilícitos no debe ser reintegrado al pagador. Por ello se entiende que se ha producido el hecho imponible de obtención de renta. Además, merece reproche por la conducta advertida.