Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 3468/2016/00/00 de 22 de Septiembre de 2016

Resumen

Infracciones y sanciones tributarias.  La sanción  aplicable  por presentación fuera de plazo de la declaración  MODELO 340 ( Declaración Informativa IVA, artículo 36 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio)  es la prevista en el párrafo cuarto del apartado primero del artículo 198 de la Ley General Tributaria.

Descripción

 

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO:

De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1. El 23 de septiembre de 2013 fueron notificados dos acuerdos de imposición de sanción por infracción tributaria por presentación fuera de plazo, sin previo requerimiento, (artículo 198 de la Ley 58/2003, General Tributaria), de las declaraciones modelo 340 (Declaración Informativa. IVA, artículo 36 del Reglamento General de actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Libro Registro), correspondientes a los períodos 02 y 03 del ejercicio 2013.

La presentación de las declaraciones se efectuó por la entidad en fecha 14 de mayo de 2013, habiendo finalizado los plazos de presentación de cada una de ellas el 20 de marzo de 2013 (período 02) y el 22 de abril de 2013 (período 03), por lo que se acordó la imposición de dos sanciones tributarias de 790,00 y 630,00 euros, respectivamente, cuantificadas conforme a lo dispuesto en el párrafo cuarto del apartado primero y en el párrafo primero del apartado segundo del artículo 198 de la LGT, 10 euros por cada dato o conjunto de datos no declarados en plazo.

2. Contra los mencionados acuerdos de imposición de sanción la entidad interesada interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Andalucía, registradas con los números 14/02965/2013 y 14/02966/2013.

3. Previa acumulación de las reclamaciones, el 16 de octubre de 2015 el TEAR de Andalucía dictó resolución parcialmente estimatoria, confirmando la procedencia de las sanciones pero no de su cuantificación. Considera el TEAR que:

"En los acuerdos de imposición de las sanciones se señala que el tipo de infracción es el del artículo 198.2 de la Ley General Tributaria. Las sanciones se establecen con referencia a lo dispuesto en el apartado 1 de la misma norma; por ello, se imponen sanciones de 10 euros por cada dato declarado. En dicho apartado 1 se señala que "si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley ...”. Pues bien, los acuerdos impugnados señalan que la entidad reclamante presentó fuera de plazo los modelos 340. El artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos señala que "de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29.2.f) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los obligados tributarios ..., estarán obligados a presentar una declaración informativa con el contenido de los libros registro a que se refiere el artículo 62.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido". Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos el fundamento de la obligación de presentación del modelo 340 no son los artículos 93 y 94 de la LGT, sino el artículo 29. 2, f) del mismo texto legal, motivo por el que procede cuantificar las sanciones impuestas en los términos establecidos en el párrafo tercero del artículo 198.1 de la LGT, y en aplicación de lo dispuesto en el apartado 2° párrafo primero del mismo artículo, reducirse los importes, apartado 1°, a la mitad, en el presente caso, a 100 € cada sanción objeto de las presentes reclamaciones".

SEGUNDO:

Frente a esta resolución, el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria interpone el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, formulando las alegaciones que a continuación se exponen.

Siendo pacífica la comisión de la infracción tipificada en el artículo 198 de la LGT, se discute si la sanción a aplicar debe ser la general y subsidiaria prevista en el párrafo tercero del artículo 198.1 o la específica del párrafo cuarto de ese mismo artículo 198.1.

Los párrafos tercero y cuarto del artículo 198 de la LGT contemplan tres categorías diferenciadas de autoliquidaciones o declaraciones a efectos de la cuantificación de la sanción:

1)- La general, a la que corresponde una multa pecuniaria fija de 200 euros;

2)- Declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, a la que corresponde una multa pecuniaria fija de 400 euros;

3)- Declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de la LGT, a la que corresponde una multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros. 

Ante el incumplimiento de la obligación en relación con una determinada declaración o autoliquidación, resulta necesario atender a la naturaleza de la misma y clasificarla en alguna de estas tres categorías. El Departamento recurrente disiente del criterio del TEAR y comparte el criterio seguido por el órgano de aplicación de los tributos en los acuerdos de imposición de sanción, que entiende que la declaración modelo 340 se encuadra en la tercera categoría.

La concreta obligación que se instrumenta a través de la presentación del modelo 340 se establece en el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGGI), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Este precepto reglamentario establece una obligación tributaria de carácter formal cuyo sustento a nivel legal se encuentra en el artículo 29 de la Ley General Tributaria y, en concreto, en la letra f) del apartado segundo de dicho precepto.

No se desconoce que el artículo 29 de la LGT cumple la función de fijar a nivel legal un marco general de regulación de las obligaciones tributarias formales (en él se recoge su definición general, se establece un determinado número de obligaciones formales, sin perjuicio de otras que puedan establecerse legalmente, y se efectúa una remisión a la vía reglamentaria para el desarrollo de lo dispuesto en el artículo), pero ello no significa que toda la regulación de las obligaciones tributarias formales a nivel de Ley General Tributaria se concentre en ese artículo 29, ni que cualquier otra regulación de estas obligaciones contenida en la Ley General Tributaria necesariamente se refiera a obligaciones formales distintas a las mencionadas en el artículo 29.2. 

La obligación del artículo 29.2, letra f), encuentra desarrollo en los artículos 93 (Obligaciones de información) y 94 (Autoridades sometidas al deber de informar y colaborar) de la Ley General Tributaria, que no establecen una obligación distinta a la prevista en aquel artículo 29.2, letra f), sino que desarrollan la obligación.  Además, el apartado segundo del artículo 93 contempla las dos modalidades de cumplimiento de esta obligación formal: "con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen" (obtención de la información por suministro), "o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria" (obtención de la información por captación), y son éstas también las modalidades que se citan en el artículo 29 de la LGT (“a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas").

La regulación legal es desarrollada y concretada reglamentariamente, tal como prevé el apartado tercero del articulo 29 LGT, en el Reglamento de gestión e inspección y de las normas comunes a la aplicación de los tributos.

El Preámbulo del RGGI, en relación a las obligaciones e información, señala que “... se desarrollan los artículos 93, 94 y 95 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, relativos a las obligaciones de información y el carácter reservado de los datos tributarios. Por lo que se refiere a las obligaciones de información de carácter general, se incorporan al reglamento las normas relativas a la presentación de determinadas declaraciones informativas que hasta ahora estaban reguladas en diversos reales decretos. En este sentido, se incorpora la regulación de la obligación de informar sobre las operaciones con terceras personas, …, Como novedad, se establece la obligación de informar sobre operaciones incluidas en los libros registro, …".

Entrando en su articulado, el RGGI dedica el Capitulo V del Título 11 a las obligaciones de información, dividiéndose el capítulo en cuatro secciones:

-              Sección 1ª Disposiciones generales. Artículo 30, precepto en el que explícitamente se dispone que lo regulado en el Capítulo V rige el cumplimiento de las obligaciones de información establecidas en los artículos 93 y 94 de la Ley General Tributaria.

-              Sección 2ª Obligaciones de presentar declaraciones informativas. Artículos 31 a 54 bis. Como su propio título indica, esta sección  regula las distintas obligaciones de información que se deben cumplir mediante la modalidad de presentación de declaraciones informativas,  a las que el articulo 29 de la LGT se refiere con la expresión "declaraciones periódicas" y el artículo 93 de la Ley con la frase "con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen".

-              Sección 3ª Requerimientos individualizados para la obtención de información. Artículos 55 a 57. Esta sección desarrolla la segunda modalidad de cumplimiento de la obligación, previo requerimiento individualizado de la Administración, también contemplada en los artículos 29 y 93 de la LGT.

-              Sección 4ª  Transmisión de datos con trascendencia tributaria por la Administración tributaria. Artículo 58.

Vista la regulación normativa de las obligaciones de información, no cabe desconocer que la obligación de informar sobre operaciones incluidas en los libros registro se regula en el artículo 36, encuadrado en la sección 2ª del Capítulo V del Título II, dedicado a la concreción de las obligaciones de información por suministro periódico previstas en los artículos 93 y 94 de la LGT y, en último término, en el artículo 29 de la Ley. No cabe duda de que estamos ante una auténtica declaración informativa y no sólo por razones de ubicación sistemática del artículo 36, sino que reúne las características para ello, circunstancias que permiten afirmar que la remisión del artículo 36 del RGAT al artículo 29 de la LGT es equivalente a una remisión a los artículos 93 y 94 de la Ley, y que las nítidas características del modelo 340 como declaración exigida con carácter general en cumplimiento de una obligación de suministro de información, hacen que el encaje en el artículo 198 de la LGT se produzca en el párrafo cuarto, y no en el tercero, del apartado primero de ese precepto.

Por lo expuesto, se considera errónea, a la vez que gravemente dañosa para el interés general la resolución recurrida, señalando, además, que el criterio seguido por el TEAR de Andalucía es reiterado, por lo que transciende al concreto expediente que nos ocupa en este recurso solicitando que el TEAC criterio declarando que en los casos de no presentación en plazo de la declaración prevista en el artículo 36 del RGGI, la posible sanción se debe calcular atendiendo a lo dispuesto en el párrafo cuarto, y no según lo previsto en el párrafo tercero, del apartado primero del artículo 198 de la Ley General Tributaria.

TERCERO: Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, no consta la formulación de alegaciones.

  

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

 

PRIMERO:

Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria (en adelante, LGT).

 

 SEGUNDO: La cuestión que se plantea consiste en determinar si la infracción consistente en la no presentación en plazo de la declaración prevista en el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e Inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, modelo 340 340 (Declaración Informativa. IVA, artículo 36 del Reglamento General de actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Libro Registro), la posible sanción se debe calcular atendiendo a lo dispuesto en el  párrafo cuarto o según lo previsto en el párrafo tercero, ambos del apartado primero del artículo 198 de la LGT. Esto es, si debe sancionar con la sanción prevista con carácter general (multa pecuniaria fija de 200 euros) o si, por el contrario, debe sancionarse con la sanción de 20 euros por dato, con los límites máximo y mínimo legalmente previstos.

 

TERCERO: El artículo 198 de la LGT, que regula la infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, en lo que aquí interesa, establece:

“1. Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.

La infracción prevista en este apartado será leve.

La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros.

Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.

 

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior”.

   Como bien señala el Director recurrente, este precepto en su apartado 1 distingue en sus párrafos tercero y cuarto tres categorías diferenciadas de autoliquidaciones o declaraciones a efectos de la cuantificación de la sanción:

1)- La general, a la que corresponde una multa pecuniaria fija de 200 euros;

2)- Declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, a la que corresponde una multa pecuniaria fija de 400 euros;

3)- Declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de la LGT, a la que corresponde una multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros. 

 

  Así pues, para determinar la sanción que procede aplicar en el supuesto aquí debatido, el incumplimiento de la obligación de presentación en plazo de la declaración Modelo 340, prevista en el artículo 36 del RGGI, debe determinarse, en los términos que dispone el transcrito artículo 198, la naturaleza de dicha declaración, para lo cual procedemos a analizar la normativa que a continuación se expone.

  Comenzando por la Ley General Tributaria, su artículo 29, que regula las obligaciones tributarias formales, dispone:

“1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.

2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:

 (…)

f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido”.

 

  Por su parte, el artículo 93 de la LGT regula las obligaciones de aportar información con trascendencia tributaria a la Administración, diferenciando entre la obligación de aportar información por suministro (esto es, con carácter general, a través de declaraciones informativas periódicas) y la obligación de aportar información por captación (es decir, como contestación a un requerimiento individualizado de información):

1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

(…)

2º Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos”.

 

            Pasando al examen del RGGI, su Preámbulo, con carácter informador a efectos de interpretación, señala en relación a las obligaciones e información, que “... se desarrollan los artículos 93, 94 y 95 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, relativos a las obligaciones de información y el carácter reservado de los datos tributarios. Por lo que se refiere a las obligaciones de información de carácter general, se incorporan al reglamento las normas relativas a la presentación de determinadas declaraciones informativas que hasta ahora estaban reguladas en diversos reales decretos. En este sentido, se incorpora la regulación de la obligación de informar sobre las operaciones con terceras personas, …, Como novedad, se establece la obligación de informar sobre operaciones incluidas en los libros registro, …".

  En concreto, el modelo 340 está previsto en el artículo 36 del RGGI que regula la obligación de informar sobre operaciones incluidas en los libros registro, estableciendo (en la redacción de aplicación hasta el 1 de enero de 2014):

 “1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29.2.f) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto General Indirecto Canario por medios telemáticos, estarán obligados a presentar una declaración informativa con el contenido de los libros registro a que se refiere el artículo 62.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y el artículo 30.1 del Decreto 182/1992, de 15 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Canarias, por el que se aprueban las normas de gestión, liquidación recaudación e inspección del Impuesto General indirecto Canario y la revisión de los actos dictados en aplicación del mismo.

(…)

3. Existirá obligación de presentar esta declaración informativa por cada periodo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto General Indirecto Canario. Dicha declaración contendrá los datos anotados hasta el último día del periodo de liquidación a que se refiera y deberá presentarse en el plazo establecido para la presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a dicho periodo.”

 

  Asimismo debemos acudir a la Orden EHA/3787/2008, de 29 de diciembre, “ por la que se aprueba el modelo 340 de declaración informativa regulada en el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos”.

 

  Vistas las normas anteriores, no puede sino concluirse que el modelo 340 es una declaración informativa exigida con carácter general en cumplimiento de la obligación de aportar información por suministro que establece el artículo 93 de la LGT, constituyendo su presentación, como tal declaración informativa que es, para los obligados tributarios una obligación formal (por contraposición a las obligaciones materiales o de pago), y como tal obligación formal también queda incluida en el listado que de las obligaciones de esta naturaleza enumera con carácter abierto el artículo 29.2.f) de la LGT“de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas”.

 

  En definitiva, el fundamento de la obligación de presentación del modelo 340 lo constituyen tanto el artículo 93 de la LGT, como el artículo 29. 2 f) del mismo texto legal, por cuanto estamos ante una obligación de aportar información por suministro, obligación que tiene naturaleza de obligación formal, no siendo ambos preceptos yuxtapuestos sino en este caso simplemente complementarios.

 

Por ello, la sanción que resulta de aplicación a la infracción por falta la presentación de esa declaración sin requerimiento previo, exigida con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información, es la prevista en el párrafo cuarto del apartado primero del artículo 198 de la Ley General Tributaria.

 

En virtud de las consideraciones anteriores,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, ACUERDA ESTIMARLO unificando el criterio de que en los casos de presentación fuera de plazo de la declaración prevista en el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e Inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, modelo 340 (Declaración Informativa. IVA, artículo 36 del Reglamento General de actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Libro Registro),la sanción que resulta de aplicación es la prevista en el párrafo cuarto, y no según lo previsto en el párrafo tercero, del apartado primero del artículo 198 de la Ley General Tributaria.

La conclusión anterior viene sustentada en que el fundamento de la obligación de presentar el modelo 340 lo constituyen tanto el artículo 93 de la Ley General Tributaria como el artículo 29.2 f) del mismo texto legal, por cuanto estamos ante una obligación de aportar información por suministro, obligación que tiene naturaleza de obligación formal (por contraposición a las obligaciones materiales o de pago), no siendo ambos preceptos yuxtapuestos sino en este caso simplemente complementarios.

Contestación

Criterio:

En los casos de presentación fuera de plazo de la declaración prevista en el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e Inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, modelo 340 (Declaración Informativa. IVA, artículo 36 del Reglamento General de actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Libro Registro),la sanción que resulta de aplicación es la prevista en el párrafo cuarto, y no según lo previsto en el párrafo tercero, del apartado primero del artículo 198 de la Ley General Tributaria.

La conclusión anterior viene sustentada en que el fundamento de la obligación de presentar el modelo 340 lo constituyen tanto el artículo 93 de la Ley General Tributaria como el artículo 29.2 f) del mismo texto legal, por cuanto estamos ante una obligación de aportar información por suministro, obligación que tiene naturaleza de obligación formal (por contraposición a las obligaciones materiales o de pago), no siendo ambos preceptos yuxtapuestos sino en este caso simplemente complementarios.

Consecuentemente, se debe sancionar no con la sanción prevista con carácter general (multa pecuniaria fija de 200 euros) sino, por el contrario,  con la sanción de 20 euros por dato, con los límites máximo y mínimo legalmente previstos.

UNIFICACIÓN DE CRITERIO