Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 4716/2013/00/00 de 26 de Enero de 2017
Resoluciones
Resolución de Tribunal Ec...ro de 2017

Última revisión

Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 4716/2013/00/00 de 26 de Enero de 2017

Tiempo de lectura: 38 min

Relacionados:

Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central

Fecha: 26/01/2017

Num. Resolución: 4716/2013/00/00

Tiempo de lectura: 38 min


Resumen

IVA. Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial. Requisitos objetivos y necesidad de su prueba. .Arts 111 LIVA y 27 RIVA. Referencia especial a los bienes inmuebles.

Descripción

                                                                           

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en el RECURSO DE ALZADA ORDINARIO que pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuesto, por D. Jx..., con NIF ..., en nombre y representación de la entidad CI, S.L., con NIF ... y domicilio a efectos de  notificaciones sito en ..., contra la Resolución de fecha 27 de mayo de 2013, dictada en primera instancia por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestima la reclamación económico administrativa número 28/21712/2011, interpuesta contra el Acuerdo de liquidación provisional de fecha 19 de julio de 2011, derivado del Acta de disconformidad A02 referencia ... de fecha 16 de febrero de 2011, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2010 y períodos primer trimestre y mes de abril, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de Madrid, del que no resulta cuota alguna a ingresar, lo que supone que no procede la devolución solicitada por el interesado en la cantidad de 208.000,00 euros.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO:

En fecha 17 de septiembre de 2010 se notifica a la entidad CI, S.L., comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2010 y período abril. Dichas actuaciones tienen carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003 General Tributaria y en el artículo 178 del RGAT, limitándose a analizar la procedencia de la solicitud de devolución del IVA.

Posteriormente, en fecha 10 de febrero de 2011 se notifica al obligado tributario la ampliación de actuaciones de comprobación e investigación, ampliándose estas a analizar la procedencia de la compensación consignada por el contribuyente en el período 1T del ejercicio 2010. Teniendo también estas actuaciones carácter parcial.

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen en fecha 16 de febrero de 2011 con la incoación al obligado tributario por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, de un Acta de Disconformidad A02 número ...  correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2010, períodos primer trimestre y mes de abril, en la que se regulariza su situación tributaria, junto al preceptivo informe ampliatorio.

 

Los hechos recogidos en el Acta, así como en el informe ampliatorio, son, en síntesis, los siguientes:

- La entidad se constituye mediante escritura pública de fecha 30 de marzo de 2009, siendo su objeto social:

·         La dirección y gestión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español que determinen un porcentaje de participación directo o indirecto, igual o superior al 5% mediante la correspondiente organización de los medios materiales y personales; la colocación de los recursos financieros derivados de las actividades constitutivas de dicho objeto social, mediante la correspondiente organización de los medios materiales y personales; la prestación de servicios de asesoramiento y apoyo a las entidades participadas; la realización de todas las actividades secundarias o complementarias a la principal.

 

·         La prestación de todo tipo de servicios inmobiliarios y la realización de toda clase de inversiones en bienes inmuebles situados en España o en el extranjero, así como la explotación económica de dichos bienes a través de cualquier negocio jurídico, excepto el arrendamiento financiero.

- El obligado tributario se da de alta en el epígrafe del IAE 833.1, promoción inmobiliaria, en fecha 10 de marzo de 2010.

- La cuota de IVA cuya devolución se solicita en el mes de abril tiene su origen en la compra en escritura pública de fecha 10 de marzo de 2010 a Grupo H...SA de un terreno situado en ..., con una edificabilidad para uso hotelero, libre de cargas, por un precio de 1.300.000,00 euros más la cuota de IVA al tipo general, esto es, 208.000,00 euros.

- El precio de dicha operación se hace efectivo mediante pagaré “no a la orden” por el importe del IVA, con vencimiento el 30/06/11 y mediante cinco pagarés “no a la orden” por el resto, con vencimientos el 10/03/13. No constan intereses por el aplazamiento de pago ni en la escritura ni en imputaciones de ingresos/pagos de las entidades intervinientes, así como tampoco se establece en la escritura ningún tipo de garantía para el cobro del precio.

- La adquirente (entidad recurrente) concede a título gratuito a la vendedora un derecho real de opción de compra que deberá ejercitarse antes del día 1 de marzo de 2013, siendo el precio de compra fijado de 1.800.000,00 euros más el IVA correspondiente.

- Desde su constitución, en fecha 30 de marzo de 2009, y no obstante su objeto social, la entidad no ha efectuado entrega de bienes o prestaciones de servicios, ni ninguna otra operación excepto la adquisición del terreno; no ha tenido empleados en todo el ejercicio y no ha acreditado que se haya realizado ninguna actuación o gestión relativa al desarrollo hotelero del terreno adquirido.

En fecha 19 de julio de 2011 se emite Acuerdo de liquidación provisional, en el que se ratifican todos los hechos y fundamentos de derechos recogidos en el acta; de manera que, no se admite la deducibilidad de la cuota del IVA soportado en la adquisición de la parcela por “no haberse acreditado por el contribuyente ni su condición de sujeto pasivo ni que la adquisición se haya realizado en el ejercicio de una actividad empresarial o, incluso, como adquisición de bienes previa al inicio de la misma”. La regularización practicada por la Administración en el acuerdo de liquidación provisional no determina ninguna deuda a ingresar, pero como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación se determina una cuota a compensar al final del primer trimestre del ejercicio 2010, de cero euros, lo que supone una minoración de la cuota a compensar declarada por la entidad de 208.000,00 euros y una cantidad a devolver en el mes de abril del ejercicio 2010 de cero euros, lo que supone que no procede la devolución solicitada por el obligado tributario por importe de 208.000,00 euros.

Dicho acuerdo es notificado al obligado tributario en fecha 19 de agosto de 2011.

 

SEGUNDO:

Disconforme con el Acuerdo de liquidación provisional descrito en el antecedente de hecho anterior, en fecha 14 de septiembre de 2011, el obligado tributario interpone frente al mismo reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (número 28/21712/2011), la cual es resuelta, en primera instancia, en fecha 27 de mayo de 2013, desestimando la misma y confirmando el acuerdo impugnado.

En el Fundamento de Derecho Segundo de la citada Resolución, en lo que aquí interesa, se indica:

“(...) no consta que ni antes ni después de la operación en cuestión (operación de compra del terreno) la interesada realizara actividad, ni se ha acreditado la intención de destinar el terreno a operaciones sujetas y no exentas, sin que puede considerarse que dicha intención venga acreditada por la opción de compra a favor de la vendedora (concedida a título gratuito, según se recoge en la escritura), pues es una posibilidad que queda al margen de la voluntad de la interesada, y, en todo caso, esa posible operación por sí sola no la convertiría en empresario, sin que de los propios pactos recogidos en la escritura sobre el pago del precio y el ejercicio de la opción de compra se desprenda que hasta la fecha fijada para el ejercicio de opción (marzo de 2013) haya intención alguna de destinar el terreno a una actividad empresarial, y sin que el compromiso de renunciar a la exención de IVA sea relevante a los efectos que aquí interesan, pues dependerá, en su caso, de las circunstancias que se den en el momento del ejercicio de dicha opción.

 

Por otra parte, el hecho de que en el período 10 de 2012 (pasados más de dos años) la interesada haya presentado autoliquidación en la que declara IVA devengado, tampoco puede considerarse relevante a los efectos que aquí interesan, pues, aparte de que los requisitos para la deducción se deben dar al tiempo de efectuarse la operación, ni siquiera se acredita que tenga relación alguna con la adquisición a que se refiere la presente reclamación. Tampoco puede considerarse como reconocimiento de afectación del bien a una actividad empresarial el hecho de que la Administración haya efectuado a la interesada devoluciones en períodos posteriores al que  nos ocupa (en el expediente figura documentación aportada por la interesada relativa a devoluciones de los períodos 06 de 2010, 10 y 12 de 2011), pues no consta que respecto de estos períodos se haya realizado comprobación alguna, no constando, por otra parte, a qué corresponden las cuotas devueltas en esos períodos, por importes de 1.840,00 euros, 8.12 euros y 1.306,36 euros”.

Dicha Resolución es notificada al obligado tributario en fecha 10 de junio de 2013.

 

TERCERO:

En fecha 9 de julio de 2013, la entidad reclamante interpone, ante este Tribunal, el presente recurso de alzada contra la Resolución del TEAR de Madrid descrita en el antecedente de hecho anterior.

En el escrito de interposición el interesado formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:

- Es sujeto pasivo de IVA, no sólo por su condición de empresario o profesional, como sociedad mercantil que es, sino por el carácter empresarial de su actividad inmobiliaria.

- Realizó la adquisición del terreno de uso hotelero en el ámbito de las actividades empresariales de las partes intervinientes.

- Basa la intención confirmada por elementos objetivos de destinar los bienes al ejercicio de la actividad empresarial en las siguientes pruebas, entre otras:

·         La propia naturaleza del inmueble adquirido, que tiene concedida una edificabilidad de dieciséis mil metros cuadrados para uso hotelero, con capacidad para 300 habitaciones.

·         El objeto social de la entidad.

·         El cumplimiento en tiempo de sus obligaciones formales (darse de alta en el I.A.E.).

·         Aprobación y depósito de las cuentas anuales en el Registro Mercantil.

·         Presentación de sus declaraciones relativas al Impuesto sobre Sociedades.

·         El tiempo transcurrido entre la compra del bien hasta el inicio de la comprobación inspectora es escaso, debiendo tenerse en cuenta las especiales circunstancias económicas.

·         El hecho de que en el momento en que se adquiere el terreno se haya procedido a la prestación de un servicio empresarial, esto es, la concesión de una opción de compra sobre el mencionado inmueble.

- El carácter de empresario a efectos del IVA y de realización de actividades ha sido reconocido por la propia Administración en períodos de liquidación posteriores, habiéndose procedido a la devolución de cuotas soportadas en el propio ejercicio 2010 y en el ejercicio 2011.

- Concurrencia de los requisitos establecidos en los artículos 111, 112 y 113 de la LIVA relativos a cuotas soportadas con carácter previo al inicio de la actividad.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

  

PRIMERO:

Este Tribunal Económico Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), de aplicación a este procedimiento.

La cuestión que se plantea en el presente recurso de alzada consiste en determinar si la Resolución dictada por el TEAR de Madrid confirmando el acuerdo de liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2010, períodos primer trimestre y mes de abril, se ajusta a derecho, para lo cual es necesario determinar si procede o no la deducción pretendida por la reclamante de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición del terreno mediante escritura pública de fecha 10 de marzo de 2010.

 

SEGUNDO:

Para poder abordar la cuestión controvertida, partimos de lo indicado en el artículo 5º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo apartado dos, al definir el concepto de empresario o profesional, señala que, “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

 

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

 

A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el  momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.

 

En el Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con la dicción legal, las actividades empresariales o profesionales se consideran iniciadas:

Cuando se inicia de forma efectiva la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios o En el caso de que no se vinieran desarrollando dichas actividades cuando se realice la adquisición de bienes y/o servicios con la intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos al ejercicio de la actividad económica, reconociendo así un concepto económico de empresario o profesional a efectos del IVA, en tanto que la actividad encaminada a realizar aquellos actos previos preparatorios que determinen con posterioridad la realización habitual de entrega de bienes o de prestación de servicios, debe considerarse como actividad económica y, por tanto, dan derecho a la deducibilidad de las cuotas soportadas del impuesto en la forma expuesta e el Título VIII de la Ley del IVA.

 

En el caso que estamos analizando, la reclamante no ha iniciado de forma efectiva la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios, cuestión que no es objeto de controversia en la presente resolución, ya que así lo admite la propia reclamante, de manera que por la anterior letra a) no se podrían considerar iniciadas las actividades económicas.

Sin embargo, la entidad reclamante sí ha procedido a la adquisición de un terreno de conformidad con la escritura de compraventa antes mencionada, por la cual ha soportado las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido detalladas en la factura, de manera que en el caso de que el obligado tributario demuestre mediante elementos objetivos (según la exigencia del transcrito artículo 5.Dos) que tiene la intención de destinar los bienes adquiridos al ejercicio de la actividad económica, tendría desde dicho momento (el de la adquisición) el derecho a la deducibilidad de la cuota soportada, adquiriendo la condición de empresario o profesional desde dicho momento si este resulta ser el primer gasto que tiene afecto a la posterior realización de operaciones sujetas al impuesto que generen el derecho a la deducción.

Una vez sentado lo anterior, debemos profundizar en los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. La regulación la encontramos principalmente en el articulado de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, artículo 97 relativo a los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.

En concreto, en el artículo 93 de la Ley 37/1992 se establece lo siguiente:

“Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

 

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley”.

 

Efectivamente, la entidad reclamante, puede acudir a los artículos 111, 112 y 113 de la Ley del Impuesto para poder deducirse las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización habitual de las entregas de bienes y prestaciones de servicios y que en el caso que estamos analizando hace referencia a las cuotas soportadas con ocasión de la operación de compraventa del terreno.

Los requisitos recogidos en el artículo 111 de la Ley 37/1992 en su redacción dada por la Ley 14/2000 de 29 de diciembre (consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de marzo de 2000, en el asunto Gabalfrisa) se exponen a continuación:

“Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

 

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.

 

Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.

 

Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley”.

 

Es decir, dicho artículo es aplicable a la entidad reclamante, toda vez que la misma no venía desarrollando actividades empresariales con anterioridad a la adquisición del terreno. La entidad no había iniciado la realización efectiva de entregas de bienes o prestaciones de servicios, de manera que únicamente se podría deducir las cuotas del impuesto soportadas con ocasión de la adquisición del terreno, en el caso de que cumpliera con los requisitos exigidos por el transcrito artículo 111 de la Ley del IVA.

Como anteriormente se ha mencionado, el citado artículo 111 de la Ley de IVA es  modificado como consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de marzo de 2000 en el asunto Gabalfrisa, lo que supuso suprimir del artículo 111 el requisito, para tener derecho a la deducción de estas cuotas, de la previa presentación de una declaración en la que el interesado proponga a la Administración el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas, y el requisito de que comience dentro de un plazo determinado la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios; sin embargo, también con esta nueva redacción del artículo 111 de la Ley del Impuesto será necesario igualmente, el cumplimiento de todos los requisitos enumerados anteriormente para tener derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas recogidos en los artículos 92 a 100 de la Ley 37/1992, y además el cumplimento de los requisitos recogidos en el artículo 111 y que se traduce en que el interesado demuestre que tenía la intención, confirmada por elementos objetivos de destinar el terreno adquirido a la realización de la actividad económica.

Partiendo de la plena aplicabilidad de dicho artículo 111 de la Ley de IVA, procedemos a analizar los requisitos exigidos para su ejercicio.

 

 

TERCERO:

Lo primero que debemos señalar a este respecto, es que la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los sujetos pasivos del impuesto, en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo.

 

Al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho, debemos recordar que en el artículo 105 de la Ley General Tributaria 58/2003, se establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento de inspección, o en el procedimiento de las reclamaciones, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

Aplicando lo anterior al presente caso, es la entidad reclamante la que deberá probar que tiene derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas.

La entidad reclamante deberá probar, en el caso de ser requerido por la Administración tributaria como así ha sucedido en el procedimiento de comprobación que da lugar al acto impugnado en vía económico-administrativa, que en el momento en que se soportaron las cuotas del impuesto, tenía la intención de destinarlos al ejercicio de la actividad económica y dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración Tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten. En definitiva, en el momento en que se han soportado las cuotas, la persona o entidad que pretende la deducción de las cuotas debe estar en disposición de acreditar mediante elementos objetivos la afectación de los gastos a una actividad económica.

El Tribunal Supremo en sentencia de fecha 4 de junio de 2012 (recurso de casación 3962/2009), en su Fundamento de Derecho Segundo, en lo que aquí interesa, señala:

“(...) no basta con la mera intención, que forma parte de la esfera interna volitiva del individuo, sino que el designio debe explicitarse a través de elementos externos que ratifiquen lo que, hasta ese momento, no puede ser conocido o sabido por terceros. (...)

 

Se ha de tener presente que la cuestión de si un sujeto pasivo actúa como tal es una cuestión de hecho que debe apreciarse considerando todas las circunstancias del caso, como la naturaleza del bien de que se trate y el período transcurrido entre su adquisición y su utilización para las actividades económicas de dicho sujeto pasivo. Asimismo, debe comprobarse si se han llevado a cabo gestiones dirigidas a obtener las autorizaciones precisas para el uso profesional del bien (...)”.

 

En el caso de que no se pudiera probar dicha intención en el momento en que se soportaron las cuotas del impuesto, los bienes adquiridos, en nuestro caso el terreno, no podrían entenderse adquiridas en el contexto de la actividad económica, y por tanto, la cuota del impuesto soportada no sería deducible, como se ha expuesto en el fundamento anterior. Pero es más, dicha cuota del impuesto, no es deducible tampoco posteriormente aunque la entidad demostrara que los bienes adquiridos se han destinado con posterioridad a una actividad económica, pues lo trascendente es la afectación del bien o del servicio a la actividad económica del destinatario en el momento en que se adquieren, tal como se recuerda en el artículo 93 de la Ley 37/1992, según el cual:

“Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades”.

 De manera que, es necesario realizar una valoración conjunta de las pruebas aportadas por el obligado tributario, que acrediten la intención en el momento de la adquisición, confirmada por elementos objetivos, de destinar el terreno adquirido a la actividad económica, o en palabras del TS se trata de acreditar mediante elementos externos lo que no puede ser conocido por terceros, como es la intención de destinar el bien o servicio a la actividad económica. El obligado tributario se podrá servir para de cualquier medio de prueba admitido en derecho.

Para comenzar esta valoración conjunta de las pruebas partimos de lo dispuesto en el artículo 27 del RD 1624/1992 de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por el RD 1082/2001 de 5 de octubre y según el cual:

“1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.

 

2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

 

A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

 

            a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

            b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

            c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.

 

A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:

            a") La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1.° del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9.º del Real Decreto 1041/1990 (NFL000015), de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.

            b") La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y, en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.

            d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.

            e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.

3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional. (...)”.

De acuerdo con lo expuesto, si la entidad recurrente, adquirió el terreno con la intención de destinarlo a la realización de una actividad empresarial, deberá poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento de efectuarse dicha operación tenía dicha intención, en cuyo caso, las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición del mismo podrán ser objeto de deducción.

Para ponderar la concurrencia de tales elementos objetivos, que permitan concluir que las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios se realizan con la intención de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, habrá que estar a los diferentes medios de prueba admitidos en Derecho, y en este sentido, ya la resolución de este Tribunal Económico Administrativo Central RG 455/2002 de fecha 9 de junio de 2004 señaló los siguientes criterios:

“CUARTO.- Para ponderar la concurrencia de tales elementos objetivos, tal como establece el artículo 5. Dos y el artículo 111, en redacción dada por Ley 14/2000, que permitan concluir que las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios se realizan con la intención de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, habrá que estar a los diferentes medios de prueba procedentes en Derecho, la consideración de la naturaleza de los bienes o servicios adquiridos, que constará en la factura correspondiente, puesta en relación con la índole de la actividad a desarrollar; la ponderación del tiempo transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en las actividades pretendidas; el cumplimiento de los requisitos administrativos y contables que la normativa del Impuesto exige a los empresarios y profesionales, entre los que figuran la presentación de la declaración censal en la que se proponga a la Administración el porcentaje provisional de deducción que corresponda aplicar a las cuotas soportadas, o la llevanza en debida forma de los libros registro obligatorios; disponer de las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que sean necesarias para iniciar la actividad o, al menos, haberlas solicitado, etc.”

 

Del precepto anterior cabe concluir que no estamos ante elementos de prueba que individualmente considerados puedan llevar a la conclusión de que el obligado tributario realiza una actividad económica por el hecho de concurrir uno sólo de dichos elementos. Tampoco la concurrencia de varios de ellos permitir llegar a la misma conclusión, pues se requiere una valoración conjunta, esto es, es la reunión de una serie de indicios, elementos externos u objetivos, o pruebas, que permitan conjuntamente a una persona externa a la voluntad del obligado tributario llegar a la conclusión de que realiza una actividad económica, no siendo la lista referida en el precepto citado más que una enumeración no cerrada de elementos que pueden ser considerados, junto con otros ajenos a la lista que figura en la norma.

Analizando, por tanto, los criterios anteriores en el presente supuesto tenemos:

- El obligado tributario basa la intención de destinar el terreno adquirido a la actividad económica, en el hecho de que ha cumplido con las obligaciones formales de alta en el epígrafe correspondiente del Impuesto sobre Actividades Económicas, que ha presentado la declaración censal de inicio de actividades económica, que ha presentado las declaraciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades y aprobado y depositado las Cuentas Anuales en el Registro Mercantil. En primer lugar cabe señalar que estas obligaciones no se refieren con exclusividad al impuesto sobre el valor añadido, sino a las obligaciones generales que un obligado tributario tiene frente a la Hacienda Pública por el conjunto de sus obligaciones fiscales. Por ello, a tenor de todo lo expuesto hasta ahora, estas circunstancias son sólo una parte de las pruebas a tener en cuenta por el órgano inspector para determinar la intención del sujeto pasivo, y por tanto, no son una circunstancia concluyente, debiéndose valorar de forma conjunta con el resto de las pruebas en poder de la Administración y que corresponde acreditar al obligado tributario.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que el obligado tributario se limita a citar las circunstancias anteriormente mencionadas, sin que en ningún momento aporte la documentación que acredite tales afirmaciones, si bien esto último no supone una eliminación de estas circunstancias a los efectos de tenerlas en cuenta junto con el resto de elementos objetivos para llegar a una conclusión definitiva por parte de la Administración tributaria.

- En cuanto a la naturaleza del bien adquirido, el terreno con una edificabilidad para uso hotelero, en principio parece estar en consonancia con el tipo de actividad que va a desarrollar, que según la entidad es la promoción inmobiliaria, según el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas en el que se encuentra dado de alta la entidad; sin embargo, esto no implica en sí mismo que dicho terreno se vaya a destinar a una actividad económica en el sentido requerido por el impuesto sobre el valor añadido, sino que el obligado tributario deberá probar dicha intención, cosa que no ha hecho.

- En relación con lo anterior, en fecha 19 de enero de 2011, el compareciente suscribe una diligencia en cuyo punto QUINTO se hace constar:

“Se solicitó de la compareciente la aportación de cualquier documento que acreditara fehacientemente la intención del contribuyente de realizar la actividad de promoción inmobiliaria que, según manifestó en anterior diligencia, iba a desarrollar (además del alta en IAE en el epígrafe 833.1, realizado el 10/03/2010).

 

La compareciente manifiesta que no puede aportar ningún documento que pueda acreditar esta intención objetivamente, dado que según le ha manifestado el obligado tributario, la actual situación de crisis inmobiliaria ha hecho que se demoren en solicitar licencias o cualquier otro acto dirigido a la promoción del terreno”.

 

Debemos recordar a este respecto lo dispuesto en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos relativo a las diligencias. Concretamente, el artículo 62 dispone:

“1. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos.

 

2. Las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios.

 

Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho”.

No estamos señalando que la adquisición de bienes inmuebles implique que el obligado tributario tenga un plus en la acreditación de su afectación, esto es, no se exige una prueba mayor en relación con este tipo de bienes respecto de otros. Pero si debe tenerse en cuenta que la importancia económica del bien adquirido lleva implícita una actividad en relación con el mismo que el obligado tributario no acredita en ningún momento. En definitiva, un activo o una existencia con la trascendencia económica que se ha indicado en los antecedentes de hecho conllevan el desarrollo de una actividad, aun cuando sea mínima, que permita a la Administración tributaria ver que el obligado tributario ha desplegado una actividad, por mínima que sea, tendente a desarrollar una actividad económica. Si bien los elementos objetivos deben ser considerados en el momento de la adquisición del bien, no cabe duda que la actividad económica a realizar con dicho bien no se despliega sino a partir del momento en que se adquiere, y dicha actividad debe ser acreditada por el obligado tributario, siendo una referencia importante a la hora de valorar la afectación del bien, puesto que dicha afectación no puede quedar acreditada exclusivamente por un mero acto formal de declaración del obligado tributario afectando el bien a la actividad, sino que exige de una actividad material que permita comprobar dicha afectación, por mínima que sea dicha actividad desplegada, lo que no acredita en ningún momento la entidad reclamante, limitándose a señalar la época de crisis que atraviesa el sector. En determinados casos, la naturaleza del bien puede conllevar una tarea mucho más fácil para acreditar la afectación a la actividad económica, o incluso el mero acto de su adquisición y afectación formal, por la concurrencia de unas circunstancias notables en el momento de la adquisición lleva a concluir en su afectación real a una actividad económica, pero en muchos otros casos, la realización de una actividad, aun cuando sea mínima, a partir del momento de la adquisición del bien puede ayudar a concluir en dicha afectación.

- Otro de los criterios señalados por este Tribunal en resolución que hemos expuesto, es la ponderación del tiempo transcurrido entre la adquisición del terreno y su utilización en las actividades pretendidas. En el caso presente, entendemos que el plazo de tiempo transcurrido entre la adquisición del terreno y la fecha de comienzo del procedimiento de comprobación o de la posterior fecha de la puesta de manifiesto del expediente, es tiempo suficiente para que la entidad hubiera efectuado actividades conducentes a la utilización de dicho terreno en la actividad de promoción, y como hemos mencionado anteriormente, en diligencia de fecha 19 de enero de 2011 se reconoce que no se ha realizado ninguna actuación tendente a la obtención de licencias y demás. Queremos ratificar con ello lo expuesto en el punto anterior. Esto es, no se está exigiendo al obligado tributario la prueba de realizar una actividad económica de promoción inmobiliaria plena, que implique la ejecución de todos los actos que de suyo van encaminados a la promoción inmobiliaria, sino exclusivamente la realización de una mínima actividad, continuada en el tiempo, tendente a llevar a cabo la promoción inmobiliaria, pues en otro caso, la mera adquisición de activos o bienes por cualquier persona o entidad podrá dar lugar a la deducción de las cuotas soportadas por el mero hecho de darse de alta en un epígrafe del IAE o dando cumplimiento a las obligaciones censales, junto con la declaración formal de afectación del bien. No se desconocen por ello las circunstancias que incidan negativamente y que pudieran concurrir en un período de temporal que afecten al sector económico de referencia, sino que lo que la norma comunitaria y la nacional exigen en relación con este impuesto (cuya independencia con cualquier otro debe llevarnos a no extraer conclusiones que sirvan al conjunto de la imposición que recae sobre el obligado tributario) es la acreditación de una mínima actividad del obligado tributario que dice tener la condición de empresario o profesional tendente a la realización de la actividad económica para la que se ha dado de alta ante la Administración tributaria.

Por todo lo anterior, este Tribunal Económico Administrativo Central entiende que la entidad CI S.L. no prueba de manera suficiente la intención en el momento de la adquisición del terreno de destinarlo a la actividad económica, y todo ello por los razonamientos expuestos anteriormente, no teniendo por tanto, derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la adquisición del mismo.

 

Por todo lo expuesto:

  

Este TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: desestimarlo, confirmando la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

Contestación

Criterio:

A los efectos de acreditar la intención de destinar los bienes adquiridos a una actividad empresarial o profesional antes del inicio de esa actividad, no basta con la mera intención, que forma parte de la esfera interna volitiva del individuo, sino que el designio debe explicitarse a través de elementos externos que ratifiquen lo que, hasta ese momento, no puede ser conocido o sabido por terceros. Se ha de tener presente que la cuestión de si un sujeto pasivo actúa como tal es una cuestión de hecho que debe apreciarse considerando todas las circunstancias del caso, como la naturaleza del bien de que se trate y el período transcurrido entre su adquisición y su utilización para las actividades económicas de dicho sujeto pasivo. Asimismo, debe comprobarse si se han llevado a cabo gestiones dirigidas a obtener las autorizaciones precisas para el uso profesional del bien.

 

 

El Art. 27 RIVA recoge una relación de medios de prueba sobre la acreditación de la intención. No estamos ante elementos de prueba que individualmente considerados puedan llevar a la conclusión de que el obligado tributario realiza una actividad económica por el hecho de concurrir uno sólo de dichos elementos. Tampoco la concurrencia de varios de ellos permitir llegar a la misma conclusión, pues se requiere una valoración conjunta, esto es, es la reunión de una serie de indicios, elementos externos u objetivos, o pruebas, que permitan conjuntamente a una persona externa a la voluntad del obligado tributario llegar a la conclusión de que realiza una actividad económica, no siendo la lista referida en el precepto citado más que una enumeración no cerrada de elementos que pueden ser considerados, junto con otros ajenos a la lista que figura en la norma. La naturaleza del bien puede llevar a concluir en la afectación por destino del bien a una actividad económica, pero en muchos otros casos no es bastante el examen de la naturaleza del bien, sino que se exige de una mínima actividad del obligado tributario a partir del momento de la adquisición del bien que acredite la afectación.

 

En relación con bienes inmuebles, no estamos señalando que la adquisición de bienes inmuebles implique que el obligado tributario tenga un plus en la acreditación de su afectación, esto es, no se exige una prueba mayor en relación con este tipo de bienes respecto de otros. Pero si debe tenerse en cuenta que la  importancia económica del bien adquirido lleva implícita una actividad en relación con el mismo que el obligado tributario no acredita en ningún momento. En definitiva, un activo o una existencia con la trascendencia económica que se ha indicado en los antecedentes de hecho conllevan el desarrollo de una actividad, aun cuando sea mínima, que permita a la Administración tributaria ver que el obligado tributario ha desplegado una actividad, por mínima que sea, tendente a desarrollar una actividad económica. Si bien los elementos objetivos deben ser considerados en el momento de la adquisición del bien, no cabe duda que la actividad económica a realizar con dicho bien no se despliega sino a partir del momento en que se adquiere, y dicha actividad debe ser acreditada por el obligado tributario, siendo una referencia importante a la hora de valorar la afectación del bien, puesto que dicha afectación no puede quedar acreditada exclusivamente por un mero acto formal de declaración del obligado tributario afectando el bien a la actividad, sino que exige de una actividad material que permita comprobar dicha afectación, por mínima que sea dicha actividad desplegada, lo que no acredita en ningún momento la entidad reclamante, limitándose a señalar la época de crisis que atraviesa el sector.

Reitera criterio de RG 00/00455/2002 (09-06-2004) en lo relativo a la necesidad de prueba de la intención.

 

 

 

 

LIBROS Y CURSOS RELACIONADOS

Las confesiones religiosas ante el impuesto sobre el valor añadido
Disponible

Las confesiones religiosas ante el impuesto sobre el valor añadido

Matilde Pineda Marcos

21.25€

20.19€

+ Información

Casos prácticos de IVA en operaciones intracomunitarias e internacionales
Disponible

Casos prácticos de IVA en operaciones intracomunitarias e internacionales

Dpto. Documentación Iberley

17.00€

16.15€

+ Información

IVA en operaciones interiores. Paso a paso
Disponible

IVA en operaciones interiores. Paso a paso

V.V.A.A

17.00€

16.15€

+ Información

IVA en operaciones internacionales. Paso a paso
Disponible

IVA en operaciones internacionales. Paso a paso

V.V.A.A

17.00€

16.15€

+ Información

Fiscalidad práctica del arrendamiento vacacional
Disponible

Fiscalidad práctica del arrendamiento vacacional

Vicente Arbona Mas

11.65€

11.07€

+ Información