Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 7436/2015/00/00 de 04 de Diciembre de 2017

Resumen

IRNR. Sujeción al IRNR en España de rentas pagadas desde España a trabajador no residente por el trabajo dependiente realizado en el extranjero: no sujetas en España.

Descripción

                                                                  

 

            En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en la RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA  interpuesta ante este Tribunal Económico Administrativo Central por Dª Ix..., en nombre y representación de X GB ESPAÑA SA, con NIF ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra la resolución de 6 de mayo de 2015 de la Jefa Adjunta de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por la que se desestima el recurso de reposición  formulado por la actora frente a la liquidación provisional de fecha 25 de febrero de 2015 (Referencia: ...), girada por el concepto Impuesto sobre la Renta de No residentes (Modelo 210), fecha de devengo 31-12-2010.

 

Cuantía: 8.524,73 €.

                                                 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

 

PRIMERO.-

En fecha 20 de febrero de 2014 la actora presentó en calidad de pagador, declaración modelo 210 por el Impuesto sobre la Renta de No residentes, fecha de devengo 31-12-2010, con relación al perceptor D Ax..., haciendo constar unos rendimientos del trabajo de importe 28.490,30 € y una solicitud de devolución de 8.524,73 €.

 

SEGUNDO.-

Por la Gestora se inició un procedimiento de comprobación limitada con relación a aquella solicitud de devolución, que se inició mediante requerimiento por el que se solicitaba del sujeto pasivo:

-        “El certificado original de residencia expedido por las autoridades fiscales del país de residencia referido al año de devengo de las rentas declaradas.

-        Certificado de retenciones original emitido por la entidad pagadora, desglosando e indicando expresamente los rendimientos y retenciones que correspondan, en su caso, al trabajo realizado en España y al trabajo que efectivamente se haya podido realizar en el extranjero para la entidad pagadora”.

En atención a tal requerimiento aportó la actora certificación en la que se dice que:

“D Ax..., ... empleado en esta entidad, estuvo en asignación internacional en España hasta el 4 de junio de 2010, prestando sus servicios para la compañía X España.

Que a D Ax..., durante el ejercicio 2010, le fueron satisfechas las siguientes retribuciones:

 

Retribuciones por trabajo desarrollado en España	28.490,03 euros
Retribuciones por trabajo desarrollado en Australia	21.241,51 euros

 

Que de este modo consignó como base imponible del Impuesto sobre la Renta de No residentes  el importe de 28.490,03 Euros.

Asimismo, esta parte certifica, que las retenciones practicadas durante el ejercicio fiscal 2010, ascendieron a 15.362,40 euros”.

 

TERCERO.-

Instruido dicho procedimiento, éste finalizó mediante acuerdo de 25 de febrero de 2015 por que se señalaba que no resultaba cantidad alguna a devolver. Entre otras argumentaciones, se recogía en tal acuerdo:

“... Con fecha 17-09-2014 fue notificado un requerimiento en el que solicitó el certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, .... Con fecha 03-10-2014 aportó el certificado de retenciones requerido y en relación con el certificado de residencia fiscal expone que ha solicitado a las autoridades fiscales de Australia dicho certificado y que lo aportará tan pronto sea emitido por dicha autoridad fiscal.

...

La Orden HAC/3626/2003, de 23 diciembre (BOE del 30), por la que se aprueba, el modelo 210 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no residentes sin establecimiento permanente, en la disposición primera, apartado 6, establece que, cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española o por aplicación del Convenio de Doble Imposición, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por la autoridad fiscal del país de residencia, que justifique esos derechos.

El certificado de residencia fiscal se requiere para clarificar su condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y que no sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La forma de acreditar la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes para hacer efectiva la devolución solicitada, se realiza mediante certificación expedida por las autoridades fiscales del país de residencia en el que conste su permanencia en dicho país y sus obligaciones fiscales en el mismo.

Por todo lo expuesto, al no presentar el certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, referido al año de devengo de las rentas declaradas, procede desestimar su petición de devolución del Impuesto sobre la Renta de no Residentes del ejercicio 2010”.

 

CUARTO.-

Frente a dicho acuerdo la actora formuló recurso de reposición alegando que el contribuyente D Ax... obtuvo durante el ejercicio fiscal 2010, retribuciones por un importe total de 49.731,81 euros y sufrió una retención de 15.362,40 euros tanto por su trabajo desarrollado en España como por su trabajo desarrollado en Australia (concretamente por su trabajo desarrollado en España percibió 28.490,30 euros), y, al tener la consideración de no residente únicamente tendrá obligación de tributar por los rendimientos generados en España, 28.490,30 euros. Además, se manifiesta haber solicitado a las autoridades fiscales australianas el requerido certificado de residencia fiscal, que se aportará tan pronto como se reciba, advirtiendo de que, en el caso de que no fuese posible la obtención del certificado de residencia fiscal, se aportarán otros medios de prueba que acrediten su residencia fiscal en Australia.

En fecha 6 de mayo de 2015 por la Gestora se dictó acuerdo desestimatorio invocándose el artículo 105 de la LGT, así como la circunstancia de no haberse aportado el citado certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales de la India.

No consta en el expediente administrativo la fecha de notificación del citado acuerdo desestimatorio.

 

QUINTO.-

Frente al mismo interpuso la representación de la actora en fecha 5 de junio de 2015 la presente reclamación económico-administrativa (a la que se asignó el número de expediente RG. 7436/2015), formulando alegaciones en las que insiste en la no residencia fiscal en España del perceptor de aquellas retribuciones, por lo que únicamente tiene que tributar aquel contribuyente por los rendimientos generados en España en aquel ejercicio 2010, esto es, por aquellos 28.490,03 €. Además, habiéndose recibido de las autoridades fiscales australianas el correspondiente certificado de residencia fiscal en aquel país, se aporta en esta instancia.

Se solicita se declare la anulación del acuerdo impugnado, procediéndose a la devolución de las cantidades solicitadas en aquella declaración modelo 210.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

 

PRIMERO.-

 Concurren en el presente expediente  los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad del acto  reclamado y que el recurso ha sido interpuesto en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

 

SEGUNDO.-

El presente expediente se contrae a determinar la procedencia de  la resolución de 6 de mayo de 2015 de la Jefa Adjunta de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por la que se desestima el recurso de reposición  formulado por la actora frente a la liquidación provisional de fecha 25 de febrero de 2015 (Referencia: ...), girada por el concepto Impuesto sobre la Renta de No residentes (Modelo 210), fecha de devengo 31-12-2010.

 

TERCERO.-

La actora, con la presentación de aquella declaración modelo 210 y explícitamente desde el inicio de aquel procedimiento de comprobación limitada, sostiene la no residencia fiscal del perceptor en territorio español en aquel ejercicio 2010, y, más concretamente, su residencia fiscal en Australia. Además, a expreso requerimiento de la actora en el que se solicitaba “certificado de retenciones original emitido por la entidad pagadora, desglosando e indicando expresamente los rendimientos y retenciones que correspondan, en su caso, al trabajo realizado en España y al trabajo que efectivamente se haya podido realizar en el extranjero para la entidad pagadora”, por el sujeto pasivo se aportó certificación recogiendo que el total de retribuciones que habían sido satisfechas por X España a aquel perceptor en el ejercicio 2010 (49.731,81 €), unas lo fueron por trabajo desarrollado en España (28.490,03 €), y otras por trabajo desarrollado en Australia (21.241,51 €).

Frente a ello la Gestora niega aquella devolución invocando el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria,  al tiempo que dice no haberse acreditado la residencia fiscal en la India mediante la presentación del correspondiente certificado expedido por las autoridades fiscales de aquel país.

Véase que en aquella declaración modelo 210 presentada, del total de retribuciones satisfechas a aquel perceptor en el ejercicio 2010 (49.731,81 €), se hicieron constar como base imponible únicamente 28.490,30 €, de ahí que resultando la cuota íntegra 6.837,67 € (28.490,30 x 24%), solicite la devolución de 8.524,79 € (6.837,67 - 15362,40). En síntesis, que está solicitando la devolución de las cantidades retenidas sobre las retribuciones satisfechas por trabajos desarrollados en Australia (21.241,51 €).

Visto lo anterior, el análisis sobre la tributación en el Impuesto sobre la Renta de No residentes  de aquellos 21.241,51 € percibidos por el contribuyente por trabajos desarrollados en Australia, debe partir de lo dispuesto por el Real Decreto Legislativo 5/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. De acuerdo con el artículo 5 de dicha norma:

“Son contribuyentes por este impuesto: a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6.º que obtengan rentas en él, ... “,

 constituyendo el hecho imponible del impuesto (artículo 12):

“la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente” , y,

entre las rentas que se “consideran obtenidas en territorio español”, recoge el artículo 13.1 de aquella norma:

c) “Los rendimientos del trabajo:

1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español”

2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.

3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional ...”.

Así, la normativa interna española establece como punto de conexión para el caso de los rendimientos del trabajo, el lugar donde se desarrolle la actividad de la que derivan, directa o indirectamente, aquellas retribuciones, siguiendo en este campo el Modelo de Convenio de la OCDE. Valga señalar que dicho modelo de Convenio, como en el caso del suscrito entre España y Australia, exceptúa en su artículo 15.2 la regla general de tributación en el Estado en el que se ejerce efectivamente el empleo, atribuyendo en esos particulares supuestos la exclusiva tributación en el país de residencia fiscal con la clara finalidad de facilitar o promover  la movilidad temporal de personal técnico o cualificado entre los Estados firmantes (un claro ejemplo lo tendríamos en aquellos desplazamientos temporales para efectuar obras de instalación o montaje). Ahora bien, en el presente caso no cabe acudir a tal excepción porque, como veremos, las partes convienen en la no residencia fiscal en territorio español del contribuyente y en la prestación real del servicio fuera de este territorio.

Véase que ya desde que la actora atendiera el inicial requerimiento que le notificó la Gestora (mediante el que se solicitaba “certificado ... desglosando e indicando expresamente los rendimientos y retenciones que correspondan, en su caso, al trabajo realizado en España y al trabajo que efectivamente se haya podido realizar en el extranjero”), por el sujeto pasivo se aportó dicho certificado, en el que se recogían explícitamente dos circunstancias decisivas para el caso analizado:

-        Por un lado, que el Sr Ax... ostentaba la condición de no residente fiscal en territorio español en el ejercicio 2010, y, por otro,

-        Que “D Ax..., durante el ejercicio 2010, le fueron satisfechas las siguientes retribuciones:

 

Retribuciones por trabajo desarrollado en España	28.490,03 euros
Retribuciones por trabajo desarrollado en Australia	21.241,51 euros

 

Por la Gestora no se han cuestionado ninguna de esas dos circunstancias, ni la condición del Sr Ax... como no residente fiscal en territorio español en el ejercicio 2010, ni que las retribuciones satisfechas por X al Sr Ax... en el ejercicio 2010 por trabajos realizados en Australia fueran de 21.241,51 €. Y no se ha cuestionado tales circunstancias ni en la que fuera propuesta de liquidación provisional, ni en la posterior liquidación provisional, haciendo pivotar exclusivamente la desestimación de la solicitud realizada en la circunstancia de no haberse acreditado la residencia fiscal del perceptor en la Australia. Únicamente, al resolver el posterior recurso de reposición,  trascribe la Gestora lo recogido por el artículo 105.1 de la LGT, sin referirlo a hecho alguno alegado o consecuencia jurídica determinada, por lo que tal sucinta referencia sólo puede referirse a la falta de presentación de aquel certificado de residencia fiscal tantas veces invocado por la Gestora.

Así las cosas, nos encontramos con una persona física no residente en territorio español, que ha percibido de una empresa residente en España, unas retribuciones por trabajos efectuados fuera de territorio español (21.241,51 €). En esta tesitura, regula el citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, que tales rentas no pueden considerarse obtenidas en España, por lo que no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de No residentes, procediendo de suyo la devolución de las cantidades que se hubieran retenido a cuenta de tal impuesto.

Luego, se evidencia estéril la discusión acerca de si resulta acreditada la residencia fiscal del perceptor en Australia, toda vez que si los servicios dependientes por los que se percibieron aquellas retribuciones de 21.241,51 € se efectuaron fuera del territorio español por una persona física no residente fiscalmente en España, las correspondientes retribuciones no están sujetas al Impuesto sobre la Renta de No residentes.

Es por ello que se impone la estimación de la presente reclamación económico-administrativa, procediendo la anulación del acuerdo impugnado, resultando procedente la devolución de las cantidades retenidas sobre aquellas retribuciones de 21.241,51 € satisfechas al perceptor no residente fiscal en territorio español, por unos servicios dependientes ejercidos fuera del territorio español.

 

En su virtud,

 

            ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA: ESTIMARLA, procediendo la anulación del acuerdo aquí impugnado, resultando procedente la devolución de las cantidades retenidas a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No residentes en los términos señalados en la presente resolución.

Contestación

Criterio:

Rentas obtenidas a partir de 1 de enero de 2003:  El punto de conexión ya no es pagar desde España, sino que pasa a ser el lugar donde se desarrolla el trabajo. Redacción del artículo 12. c)  de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, Ley 41/1998, dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre.

No hay por lo tanto renta sujeta en España al IRNR.

 

Criterio reiterado.