Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014063 de 28 de Julio de 2017

Normativa

Arts. 8, 90 y 91 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Resumen

IVA. Obras de rehabilitación de fachadas y ventanas en una comunidad de propietarios.

Cuestión

La comunidad de propietarios consultante realizó determinadas obras en las fachadas del inmueble de su propiedad, para lo cual contrató los servicios de una empresa de construcciones y reformas que le repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por 100.

Desea conocer el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las obras realizadas.

Descripción

1. Ejecuciones de obra de rehabilitación de viviendas.

 

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 90 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), donde se indica que: "Uno. El impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente".

 

Así, en lo que aquí interesa, el citado artículo 91 de la NFIVA preceptúa, en primer lugar, que: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 3. Las siguientes operaciones: 1. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por 100 de la superficie construida se destine a dicha utilización. (...)".

 

De lo previsto en este apartado Uno.3.1 del artículo 91 de la NFIVA, se deduce que procede aplicar el tipo reducido del 10 por 100 a las operaciones que cumplan los siguientes requisitos: 1) que tengan naturaleza de ejecuciones de obra; 2) que las mismas sean realizadas como consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista; 3) que dichas operaciones tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados; y 4) que las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios, o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las lleve a cabo.

 

A todos estos efectos, tiene la consideración de promotor el propietario de los inmuebles que construye o rehabilita las edificaciones, o que contrata la construcción o rehabilitación de las mismas, para destinarlas a la venta, el alquiler o el uso propio. Asimismo, debe indicarse que la expresión "contratos directamente formalizados" recogida en el artículo 91 Uno 3 de la NFIVA hace referencia a los contratos directamente concertados entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea su forma, oral o escrita (en el supuesto planteado, se cumpliría este requisito).

 

En lo que se refiere al concepto de rehabilitación, el artículo 20.Uno.22 B) de la repetida NFIVA establece que: "22. (...) B) A los efectos de esta Norma Foral, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos: 1. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por 100 del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. 2. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo. Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes: a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica. b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados. c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante. d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores. e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados. Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada: a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería. b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios. c) Las obras de rehabilitación energética. Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables".

 

Consecuentemente, el concepto de rehabilitación en el ámbito del IVA tiene dos componentes, uno cuantitativo y otro cualitativo, que han de ser cumplidos simultáneamente para que una ejecución de obra pueda recibir la calificación señalada.

 

En lo que afecta al componente cualitativo, son obras de rehabilitación las que tienen por objeto principal la reconstrucción de la edificación. Lo que se considera cumplido cuando más del 50 por 100 del coste del proyecto corresponde a obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas, o a obras análogas o conexas a las de rehabilitación, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22 B) de la NFIVA. A estos efectos, por obras conexas a las de rehabilitación se entiende aquéllas cuyo coste sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable, y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación, ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada.

 

Con respecto al componente cuantitativo, el coste de las obras debe ser superior al 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación, si dicha adquisición se ha realizado en el plazo de los dos años anteriores al inicio de las obras, o, en otro caso, del valor de mercado que tenga la edificación, o parte de la misma, antes de su rehabilitación (es decir, al referido momento de inicio de las obras). Por valor de mercado de la edificación debe entenderse el precio que se acordaría en una transmisión onerosa con un tercero independiente en condiciones normales de mercado. A estos efectos, se debe descontar, tanto del precio de adquisición como del valor de mercado, la parte proporcional de uno o de otro correspondiente al suelo. Por parte de una edificación se entiende aquélla que, independientemente de su destino (vivienda, comercial, garajes, etc.), sea susceptible por sí misma de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación, al tener entidad propia de carácter objetivo. Por ello, no se consideran "partes" de una edificación a los efectos que nos ocupan los diferentes elementos constructivos (fachada, techumbres, estructuras, etc.) objeto de las actuaciones de reforma o rehabilitación.

 

Por tanto, de cara a establecer si unas obras tienen o no la consideración de rehabilitación, resulta necesario efectuar un análisis en dos fases:

 

1º) Ha de determinarse si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo, lo que ocurrirá cuando más del 50 por 100 del coste total de las mismas corresponda a trabajos de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas, o a obras análogas o conexas a las de rehabilitación, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º B) de la NFIVA. A estos efectos, como ya se ha indicado más arriba, no tienen la consideración de obras de rehabilitación las que consistan en el mero acabado u ornato de la edificación, ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada.

 

2º) Si se cumple el requisito anterior, debe atenderse al elemento cuantitativo, esto es, a si la cuantía total de las obas a que se refiere el proyecto excede del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor previo de mercado de la edificación o parte de la misma, antes de su rehabilitación excluido el importe correspondiente al suelo. Como ya se ha indicado más arriba, por parte de una edificación se entiende aquélla que, independientemente de su destino (vivienda, comercial, garajes, etc.), sea susceptible por sí misma de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación, al tener entidad propia de carácter objetivo.

 

Si se cumplen estos requisitos, tributan al 10 por 100 la totalidad de las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a viviendas.

 

De los datos aportados, parece deducirse que las obras realizadas en la fachada del edificio no cumplen los requisitos necesarios para que puedan ser calificadas como obras de rehabilitación. No obstante, debe indicarse que ésta (la de la verificación de si se cumplen los requisitos cualitativos y cuantitativos exigibles al efecto) es una cuestión de hecho, que no puede ser analizada en fase de consulta vinculante.

 

 

2. Renovación y reparación de viviendas.

 

No obstante a lo anterior, si no resulta aplicable lo expuesto en los párrafos anteriores, es decir, si las obras no cumplen los requisitos cualitativos y/o cuantitativos exigidos para que puedan ser calificadas como obras de rehabilitación, procede tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 91 Uno.2, número 10º de la NFIVA, de conformidad con el cual: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: (...) 10. Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios. b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas. c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por 100 de la base imponible de la operación".

 

En consecuencia, el tipo reducido fijado en este artículo 91.Uno.2.10º de la NFIVA resulta aplicable a la totalidad de las ejecuciones de obra de reparación o renovación en edificios o partes de los mismos destinados a vivienda que cumplan los requisitos establecidos para estas operaciones.

 

Este tipo reducido se aplica tanto a las obras de reparación o renovación de las viviendas que integran los citados edificios, como a las de los propios edificios en su conjunto, a las de sus zonas e instalaciones comunes, aunque éstas también lo sean de los locales situados en ellos, y a las de los garajes situados en los referidos edificios, siempre que se lleven a cabo en las condiciones legalmente exigidas, y tengan por destinatario a quien utiliza las viviendas para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas, o mayoritariamente de viviendas (en las que más de la mitad de la superficie construida se destine a esta finalidad).

 

En resumen, los requisitos exigibles para que las ejecuciones de obra de renovación y reparación de edificios, o partes de los mismos, destinados a vivienda tributen al tipo reducido del 10 por 100, son los siguientes: 1) que el destinatario de las obras sea una comunidad de propietarios de viviendas (o mayoritariamente de viviendas, entendidas como aquéllas en las que más de la mitad de la superficie construida se destine a esta finalidad), o una persona física que no actúe como empresario o profesional y que utilice la vivienda a que se refieran las mismas para su uso particular; 2) que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieran las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas; y 3) que quien realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, que su coste no exceda del 40 por 100 de la base imponible de la operación.

 

Con respecto al último de los requisitos mencionados en el párrafo anterior, esta Dirección General entiende que deben considerarse "materiales aportados" por la persona que realiza las obras, todos los bienes corporales que queden incorporados físicamente al inmueble, directamente o previa transformación, pero no los que se empleen como medios de producción del empresario que ejecuta las obras y no queden incorporados a las mismas (por ejemplo, la maquinaria, las herramientas, etc.). En particular, no se consideran "materiales aportados" los andamios y las medidas auxiliares de seguridad que deba instalar el contratista (pero que no queden incorporadas a las obras).

 

Este límite cuantitativo al importe correspondiente a los materiales aportados por el empresario que ejecuta las obras (cuyo coste, como ya se ha dicho, no puede exceder del 40 por 100 de la base imponible de la operación), trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, donde se autoriza a los Estados miembros a aplicar tipos reducidos a la: "renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del suministro".

 

Además, este límite también debe ser puesto en relación con lo previsto en el artículo 8.Dos.1º de la NFIVA, según el cual se califican como entregas de bienes (no como prestaciones de servicios) las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de la NFIVA, cuando el empresario que ejecute las obras aporte materiales cuyo coste exceda del 40 por 100 de la base imponible de la operación.

 

Si se supera este límite, las ejecuciones de obra de renovación o reparación reciben la calificación de entregas de bienes y, por consiguiente, tributan, todas ellas, al tipo general del Impuesto del 21 por 100. A estos efectos, no resulta ajustado a derecho diferenciar, dentro de una ejecución de obra calificada globalmente como entrega de bienes, la parte de la misma correspondiente al servicio que lleve incorporada, con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.

 

Los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios son todos los necesarios para llevar a cabo las obras de renovación o reparación correspondientes, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros. El coste de estos materiales es su precio de adquisición a terceros. En el caso particular de que dichos materiales sean producidos por el propio contribuyente, deberá tomarse en cuenta su coste de producción.

 

El hecho de que el coste de los materiales aportados no supere el 40 por 100 del importe total de la obra, puede ser acreditado a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, correspondiendo a los órganos competentes para la aplicación de los tributos (de gestión e inspección) la valoración de las evidencias que, en su caso, puedan aportarse.

 

En lo que se refiere a los demás requisitos establecidos en el artículo 91 Uno.2.10º de la NFIVA para la aplicación del tipo reducido por el que se pregunta, el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, determina que: "A efectos de lo previsto en el artículo 91, apartado uno.2, número 10.º de la Ley del Impuesto, las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, el citado destinatario responderá solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el número 2.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley".

 

Si se cumplen todos estos requisitos, tributan al tipo reducido del 10 por 100 las ejecuciones de obra de renovación o de reparación de edificios destinados principalmente a viviendas, como las planteadas.

 

No obstante, la determinación de si el coste de los materiales aportados por el contratista que ejecuta las obras excede del 40 por 100 de la base de la operación es una cuestión de hecho que no puede ser apreciada en fase de consulta tributaria (no, al menos, atendiendo a la información facilitada, consistente en las facturas expedidas por dicho contratista, y en los presupuestos y mediciones previamente elaborados por el mismo).