Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014069 de 28 de Julio de 2017

Normativa

Arts. 101 y 114 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

Escisión total. Separación de patrimonio inmobiliario e inversiones financieras. Preparación de lotes hereditarios.

Cuestión

La consultante es una sociedad anónima, perteneciente a un grupo familiar, que desarrolla dos tipos de actividades: a) por una parte, gestiona y administra una participación del 33,39 por 100 en el capital de una entidad dedicada al alquiler y a la compraventa de inmuebles que no ostenta la condición de patrimonial, a la que también presta servicios técnicos (para todo lo cual dispone de medios materiales y personales); y b) por otra parte, explota y administra un patrimonio inmobiliario propio. Según indica, la compareciente tampoco cumple los requisitos establecidos en el artículo 14 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, para tener la consideración de sociedad patrimonial. En este contexto, se está planteando la posibilidad de llevar a cabo una escisión total, en virtud de la cual traspasará todos sus bienes y derechos a dos entidades de nueva creación, una de las cuales adquirirá la participación accionarial citada más arriba, mientras que la otra recibirá su patrimonio inmobiliario. Según indica, con esta operación, se desea facilitar la planificación sucesoria de la familia que controla su accionariado, mediante la separación de la participación empresarial y de los inmuebles en dos lotes diferenciados, de cara a poder asignarlos en el futuro a distintos herederos. Asimismo, también se pretende separar ambos grupos de activos, con objeto de evitar una eventual situación de patrimonialidad sobrevenida (situación ésta que, no obstante, sí afectaría a la entidad beneficiaria del patrimonio inmobiliario). La asignación a los socios de los valores representativos del capital de las sociedades beneficiarias de la escisión se realizará atendiendo a la proporción en la que participan en la entidad consultante.

Desea conocer si la escisión total descrita podrá acogerse al régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VI de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer término, el artículo 101 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), de conformidad con el cual: "2. 1) Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y las transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. (...) 2) En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad. (...) 4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan. (...)".

 

Este artículo parte del concepto mercantil de escisión, por lo que, para que una operación como la proyectada pueda beneficiarse del régimen especial objeto de consulta, debe cumplir, en primer lugar, los requisitos exigidos en los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, de modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, para ser calificada como tal escisión.

 

Concretamente, el artículo 69 de esta Ley 3/2009, de 3 de abril, indica que: "Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde".

 

Adicionalmente, tal y como señala el artículo 101.2.2) de la NFIS de forma expresa, en los casos en los que existan dos o más entidades beneficiarias de la escisión, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las compañías adquirentes en proporción distinta a la que tienen en la escindida requiere que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.

 

En el supuesto planteado, los socios de la entidad escindida participarán en el capital de cada una de las beneficiarias de la escisión en la misma proporción que ostentan actualmente en aquélla (en la escindida). De modo que, al tratarse de una escisión total objetiva, en principio, no resultará necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad para que la operación pueda beneficiarse del régimen especial pretendido.

 

Por su parte, el artículo 114 de la NFIS prevé que: "3. La aplicación del régimen establecido en el presente Capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas: a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España. (...) En cualquier caso, la opción a la que se refiere el presente apartado deberá comunicarse al Departamento de Hacienda y Finanzas en la forma y plazo que reglamentariamente se establezca. (...) 4. No se aplicará el régimen establecido en el presente Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. A estos efectos, se considerarán como tales las operaciones a las que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, siempre que la operación se encuentre en alguno de los supuestos a que se refiere el párrafo anterior de este apartado. (...)".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 43 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre, fundamentalmente en lo que se refiere a la comunicación de la opción. Además, a este respecto, también debe tenerse en cuenta lo previsto en la Orden Foral del Diputado Foral de Hacienda y Finanzas 60/2015, de 9 de enero, por la que se aprueba el modelo 20-R, de Comunicación a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, cesiones globales del activo y del pasivo y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

 

Asimismo, en relación con lo indicado en el apartado 4 del artículo 114 de la NFIS, la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, establece, en su punto primero, que: "a) El requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga "motivos económicos válidos" es un caso particular de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general, a saber, que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. En consecuencia, como el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos no se considera autónomo sino un mero caso particular del supuesto general, ello significará que la inaplicación del régimen fiscal requiere, también en este supuesto, el objetivo del fraude o evasión, y al respecto, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión. b) La mención señalada en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, como "la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal" debe entenderse que sólo se produce cuando hay un ánimo o finalidad de fraude o evasión fiscal".

 

A estos efectos, debe tenerse en cuenta la disposición adicional primera de la NFIS, según la cual: "Todas la referencias contenidas en la normativa tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia a la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, y a las demás disposiciones reguladoras del Impuesto sobre Sociedades que se derogan por parte de esta Norma Foral, se entenderán referidas a los preceptos correspondientes de esta última".

 

De modo que lo establecido en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, mantiene su validez incluso tras la entrada en vigor de la nueva NFIS (aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2014).

 

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General entiende que la operación de escisión total planteada podrá acogerse al régimen especial por el que se consulta, siempre y cuando: a) tenga esta consideración desde el punto de vista mercantil; b) la asignación a los socios de la sociedad que se escinde de los valores representativos del capital de las entidades adquirentes se realice en la misma proporción que tienen en la escindida; y c) además, se cumplan las restantes condiciones exigidas para ello en la normativa reguladora del Impuesto.

 

Particularmente, en lo que afecta a este último requisito, la operación proyectada podrá acogerse a dicho régimen especial del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando, además de todo lo anterior, no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, en los términos en los que estos conceptos se encuentran definidos en el artículo 114 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre. Este requisito se considera cumplido en las operaciones en las que no existe simulación y a las que no resulte aplicable la cláusula antielusión del artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT).

 

En el escrito de consulta se indica que, con la escisión total proyectada se persigue, básicamente, distribuir el patrimonio de la entidad consultante en dos lotes diferentes, uno conformado por los inmuebles de su propiedad y el otro por la participación empresarial que ostenta en otra compañía operativa, de cara a facilitar la planificación sucesoria de la familia que controla su accionariado, posibilitando la asignación futura de cada uno de dichos lotes a herederos distintos. Asimismo, también se desea separar ambos lotes de activos, con objeto de evitar una eventual situación de patrimonialidad sobrevenida (situación ésta que, no obstante, sí afectaría a la entidad beneficiaria del patrimonio inmobiliario).

 

Así, en lo que hace referencia al primero de los motivos alegados, esta Dirección General entiende que la donación posterior, o la transmisión mediante pacto sucesorio con eficacia de presente, de los títulos de las sociedades beneficiarias de la escisión a adquirentes distintos producirá el mismo resultado práctico que la realización de una operación de escisión total no proporcional (subjetiva), las cuales únicamente pueden acogerse al régimen especial objeto de consulta cuando los elementos patrimoniales transmitidos a cada una de las entidades beneficiarias de la escisión constituyen ramas de actividad, tal y como se indica en el artículo 101.2.2) de la NFIS.

 

Sin embargo, en el caso que nos ocupa, los elementos transmitidos no parecen constituir ramas de actividad, ya que, por un lado, se trata de una participación no mayoritaria (del 33,39 por 100) en una compañía operativa y, por el otro, de un mero patrimonio inmobiliario (no descrito en el escrito de consulta).

 

La concatenación de una escisión total proporcional con la posterior donación, o transmisión mediante pacto sucesorio con eficacia de presente, inter-socios, de las participaciones de las beneficiarias de la escisión, produciría los mismos efectos que una escisión total no proporcional, sin que los patrimonios transmitidos conformen ramas de actividad (operación ésta que no puede acogerse al régimen especial objeto de consulta). De modo que, en estas condiciones, dicha escisión total proporcional sería considerada como una operación meramente preparatoria de las transmisiones posteriores y, por lo tanto, no podría acogerse al régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VI de la NFIS.

 

Además, en un caso como el planteado también debería analizarse si el motivo principal de la operación consiste en donar o en transmitir mediante pacto sucesorio con eficacia de presente determinados elementos patrimoniales, con una fiscalidad más ventajosa que la que aplicable con carácter previo a la reestructuración.

 

Por el contrario, la transmisión "mortis-causa" de las participaciones inter-socios en un futuro incierto, por vía testamentaria, en circunstancias distintas a las señaladas en los párrafos anteriores no afectaría a la calificación de los motivos económicos como válidos.

 

De otro lado, en lo que respecta a la segunda de las justificaciones alegadas, esta Dirección General entiende que la separación del patrimonio de la entidad consultante en dos lotes diferentes, con objeto de evitar una eventual situación de patrimonialidad sobrevenida, no puede ser considerada, por sí misma, como un motivo económico válido a los efectos que nos ocupan, porque el artículo 14 de la NFIS ya prevé esta situación, y establece los mecanismos aplicables para evitarla, hasta un determinado límite, al establecer en su apartado 2 b) que: "A efectos del cumplimiento de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 anterior, se atenderá a lo siguiente: (...) b) No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso de la letra a) de este apartado, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 80 por 100, de la realización de actividades económicas. (...)".

 

En ocasiones anteriores, esta Dirección General ha admitido la realización de operaciones de reestructuración de sociedades que no ostentaban la condición de patrimoniales con carácter previo a la entrada en vigor de la actual NFIS (aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2014), pero que pasaron a serlo a partir de ese momento, como consecuencia de los cambios normativos introducidos en dicha NFIS, dirigidas, en parte, a evitar esta situación, teniendo en cuenta, especialmente, que los citados cambios normativos no vinieron acompañados de ningún régimen transitorio.

 

Sin embargo, en el supuesto planteado, no parece que la situación de patrimonialidad sobrevenida en la que, en su caso, pueda incurrir la consultante derive de los cambios normativos introducidos por la NFIS.

 

En cualquier caso, ha de tenerse en cuenta que la valoración del cumplimiento del requisito establecido en el artículo 114.4 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, exige realizar un examen global de las circunstancias concurrentes en la operación (previas, simultáneas y, especialmente, posteriores), que no es posible realizar de forma definitiva en fase de consulta vinculante.