Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014162 de 21 de Diciembre de 2017

Normativa

Arts. 91.Uno.1.6º, 91.Dos.1.4º, 91.Dos.2.1º y apartado octavo del Anexo de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Resumen

IVA.Tipo impositivo aplicable a la entrega de vehículos eléctricos para personas con movilidad reducida.

Cuestión

La consultante tiene un porcentaje de discapacidad del 65%, con baremo de movilidad B. En abril de 2017, adquirió una scooter eléctrica modelo Confort, de la empresa Apex Medical, por cuya compra el vendedor le repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por 100.

Desea conocer el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al vehículo descrito.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 90 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), según el cual: "Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo. (...)".

 

Por lo tanto, con carácter general, el Impuesto sobre el Valor Añadido se exige al tipo del 21 por 100, salvo en los supuestos específicamente regulados en el artículo 91 de la NFIVA.

 

Así, en lo que aquí interesa, el Decreto Foral Normativo 1/2015, de 2 de febrero, por el que se modifican la Norma Foral 7/1994, de 9 noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Norma Foral 5/2014, de 11 junio, del Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero y la Norma Foral 1/2011, de 24 marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dio nueva redacción al artículo 91.Uno.1.6º de la NFIVA, con efectos desde el 1 de enero de 2015.

 

De modo que, a partir de esa fecha, el citado artículo 91.Uno.1.6 de la NFIVA dispone que: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: (...) 6.º Los siguientes bienes: (...) c) Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado octavo del anexo de esta Norma Foral, que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado Dos.1 de este artículo. No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes. (...)".

 

Adicionalmente, el mencionado Decreto Foral Normativo 1/2015, de 2 de febrero, también incorporó un nuevo apartado octavo al Anexo de la NFIVA, igualmente con efectos desde el 1 de enero de 2015, en el que se recoge que: "A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se considerará: (...) Octavo. Relación de bienes a que se refiere la letra c) del número 6 del número 1 del apartado Uno del artículo 91 de esta Norma Foral. (...) -Sillas terapéuticas y de ruedas, así como los cojines antiescaras y arneses para el uso de las mismas, muletas, andadores y grúas para movilizar personas con discapacidad. -Plataformas elevadoras, ascensores para sillas de ruedas, adaptadores de sillas en escaleras, rampas portátiles y barras autoportantes para incorporarse por sí mismo. (...) -Los siguientes productos de apoyo que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia física, mental, intelectual o sensorial: (...) Productos de apoyo y dispositivos que posibilitan a personas con discapacidad motórica agarrar, accionar, alcanzar objetos: pinzas largas de agarre y adaptadores de agarre. (...)".

 

Esta modificación normativa trae causa de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 17 de enero de 2013, asunto C-360/2011, en la que el citado Tribunal concluyó que: "91. En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) decide: 1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 98, en relación con el anexo III, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, al aplicar un tipo reducido de impuesto sobre el valor añadido a: - las sustancias medicinales susceptibles de ser utilizadas habitual e idóneamente en la obtención de medicamentos; - los productos sanitarios, el material, los equipos o el instrumental que, objetivamente considerados, solamente pueden utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales, pero que no son utilizados normalmente para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de minusválidos; - los aparatos y complementos susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas de los animales; - los aparatos y complementos esencial o principalmente utilizados para suplir las deficiencias del hombre pero que no se destinan al uso personal y exclusivo de los discapacitados. (...)".

 

De modo que, a partir del 1 de enero de 2015, se aplica el tipo reducido del 10 por 100 del artículo 91.Uno.1.6º de la NFIVA a las entregas de los equipos médicos, aparatos y demás instrumental relacionados en el apartado octavo del anexo de la misma NFIVA que, por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales. Con carácter general, la aplicación de este tipo reducido no se extiende a la entrega de accesorios, recambios y piezas de repuesto de los citados bienes (salvo en los casos en los que esté expresamente prevista esta posibilidad).

 

Consecuentemente, cabe concluir que la delimitación de los productos a los que resulta aplicable el tipo reducido del 10 por 100 del artículo 91.Uno.1.6º de la NFIVA tiene carácter objetivo, de forma que su aplicación se encuentra supeditada al cumplimiento del requisito principal establecido en dicho precepto (relativo a la necesidad de que se trate de productos que, por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales), con independencia de quién sea la persona o entidad que los adquiera.

 

Con lo que, en definitiva, la aplicación de este tipo reducido sobre la entrega de los productos a los que se refiere el apartado octavo del Anexo de la NFIVA no se encuentra condicionada al hecho de que el adquirente sea una persona discapacitada.

 

No obstante, sí debe tenerse en cuenta que este tipo reducido del 10 por 100 del artículo 91.Uno.1.6º de la NFIVA se aplica a los productos objetiva y específicamente diseñados para el uso personal y exclusivo de personas que padezcan las deficiencias descritas (para tratar o aliviar dichas deficiencias), y no para uso general (incluso en áreas sanitarias).

 

De otro lado, el apartado Dos del artículo 91 de la NFIVA establece que: "Dos. Se aplicará el tipo del 4 por 100 a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: 1. Los siguientes productos: (...) 4. Los vehículos para personas con movilidad reducida a que se refiere el número 20 del Anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, en la redacción dada por el Anexo II A del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con discapacidad. Los vehículos destinados a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales para el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas, bien directamente o previa su adaptación, así como los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quien sea el conductor de los mismos. La aplicación del tipo impositivo reducido a los vehículos comprendidos en el párrafo anterior requerirá el previo reconocimiento del derecho del adquirente, que deberá justificar el destino del vehículo. A efectos de este apartado Dos, se considerarán personas con discapacidad aquellas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100. El grado de discapacidad deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o el órgano competente de la comunidad autónoma. (...)".

 

Este artículo 91.Dos.1.4 de la NFIVA regula cuatro supuestos a los que se aplica el tipo súper-reducido del 4 por 100. A saber:

 

1) A las entregas de vehículos para personas con movilidad reducida a los que se refiere el número 20 del Anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, en su redacción dada por el Anexo II A del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos.

 

2) A las entregas de sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con discapacidad, incluidas las eléctricas.

 

3) A las entregas de vehículos destinados a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales para el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas, bien directamente o previa adaptación.

 

4) A las entregas de vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, independientemente de quién sea el conductor de los mismos.

 

No obstante, este tipo súper-reducido no resulta aplicable a las entregas de accesorios, recambios, repuestos, componentes o complementos en general de los citados vehículos, sin perjuicio de que las mismas puedan beneficiarse del tipo reducido del 10 por 100 del artículo 91.Uno.1.6 de la NFIVA, en su caso.

 

En el supuesto planteado, la consultante ha adquirido un vehículo eléctrico, tipo scooter, modelo "Confort", de la marca Apex Medical, para personas con movilidad reducida.

 

A todos estos efectos, por silla de ruedas, cabe considerar lo indicado en la definición 2.3 del número 2 del Anexo VI ("Cartera de servicios comunes de prestación ortoprotésica"), del Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, de conformidad con la cual, se entiende por silla de ruedas: "Vehículo individual para favorecer el traslado de personas que han perdido, de forma permanente, total o parcialmente, la capacidad de deambulación y que sea adecuado a su grado de discapacidad".

 

Mientras que, por vehículos para personas con movilidad reducida, debe entenderse los mencionados en el número 20 del Anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial. No obstante, esta ley se encuentra derogada desde el 1 de febrero de 2016, fecha en la que entró en vigor el Texto Refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 6/2015, de 30 de octubre.

 

Así, la disposición adicional primera del citado Real Decreto Legislativo 6/2015, de 30 de octubre establece que: "Las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones al texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, aprobado por el Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, se entenderán efectuadas a los preceptos correspondientes del texto refundido que se aprueba".

 

Concretamente, en lo que aquí interesa, el número 11 del Anexo I del Texto Refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial (aprobado mediante el repetido Real Decreto Legislativo 6/2015, de 30 de octubre), declara que: "A los efectos de esta ley y sus disposiciones complementarias, se entiende por: (...) 11. Vehículo para personas de movilidad reducida. Vehículo cuya tara no sea superior a 350 kilogramos y que, por construcción, no puede alcanzar en llano una velocidad superior a 45 km/h, proyectado y construido especialmente (y no meramente adaptado) para el uso de personas con alguna disfunción o incapacidad física. En cuanto al resto de sus características técnicas se les equipara a los ciclomotores de tres ruedas".

 

De otro lado, en lo que respecta a los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida (con independencia de quién sea el conductor de los mismos), del número 4) anterior, el Anexo II del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, recoge la siguiente definición de vehículo a motor: "Vehículo provisto de motor para su propulsión. Se excluyen de esta definición los ciclomotores, los tranvías y los vehículos para personas de movilidad reducida".

 

Por tanto, desde un punto de vista objetivo, los vehículos a motor mencionados en el segundo párrafo del artículo 91.Dos.1.4º de la NFIVA (a los que se hace referencia en el número 4) anterior) son, en principio, todos los incluidos en esta definición del Anexo II del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos. De modo que no tienen esta consideración ni los ciclomotores, ni los tranvías, ni los vehículos para personas de movilidad reducida, definidos más arriba. Consecuentemente, en una primera aproximación, dentro de este concepto de "vehículo a motor" estarían incluidos los turismos, las motocicletas, los vehículos comerciales o industriales, etc.

 

Sin embargo, no todas las entregas de los vehículos a motor incluidos en esta definición del Anexo II del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, pueden beneficiarse de la aplicación del tipo súper-reducido del 4 por 100, ya que, para ello, la NFIVA exige que se trate de vehículos que deban transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida. De forma que ha de tratarse de vehículos adecuados para poder transportar a estas personas (con discapacidad en silla de ruedas, o con movilidad reducida).

 

La aplicación del tipo súper-reducido del 4 por 100 a los vehículos mencionados en los números 3) y 4) anteriores requiere el previo reconocimiento del derecho del adquirente, quien debe justificar el destino de los mismos, en los términos establecidos en la Instrucción 1/2007, de 29 de enero, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen criterios para la aplicación del tipo de gravamen del 4 por 100 en el Impuesto sobre el Valor Añadido a vehículos destinados a personas con minusvalía.

 

En cambio, en el ámbito de las sillas de ruedas y de los vehículos para personas con movilidad reducida, no se exige el previo reconocimiento por parte de la Administración del derecho a la práctica del tipo súper-reducido, sino que es la propia configuración objetiva del vehículo en cuestión, y de las prestaciones realizadas, lo que justifica su aplicación.

 

No obstante, en lo que se refiere a las entregas de sillas de ruedas, la aplicación del tipo súper-reducido del 4 por 100 sí requiere que el adquirente sea una persona discapacitada. A estos efectos, se entiende por persona con discapacidad aquélla que tenga un grado de discapacidad de, al menos, el 33 por 100. Este porcentaje de discapacidad debe ser acreditado mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales, o por el órgano competente de la Comunidad Autónoma o de la Administración territorial de que se trate (en Bizkaia, por el Departamento de Acción Social de la Diputación Foral de Bizkaia).

 

De manera que, para que pueda aplicarse este tipo súper-reducido del 4 por 100 a las entregas de sillas de ruedas, es necesario que el adquirente acredite su condición de discapacitado en un grado igual o superior al 33 por 100. Por su parte, el contribuyente que realice la entrega debe conservar copia del certificado acreditativo de la discapacidad que padece el comprador (expedida, como ya se ha indicado en el párrafo anterior, por el Instituto Nacional de Servicios Sociales, por el órgano competente de la Comunidad Autónoma de que se trate, o por el Departamento correspondiente de la Diputación Foral que proceda).

 

Asimismo, puede aplicarse este tipo súper-reducido del 4 por 100 a las entregas de sillas de ruedas que se realicen a centros o establecimientos hospitalarios, o de rehabilitación, siempre que el proveedor disponga de un documento expedido por el adquirente, en el que éste declare, bajo su responsabilidad, que los aparatos adquiridos serán destinados a ser utilizados por personas con discapacidad en los términos anteriormente indicados.

 

Con lo que, en resumen, atendiendo a lo previsto en los artículos 90 y 91 de la NFIVA, cabe concluir que tributan al tipo súper-reducido del 4 por 100 las entregas de los vehículos que respondan al concepto y requisitos técnicos de "vehículos para personas de movilidad reducida" recogido en el número 11 del Anexo I del Texto Refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 6/2015, de 30 de octubre (que respondan a dicho concepto, y que cumplan los requisitos exigibles a los mismos).

 

De modo que, si el  vehículo adquirido por la consultante cumple los requisitos exigibles para ostentar la consideración de "vehículo para personas de movilidad reducida", conforme a lo dispuesto en el repetido Anexo I del Texto Refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 6/2015, de 30 de octubre, la entrega del mismo efectuada por el vendedor quedará sujeta al tipo súper-reducido del 4 por 100.

 

De los datos aportados por la compareciente (especificaciones del vehículo) parece desprenderse que, en el supuesto planteado, nos encontramos ante un "vehículo para personas de movilidad reducida", tal y como los mismos se encuentran definidos en el repetido número 11 del Anexo I Texto Refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 6/2015, de 30 de octubre.

 

La aplicación del tipo súper reducido del 4 por 100 no se extiende a la entrega de accesorios, recambios y piezas de repuesto de las sillas de ruedas y de los vehículos para personas con movilidad reducida, sin perjuicio de que los mismos puedan beneficiarse del tipo reducido del 10 por 100, según lo expuesto más arriba. No obstante, en caso de que la entrega o adquisición de dichos productos se realice de forma conjunta con las sillas de ruedas, o con los vehículos para personas con movilidad reducida, incorporados a ellos, cabrá considerar que nos encontramos ante una prestación accesoria que ha de recibir el mismo tratamiento fiscal que la operación principal de la que dependa (que la entrega de la silla o del vehículo).