Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014270 de 11 de Julio de 2018

Resumen

ISD e IS. Aportaciones realizadas por una sociedad al patrimonio protegido de un socio.

Cuestión

El consultante se encuentra incapacitado judicialmente y sujeto a la tutela de un sobrino. Ambos son socios de dos sociedades mercantiles, en las que, además, el sobrino ejerce el cargo de administrador. En 2017, se constituyó el patrimonio protegido del compareciente, mediante escritura pública en la que también se formalizó la realización de dos aportaciones al mismo por parte de las citadas sociedades (una donación por cada compañía), previo acuerdo unánime de sus respectivas juntas generales de accionistas.

Desea conocer:

1) Si las aportaciones efectuadas por las dos sociedades a su patrimonio protegido tienen la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades para ellas.

2) Si las referidas aportaciones pueden beneficiarse de la exención regulada en el artículo 12.5 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

3) La tributación correspondiente a las entregas ordinarias de dinero que puedan realizarle las repetidas sociedades (a su patrimonio ordinario y no a su patrimonio protegido).

Descripción

1) En lo que respecta a la primera de las preguntas formuladas, es de aplicación la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), cuyo artículo 15.3 regula que: "3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

 

De manera que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula a partir del resultado contable, el cual debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico, en cuyo caso, hay que estar a lo indicado en dicha normativa, ya que su contenido prima sobre el previsto a efectos contables, debiéndose practicar, si así procede, los ajustes correspondientes.

 

Consecuentemente, como regla general, un gasto será deducible en el Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que tenga esta misma consideración en el ámbito contable, se cumplan los requisitos de imputación temporal e inscripción contable previstos en el artículo 54 de la NFIS, y no exista ningún precepto en la normativa tributaria que establezca lo contrario.

 

Así, a estos efectos, el artículo 31 de la NFIS concreta que: "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. (...) e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 siguiente. (...)".

 

De donde se deduce que, en el Impuesto sobre Sociedades, no tienen la consideración de gastos deducibles ni los representativos de las retribuciones a los fondos propios de la entidad, ni los donativos o liberalidades.

 

Por donativo o liberalidad, debe entenderse toda partida desvinculada de cualquier función retributiva, que nace de la voluntad unilateral del sujeto pasivo, y que supone la disposición por parte del mismo de un elemento patrimonial de su titularidad en favor de un tercero. Como regla general, cabe indicar que no tienen esta consideración, de donativos o liberalidades, los gastos que se encuentran correlacionados con los ingresos de la entidad, ni los representativos de las retribuciones a sus fondos propios. Así, a todos estos efectos, el artículo 618 del Código Civil señala que: "La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta".

 

Una vez situada en este punto la cuestión, en el ámbito contable, procede atender, en primer lugar, a lo dispuesto en la Introducción al Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, donde se recoge, con respecto al principio de primacía del fondo sobre la forma, que: "6. (...) De la lectura de la primera parte del nuevo Plan se desprende que la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa continúa siendo el corolario de la aplicación sistemática y regular de las normas contables. Para reforzar esta exigencia, en el pórtico del Derecho Mercantil Contable se alzan los principios que deben guiar al Gobierno en su desarrollo reglamentario y a los sujetos contables en la aplicación que han de hacer de las normas. El fondo, económico y jurídico de las operaciones, constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de todas las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. (...)".

 

En este mismo sentido, el apartado 1º del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del citado PGC, regula que: "(...) La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. (...)".

 

Adicionalmente, el apartado 4 del repetido Marco Conceptual de la Contabilidad, de la Primera Parte del PGC, determina que: "Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance, son: (...) 3. Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten. Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son: (...) 5. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales. (...)".

 

De forma que, por gasto contable, debe entenderse toda disminución en el patrimonio neto de la entidad que no tenga su origen en distribuciones a los socios o propietarios, en su condición de tales.

 

Además, en lo que pueda resultar de aplicación al caso, procede tener en cuenta lo establecido en el punto 2 de la Norma de Registro y Valoración 18º del PGC, relativo a las subvenciones, donaciones y legados otorgados por los socios o propietarios (aun cuando el supuesto planteado es el contrario, de entregas de la sociedad al socio), según la cual: "2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma. (...)".

 

Estos principios y normas de registro y valoración se encuentran recogidos, en iguales términos, en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

 

Por último, en un supuesto como el planteado, también ha de tenerse en cuenta lo indicado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), en relación con las donaciones entre una sociedad y sus socios, especialmente en su consulta nº4 del BOICAC 79, de septiembre de 2009 (referida a las condonaciones de créditos entre empresas del mismo grupo), en la que concluyó que: "La presente contestación se realiza desde una perspectiva estrictamente contable, sin entrar a valorar el fondo jurídico de la operación, dado que este Instituto carece de competencias para realizar pronunciamientos de naturaleza mercantil. En particular, la consulta versa sobre el tratamiento contable de la citada condonación en los siguientes supuestos: a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente. El Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula las operaciones entre empresas del grupo en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª, señalando que salvo las operaciones descritas en su apartado 2 (aportaciones no dinerarias de un negocio, operaciones de fusión y escisión), se contabilizarán de acuerdo con las normas generales con independencia del grado de vinculación entre las empresas participantes. De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la NRV 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios. La cuestión a dilucidar es si esta regla debe limitarse a las relaciones o vinculaciones directas socio-sociedad, en cuyo caso las condonaciones entre sociedades dependientes deberían seguir la regla general, o por el contrario, la solución contable regulada en la NRV 18ª.2 puede extenderse a todas las operaciones acordadas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo, cuando el importe acordado difiere del valor razonable. Tal y como se indica en la introducción del PGC 2007, el fondo, económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. Este principio, recogido en el apartado 1 del MCC, así como la definición de los elementos incluidos en las cuentas anuales, en particular, la definición de patrimonio neto y de gasto e ingreso, son los que dan sustento a la regla especial de la NRV 18ª.2. Cuando el desplazamiento patrimonial sin contraprestación se produce entre dos sociedades dependientes, no cabe duda que está presente la misma razón o causa que justifica el tratamiento contable regulado en la NRV 18ª.2, siempre y cuando el desplazamiento se realice en términos de proporción a su participación respectiva. En consecuencia, este Instituto considera que el registro de ambas operaciones debe ser coincidente, con las necesarias adaptaciones en función de la dirección en que se materialice el citado desplazamiento. En definitiva, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el PGC 2007 para el supuesto dominante-dependiente, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente "aportar" el citado activo a la sociedad deudora (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos). En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la regla especial de la NRV 18ª.2. En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI "Otras aportaciones de socios". La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros. No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la citada letra b). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de "Otros resultados" que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007. b) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a la sociedad dominante. Aplicando el razonamiento expuesto en el apartado anterior, si la condonación se realiza a favor de la sociedad dominante, la baja del derecho de crédito se realizará con cargo a una cuenta de reservas de la sociedad dependiente, salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada el reparto se realice en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva. El exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con la regla general incluida en la norma primera apartado 1.2.b) de la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, que se considera expresamente en vigor al amparo de lo previsto en la Disposición transitoria quinta. "Desarrollos normativos en materia contable" del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. La sociedad dominante cancelará la deuda con abono a una cuenta representativa del fondo económico de la operación, que podrá ser la distribución de un resultado o la recuperación de la inversión, en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición. Sin embargo, en el supuesto de que existiendo otros socios de las sociedades dependientes, el reparto se realice en una proporción superior a la que le correspondería a la sociedad dominante por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales indicados en la letra a) de la presente contestación".

 

De conformidad con todo lo anterior, por aplicación del principio de prevalencia del fondo sobre la forma, las operaciones deben ser contabilizadas atendiendo a la realidad económica de las mismas (a su sustancia económica), y no solo a la forma jurídica utilizada para instrumentarlas.

 

En particular, tal y como establece el punto 2 de la Norma de Registro y Valoración 18ª del PGC, las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios, no constituyen ingresos para las entidades beneficiarias de las mismas, sino que éstas deben registrarlas directamente en sus fondos propios, con independencia del tipo de donación de que se trate.

 

Consecuentemente, la normativa contable rechaza la posibilidad de que la causa de los negocios efectuados entre una sociedad y sus socios sea la mera liberalidad, sino que establece que, en estos casos, dichos negocios responden al vínculo que existe entre las partes (entre socio y sociedad). Es decir, que tienen una causa societaria, de aportación a la entidad, o de distribución/recuperación de fondos propios: reservas, prima de emisión o capital, según el caso.

 

En este sentido se pronunció el ICAC en su consulta nº4 del BOICAC 79, de septiembre de 2009, arriba transcrita, en la que concluyó que las donaciones (condonaciones de créditos, en ese caso concreto) efectuadas por una entidad en favor de sus socios deben ser calificadas como distribuciones de fondos propios (reservas, prima de emisión o capital, según el supuesto de que se trate), al menos, en lo que respecta a la proporción correspondiente a la participación efectiva de dichos socios en el capital de la entidad donante.

 

Particularmente, en lo que respecta a la operación analizada el punto b) de dicha consulta, consistente en la condonación de un crédito otorgado por una sociedad dependiente a su sociedad dominante, el ICAC estableció: 1) que la primera tenía que contabilizar la citada condonación con cargo a sus fondos propios; y 2) que la segunda debía registrar la operación con abono a una cuenta representativa del fondo económico de la misma, como puede ser la distribución de un resultado o la recuperación de la inversión (atendiendo a la evolución de los fondos propios de la entidad desde la toma de participación en ella).

 

Además, el ICAC precisó que, si existen otros socios y el reparto se realiza en una proporción superior a la correspondiente al socio beneficiario, por su participación efectiva en la entidad, el exceso sobre la referida participación ha de ser registrado como una donación por ambas partes.

 

El artículo 45.2 de la NFIS, correspondiente al denominado "ajuste secundario" en las operaciones entre personas o entidades vinculadas, sigue una lógica similar, al establecer que: "2. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. A estos efectos, se entenderá, salvo prueba en contrario, que en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá el siguiente tratamiento: a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios de entidades para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, para la entidad tendrá la consideración de retribución de los fondos propios, y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe, de acuerdo con lo previsto en la letra d) del artículo 34 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...)".

 

En el supuesto planteado, se pregunta por las aportaciones dinerarias realizadas, o a realizar, por dos sociedades mercantiles al patrimonio protegido de uno de sus socios, sujeto a la tutela de su sobrino, también socio de ambas compañías, y administrador de las mismas.

 

El patrimonio protegido de las personas con discapacidad se encuentra regulado en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad y de Modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (LPPPD), cuya Exposición de Motivos recoge que: " (...) el objeto inmediato de esta ley es la regulación de una masa patrimonial, el patrimonio especialmente protegido de las personas con discapacidad, la cual queda inmediata y directamente vinculada a la satisfacción de las necesidades vitales de una persona con discapacidad, favoreciendo la constitución de este patrimonio y la aportación a título gratuito de bienes y derechos a la misma. Los bienes y derechos que forman este patrimonio, que no tiene personalidad jurídica propia, se aíslan del resto del patrimonio personal de su titular-beneficiario, sometiéndolos a un régimen de administración y supervisión específico. (...)".

 

Por su parte, el artículo 1 de la misma LPPPD determina que: "1. El objeto de esta Ley es favorecer la aportación a título gratuito de bienes y derechos al patrimonio de las personas con discapacidad y establecer mecanismos adecuados para garantizar la afección de tales bienes y derechos, así como de los frutos, productos y rendimientos de éstos, a la satisfacción de las necesidades vitales de sus titulares. Tales bienes y derechos constituirán el patrimonio especialmente protegido de las personas con discapacidad. (...)".

 

A lo que el artículo 2 de la misma LPPPD añade que: "1. El patrimonio protegido de las personas con discapacidad tendrá como beneficiario, exclusivamente, a la persona en cuyo interés se constituya, que será su titular. 2. A los efectos de esta Ley únicamente tendrán la consideración de personas con discapacidad: a) Las afectadas por una minusvalía psíquica igual o superior al 33 por 100. b) Las afectadas por una minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100. 3. El grado de minusvalía se acreditará mediante certificado expedido conforme a lo establecido reglamentariamente o por resolución judicial firme".

 

Mientras que el artículo 4 de la repetida LPPPD regula que: "1. Las aportaciones de bienes y derechos posteriores a la constitución del patrimonio protegido estarán sujetas a las mismas formalidades establecidas en el artículo anterior para su constitución. 2. Cualquier persona con interés legítimo, con el consentimiento de la persona con discapacidad, o de sus padres o tutores o curadores si no tuviera capacidad de obrar suficiente, podrá aportar bienes o derechos al patrimonio protegido. Estas aportaciones deberán realizarse siempre a título gratuito y no podrán someterse a término. En caso de que los padres, tutores o curadores negasen injustificadamente su consentimiento, la persona que hubiera ofrecido la aportación podrá acudir al fiscal, quien instará del juez lo que proceda atendiendo al interés de la persona con discapacidad. 3. Al hacer la aportación de un bien o derecho al patrimonio protegido, los aportantes podrán establecer el destino que deba darse a tales bienes o derechos o, en su caso, a su equivalente, una vez extinguido el patrimonio protegido conforme al artículo 6, siempre que hubieran quedado bienes y derechos suficientes y sin más limitaciones que las establecidas en el Código Civil o en las normas de derecho civil, foral o especial, que, en su caso, fueran aplicables".

 

El patrimonio protegido de las personas con discapacidad se configura como una masa patrimonial, sin personalidad jurídica, directa e inmediatamente vinculado a la satisfacción de las necesidades vitales de su titular. Consecuentemente, los beneficiarios exclusivos de las aportaciones efectuadas a estos patrimonios son las personas en cuyo interés han sido constituidos. Estas aportaciones (al patrimonio protegido de las personas con discapacidad) deben ser realizadas siempre a título gratuito, y no pueden quedar sometidas a término.

 

Según todo lo anterior, las aportaciones realizadas por las sociedades objeto de consulta al patrimonio protegido del compareciente, socio de dichas sociedades, no resultarán deducibles para aquéllas (para las entidades aportantes), conforme a lo indicado en los artículos 15.3, 45.2 y 31.1 a) y e) de la NFIS, al tener la consideración de distribuciones de sus fondos propios y, en su caso, de donativos o liberalidades.

 

 

2) En lo que respecta a la segunda pregunta formulada, el artículo 1 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), declara que: "El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en esta Norma Foral. En ningún caso un mismo incremento de patrimonio podrá quedar gravado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

 

A lo que, por su parte, el artículo 4 de la misma NFISD añade que: "Constituye el hecho imponible: (...) b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos». (...)".

 

No obstante, el artículo 12.5 de la repetida NFISD especifica que: "Quedarán exentas: (...) 5. Las adquisiciones de bienes y derechos que correspondan a las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad a que se refiere el artículo 85 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...)".

 

El artículo 85 de la citada Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), relativo a la deducción por aportaciones al patrimonio protegido de las personas con discapacidad, recoge que: "1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 30 por 100, con el límite anual máximo de 3.000 euros, por las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad, regulado en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad y de Modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad. 2. La deducción a que se refiere el apartado anterior se podrá aplicar por los contribuyentes que tengan con la persona con discapacidad una relación de parentesco en línea directa o colateral, hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge o pareja de hecho de la persona con discapacidad o por aquellos que lo tuviesen en régimen de tutela o acogimiento. En ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción las aportaciones efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del patrimonio protegido. 3. Tratándose de aportaciones no dinerarias se tomará como importe de la aportación el que resulte de lo previsto en el artículo 20 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. 4. Las adquisiciones de bienes y derechos que correspondan a las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad a que se refiere el presente artículo, estarán exentas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".

 

De conformidad con lo previsto en el artículo 12.5 de la NFISD y en el artículo 85.4 de la NFIRPF, están exentas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones las adquisiciones de bienes y derechos a título gratuito por parte de personas con discapacidad, en la medida en que correspondan a las aportaciones al patrimonio protegido del que sean titulares a las que se refiere el citado artículo 85 de la NFIRPF.

 

De modo que la referida exención afecta a las aportaciones al patrimonio protegido de las personas con discapacidad que den derecho a la deducción regulada en el artículo 85 de la NFIRPF, para lo cual es necesario que el aportante tenga una relación de parentesco con la persona con discapacidad, en línea directa o colateral, hasta el tercer grado inclusive, o que se trate de su cónyuge o pareja de hecho, o de quien lo tenga en régimen de tutela o de acogimiento.

 

Con lo que, en definitiva, las adquisiciones exentas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, según lo establecido en el artículo 12.5 de la NFISD y en el artículo 85.4 de la NFIRPF, son las susceptibles de generar derecho a deducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del aportante.

 

Las aportaciones realizadas por las sociedades objeto de consulta al patrimonio protegido del compareciente no dan derecho a la práctica de la deducción regulada en el artículo 85 de la NFIRPF, ni cumplen los requisitos exigidos en el citado precepto, por lo que las mismas no pueden beneficiarse, en ningún caso, de la exención regulada en el artículo 12.5 de la NFISD y en el apartado 4 de dicho artículo 85 de la NFIRPF.

 

Todo ello, aun cuando el socio y administrador de ambas sociedades (el sobrino y tutor del consultante), sí se encuentre incluido en el ámbito subjetivo del artículo 85 de la NFIRPF, ya que las aportaciones proyectadas serán realizadas con cargo al patrimonio de dichas sociedades (con personalidad jurídica propia), de modo que el traslado de los fondos de éstas (de las dos sociedades) al patrimonio personal del sobrino debería pasar por el previo reparto de los mismos (como dividendos, devolución de prima o reducción de capital), con los efectos tributarios de estas operaciones (y sin perjuicio de que, según las circunstancias de hecho concurrentes, ésta pueda ser la calificación que deba otorgarse al menos a parte de la operación, atendiendo a su verdadera naturaleza jurídica).

 

Además, en el supuesto planteado, hay que tener en cuenta que el beneficiario de las aportaciones por las que se pregunta es uno de los socios de las sociedades aportantes. En consecuencia, procede resaltar que únicamente se encuentran sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones las adquisiciones de bienes y derechos por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, pero no las que tienen carácter remuneratorio de los fondos propios (causa societaria), las cuales quedan sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según lo dispuesto en los artículos 6, 8, 34 y, en su caso, 41.2 de la NFIRPF. Así, concretamente, la letra d) del citado artículo 34 de la NFIRPF prevé que: "Se considerarán rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: (...) d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe. (...)".

 

La contestación a esta pregunta ha sido elaborada a partir de la información facilitada en el escrito presentado por el compareciente. No obstante, debe indicarse que la tributación correspondiente a la misma en sede de todas las partes intervinientes dependerá de las circunstancias concretas del caso, y de la verdadera naturaleza jurídica de los actos o negocios realizados, tal y como se indica en el artículo 12 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), y en el artículo 8 de la NFISD, relativos ambos al principio de calificación.

 

 

3) En lo que respecta a la última de las cuestiones suscitadas, cabe concluir que las entregas que realicen las sociedades de las que es socio el consultante a su patrimonio ordinario recibirán el mismo tratamiento que las que puedan efectuar al patrimonio protegido del que es titular (desarrollado en los puntos anteriores de esta respuesta).

 

En cualquiera de estos dos casos, debe tenerse en cuenta el vínculo que existe entre las sociedades aportantes y el beneficiario de las aportaciones, así como entre aquéllas y el sobrino y tutor de éste, y la verdadera naturaleza jurídica de dichas aportaciones (las cuales no serían realizadas de no existir los citados vínculos societarios).