Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014484 de 01 de Octubre de 2019

Resumen

IS.IRPF.Préstamo gratuito socio-sociedad. Presunción de obtención de rentas.

Cuestión

La consultante es una sociedad limitada que se encuentra participada por nueve socios, en un porcentaje del 11,11 por 100 cada uno. Seis de los citados socios son personas físicas, mientras que los tres socios restantes son personas jurídicas, siendo el administrador de una de ellas, a su vez, el hijo del administrador de la consultante. Los socios de la compareciente tienen la intención de aportarle financiación con carácter gratuito, sin establecer ninguna remuneración en concepto de intereses. Para ello formalizarán nueve contratos de préstamo con la consultante (uno por cada socio), que serán presentados ante la Hacienda Foral de Bizkaia a través del Modelo 600 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Desea conocer:

Si teniendo en cuenta su porcentaje de participación en la sociedad, los préstamos que otorguen los socios a la sociedad tendrán la consideración de operaciones vinculadas en el sentido de lo dispuesto en el artículo 42 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Si los medios de prueba expuestos son válidos y suficientes para demostrar ante la Administración tributaria la gratuidad de los préstamos efectuados por los socios a la sociedad.

 

Descripción

Con respecto a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), cuyo artículo 42.3 regula que: "3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones. c) Una entidad y los cónyuges, parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 mayo, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad, afinidad o por la relación que resulte de la constitución de aquélla, hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios. g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 mayo, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad, afinidad o por la relación que resulte de la constitución de aquélla, hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o los fondos propios. (...) . En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por 100. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. ".

 

A este respecto, el artículo 42 del Código de Comercio, aprobado mediante Real Decreto de 22 de agosto de 1885, regula que: "1. "Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección. Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones: a) Posea la mayoría de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto. d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado. A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona. (...)".

 

Correlativamente, el artículo 59 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), indica que: "La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.".

 

En el presente caso los socios de la consultante no se encuentran vinculados con ella por razón del vínculo socio-sociedad, dado que el porcentaje de participación que ostenta cada uno de ellos en la entidad es inferior al 25 por 100.

 

No obstante, además de esa relación socio-sociedad, también generan vinculación otras relaciones; como pudiera ser formar parte de un grupo en el sentido de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, situación que pudiera darse con alguno de sus tres socios personas jurídicas si se cumpliera que una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras y ello afectase a las personas jurídicas aquí referenciadas. No obstante, atendiendo a los hechos descritos (pero solo a ellos) no se da esta circunstancia.

 

También se genera, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, vinculación si en dos entidades los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 mayo, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad, afinidad o por la relación que resulte de la constitución de aquélla, hasta el tercer grado, participan, directa o indirectamente en al menos, el 25 por 100 del capital social o los fondos propios. Esta situación tampoco ha sido descrita en el escrito presentado, si bien no es en fase de consulta cuando deben comprobarse estas cuestiones de hecho.

 

Por último, los préstamos por los que se pregunta no van a ser otorgados por su administrador (el cual sí se encontraría vinculado), sino únicamente por sus socios. Al parecer el administrador no es socio de la consultante.

 

Consecuentemente los préstamos objeto de consulta no tendrán la consideración de operaciones vinculadas en el sentido de lo dispuesto en los artículos 42 la NFIS y 59 de la NFIRPF, de modo que no les resultarán de aplicación las normas de valoración establecidas en dichos preceptos.

 

Además de lo anterior, debe tenerse en cuenta el tratamiento tributario de la concesión del préstamo, tanto desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades (al que se encuentran sujetos tanto la sociedad prestataria, como algunos de los socios prestamistas) como desde la óptica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en lo que pueda afectar a los prestamistas personas físicas).

 

Así en lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades, aun cuando en este caso no resulten de aplicación las reglas de valoración correspondientes a las operaciones vinculadas, procede tener en cuenta la regla de estimación de rentas prevista en el artículo 9 de la NFIS, que establece que: "Las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas en el importe que resulte de la contabilidad del contribuyente. En el caso de que, por irregularidades en la contabilidad, ésta no represente la imagen fiel de la situación patrimonial del contribuyente, tal retribución se computará por el valor normal de mercado, salvo prueba en contrario.".

 

De modo que, en el Impuesto sobre Sociedades, las cesiones de bienes y derechos se presumen retribuidas al precio que refleje de la contabilidad del contribuyente, en la medida en que ésta recoja fielmente el valor de las operaciones del sujeto pasivo. Esta presunción no admite prueba en contrario, pues esta posibilidad (de aportar prueba en contrario) existe únicamente cuando opera la estimación de las rentas obtenidas por su valor de mercado, en aquellos casos en los que la contabilidad del contribuyente presenta irregularidades.

 

Además, en todo caso, el artículo 15.3 de la NFIS, preceptúa que: "3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.".

 

De donde se deduce que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula a partir del resultado contable, si bien éste debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico. En cuyo caso, hay que estar a lo indicado en dicha normativa, ya que su contenido prima sobre el previsto a efectos contables, debiéndose practicar, si así procede, los ajustes que correspondan.

 

Asimismo, el artículo 54 de la NFIS determina que los ingresos y gastos se imputarán al periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

 

Una vez situada en este punto la cuestión, en el ámbito contable, procede atender, en primer lugar, a lo dispuesto en la Introducción al Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, donde se recoge, con respecto al principio de primacía del fondo sobre la forma, que: "6. (...) De la lectura de la primera parte del nuevo Plan se desprende que la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa continúa siendo el corolario de la aplicación sistemática y regular de las normas contables. Para reforzar esta exigencia, en el pórtico del Derecho Mercantil Contable se alzan los principios que deben guiar al Gobierno en su desarrollo reglamentario y a los sujetos contables en la aplicación que han de hacer de las normas. El fondo, económico y jurídico de las operaciones, constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de todas las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. (...)".

 

En este mismo sentido, el apartado 1º del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del citado PGC, regula que: "(...) La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. (...)".

 

Por su parte, la Norma de Registro y Valoración 9ª del PGC, relativa a los instrumentos financieros, regula que: "2. Activos financieros. (...)2.1. Préstamos y partidas a cobrar. (...)2.1.1. Valoración inicial. Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los anticipos y créditos al personal, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. (...).1.2. Valoración posterior. Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo. (...).3. Pasivos financieros. (...)3.1. Débitos y partidas a pagar. (...)3.1.1. Valoración inicial. Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los débitos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. (...) 3.1.2. Valoración posterior. Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.(...) No obstante lo anterior, los débitos con vencimiento no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe.(...)".

 

Además, en lo que pueda resultar de aplicación al caso, procede tener en cuenta lo establecido en el punto 2 de la Norma de Registro y Valoración 18º del PGC, relativo a las subvenciones, donaciones y legados otorgados por los socios o propietarios (aun cuando el supuesto planteado es el contrario, de entregas de la sociedad al socio), según la cual: "2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma. (...)".

 

Estos principios y normas de registro y valoración se encuentran recogidos, en términos similares, en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre

 

Por último, en un supuesto como el planteado, también ha de tenerse en cuenta lo indicado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), en relación con los préstamos a tipo de interés cero formalizados entre una sociedad y sus socios personas físicas o jurídicas, en la consulta nº 6 del BOICAC 79, de septiembre de 2009, en la que concluyó que: "(...) 1º. Registro de préstamo a tipo interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestamista. De acuerdo con los apartados 2.1 y 3.1 de la norma de registro y valoración 9ª. "Instrumentos financieros" del Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, los créditos y deudas con terceros clasificados respectivamente como "préstamos y partidas a cobrar" y "débitos y partidas a pagar" se valorarán inicialmente "por su valor razonable, que salvo evidencia en contrario será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada o recibida más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles". La norma por tanto parte del supuesto general de que las transacciones en las que se generan y transmiten este tipo de instrumentos financieros se realizan entre partes interesadas y debidamente informadas, como corresponde a una economía de mercado, que realizan dicha transacción en condiciones de independencia mutua. En el caso que nos ocupa la ausencia de un tipo de interés, evidencia una situación carente en principio de la racionalidad económica que se exigiría a cualquier operación realizada entre partes informadas e independientes. Este tipo de transacción puede cobrar su sentido en el contexto de existencia de vinculación entre las partes intervinientes en la operación, como sería el caso de las empresas del grupo. Es más, dada la relevancia que tienen las transacciones entre este tipo de empresas, el PGC 2007 dedica la NRV 21ª a su tratamiento. En ella se señala que las operaciones del grupo se contabilizarán de acuerdo con las normas generales, "En consecuencia, con carácter general, [...] los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación En base a las consideraciones anteriores, los débitos y créditos se contabilizarán inicialmente por su valor razonable, que no tiene por qué coincidir con el precio acordado en la transacción, equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada. Para el registro de la diferencia entre ambos importes resulta por tanto necesario realizar un análisis del fondo económico y jurídico de la operación, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica de la misma. La contestación a la primera pregunta y las posteriores parte de la hipótesis de que la transferencia de recursos que se pone de manifiesto a la vista de los hechos descritos en la consulta se realiza sin contraprestación. Es decir, es una transferencia realizada a título gratuito. En caso contrario, tal y como se ha indicado, la diferencia entre ambos importes debería contabilizarse en sintonía con el fondo económico y jurídico de la operación. Si la sociedad A aporta recursos a la sociedad B de forma gratuita, esta aportación que realiza el socio a su sociedad no puede tener la consideración de gasto e ingreso respectivamente, ya que el apartado 2 de la NRV 18ª, en consonancia con la definición de ingreso del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) recogido en la parte primera del PGC 2007, rechaza la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solución que recoge la norma para estas transacciones guarda sintonía con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital. Desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios clasificado en el epígrafe A1.VI "Otras aportaciones de socios" del balance y la donante, en sintonía con el criterio recogido en la consulta 7 del BOICAC nº 75 contabilizará, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que, como se expone el apartado 4º posterior, existiendo otros socios, los donantes realicen una aportación en una proporción superior a la que les correspondería por su participación efectiva. (...) 3º. Posibilidad de valorar la operación de préstamo por un sistema de capitalización hasta vencimiento, donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestamista. Los intereses devengados, tanto los que constituyan ingresos para la sociedad A como gastos para la sociedad B, se calcularán aplicando el método del tipo de interés efectivo a partir del importe inicialmente reconocido que, como ya se ha señalado, según los apartados 2.1 y 3.1 de la NRV 9ª del PGC 2007, corresponderá al valor razonable del instrumento financiero. El PGC 2007 no se manifiesta en ningún caso sobre el método o técnica de valoración específica que debe aplicarse a instrumentos financieros concretos para la determinación de su valor razonable, si bien el MCC en su definición si establece que se podrán aplicar modelos y técnicas de valoración entre las que se incluyen los métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados. Por otra parte, la NRV 9ª en los apartados 2.1 y 3.1 admite que el valor razonable inicial de un derecho de cobro y obligación de pago no sea igual a la contraprestación transferida, y en el apartado 5.6. Fianzas entregadas y recibidas considera el caso concreto de un importe efectivo entregado o recibido con devolución a largo plazo sin que se hayan pactado intereses. En este caso la norma considera que el valor razonable del instrumento financiero es menor que el importe desembolsado, tratando la diferencia entre ambos importes de acuerdo con la naturaleza económica de la operación de arrendamiento operativo o de prestación de servicios. Este tratamiento contable para las fianzas no remuneradas puede ser aplicado por analogía a los préstamos a tipo de interés cero, con la consideración específica de que la diferencia que surja debe ser tratada conforme a la naturaleza económica de la operación entre socios y sociedad. También, como ya se ha mencionado en la respuesta a la pregunta primera, la NRV 21ª establece que en el reconocimiento inicial de los elementos objeto de una transacción entre empresas del grupo puede surgir una diferencia entre el precio de la operación y su valor razonable. De esta forma parece quedar claro que conforme al PGC 2007 es en el momento de reconocimiento inicial cuando surge una diferencia, ya que según se establece en distintos apartados y normas, la valoración inicial de un derecho de cobro u obligación de pago en ciertos casos como el que nos ocupa, se hará por un importe inferior al valor razonable de la contraprestación. En consecuencia, debe aplicarse el descuento para la determinación del valor razonable inicial del instrumento financiero, por lo que el cálculo de los intereses devengados según el tipo de interés efectivo no se hará inicialmente sobre el importe monetario transferido, sino sobre el menor importe resultante del descuento. 4º. Consideraciones a los casos anteriores si la sociedad A es propietaria de un porcentaje inferior al cien por cien de la sociedad B. Las justificaciones para la contabilización de la operación de la cuestión primera teniendo en cuenta la existencia de una aportación de los socios, para el registro de una operación similar a un reparto de dividendos en la cuestión segunda, y para la utilización del descuento en el cálculo del valor razonable inicial de la cuenta a cobrar y pagar, son válidos en este apartado, con las salvedades ya anticipadas en los apartados 1º y 2º. Así pues, en el caso de que la sociedad A no sea la única accionista de la sociedad B, se deberá proceder en sintonía con el criterio de este Instituto manifestado en la consulta 7 del BOICAC nº 75. Si la sociedad A es el único socio que presta a la filial de forma no remunerada, estará aportando a la sociedad B una mayor cantidad de la que le correspondería en función de su participación en B, ya que está realizando el cien por cien de la aportación. En este caso, y de nuevo de acuerdo con el criterio de la consulta 7 del BOICAC nº 75, la sociedad A deberá proceder a contabilizar una mayor aportación en B por la parte que le corresponda en función de su participación, mientras que el resto tendrá la consideración de gasto del ejercicio (con la naturaleza económica de donación). (...) 6º. Consideraciones a los casos anteriores si el socio es una persona física. Las consideraciones hechas en los apartados anteriores respecto a la contabilización y valoración de las operaciones en la sociedad B se mantienen para el caso en que el socio sea una persona física.".

 

De todo lo anterior se deduce que en el ámbito contable el principio de prevalencia del fondo sobre la forma determina que la formalización de un préstamo gratuito, a tipo de interés cero, entre una sociedad y sus socios, carece de sentido económico, solo puede cobrar sentido en el contexto de existencia de vinculación entre las partes intervinientes en la operación, como sería el caso de las empresas del grupo.

 

Consecuentemente estos préstamos gratuitos deben valorarse, en sede de la entidad prestamista y de la prestataria en el momento inicial por su valor razonable, que puede no coincidir con el importe contratado por las partes. Este valor razonable inicial del instrumento financiero debe determinarse aplicando métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados.

 

La diferencia existente entre el importe pactado (cero en este caso) y el valor razonable se registrará atendiendo al fondo económico y jurídico de la operación, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica de la misma. Así de conformidad con el apartado 2 de la NRV 18ª (que rechaza la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa de un negocio la mera liberalidad), la parte correspondiente al porcentaje de participación del socio en la sociedad constituirá una aportación de fondos propios para la entidad perceptora de los fondos y un mayor valor de la participación para el socio, mientras que la parte restante tendrá el carácter de donación para el socio prestamista, y de un ingreso extraordinario para la sociedad prestataria.

 

Por último, esta operación devengará intereses que se calcularán mediante el método del tipo de interés efectivo, no sobre el importe monetario transferido, sino sobre el menor importe resultante del descuento de flujos de efectivo, conforme al que se haya determinado el valor razonable inicial del instrumento financiero. De donde se deduce, en definitiva, la exigencia de computar intereses devengados, que constituirán gastos en sede de la sociedad receptora de la financiación gratuita, e ingresos en sede de la prestamista.

 

Todo ello con independencia del porcentaje de participación del socio en la sociedad, y de que se trate de una persona física o jurídica.

 

Como consecuencia de ello, la consultante no podrá registrar el préstamo que reciba de sus socios a un tipo de interés cero, sino que deberá computar un interés atendiendo al tipo de interés efectivo devengado, y correlativamente sus socios personas jurídicas deberán integrar contabilizar los intereses devengados conforme a los criterios señalados por el ICAC; no obstante, en el caso planteado, considerando que todos los socios, que tienen el mismo porcentaje de participación, lleven a cabo el mismo préstamo (de la misma cuantía) sin interés expreso, debe implicar que el total del mismo (del interés a contabilizar y que no se satisface) se considera para ellos (los socios) mayor valor de adquisición y para la sociedad mayor valor de los fondos propios.

 

Por lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en término generales, el artículo 7 de la NFIRPF regula que: "Se presumirán retribuidas las prestaciones de trabajo y servicios, así como las cesiones de bienes o derechos, en los términos establecidos por esta Norma Foral.".

 

Mientras que el artículo 58 de la NFIRPF regula que: "1. La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 7 de esta Norma Foral se efectuará por el valor normal en el mercado, entendiendo por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario. 2. Tratándose de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, se entenderá por valor normal en el mercado el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo. (...)".

 

A este respecto, en el apartado 2.1.1 de la Instrucción 1/2015, 1 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, se aclara que: "En relación con la presunción establecida en este artículo, con carácter general, cabe prueba en contrario del contribuyente por cualquiera de los medios admitidos en derecho, según se infiere de lo dispuesto en el artículo 58 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, así como de lo previsto en el apartado 1 del artículo 106 de la Norma Foral General Tributaria, donde se recoge la regla general de que las presunciones establecidas por las Normas Forales pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en los que éstas lo prohíban expresamente. No obstante, debe tenerse en cuenta la excepción prevista en el apartado 3 del artículo 58 para los rendimientos de actividades económicas, que se analiza en el punto siguiente.".

 

De conformidad con los preceptos transcritos, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, se presumen retribuidos al tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del periodo impositivo.

 

No obstante, esta presunción puede desvirtuarse a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, según se infiere de lo dispuesto en el citado artículo 60 de la NFIRPF, así como de lo previsto en el apartado 1 del artículo 106 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), donde se recoge la regla general de que las presunciones establecidas por las Normas Forales pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que éstas lo prohíban expresamente.

 

Concretamente en el presente caso, atendiendo a que la operación concierne a personas jurídicas y físicas, y de acuerdo con los criterios contables expuestos la sociedad prestataria (la consultante), se beneficiará de un incremento en los fondos propios como consecuencia de la diferencia de valor de la operación con respecto a su valor de mercado. De tal forma que, correlativamente, los socios prestamistas (incluyendo a las personas físicas), deberán computar un mayor valor de su participación en la entidad (lo cual es coherente con el fondo económico de la operación), con los consiguientes efectos en su imposición personal.

 

De acuerdo con lo anterior, la última cuestión se queda sin objeto.