Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12277 de 26 de Noviembre de 2009

Normativa

Arts. 4, 5, 8, 9, 20, 75 y 78 de la  Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Resumen

Autoconsumo externo de bienes

Cuestión

La consultante es una sociedad pública, íntegramente participada por un Ayuntamiento de Bizkaia, que se dedica a la realización de actividades urbanísticas y de promoción inmobiliaria. En mayo de 2008, compró un terreno rústico ubicado en el término municipal en el que opera. Posteriormente, la compañía decidió ceder gratuitamente este terreno a una Administración pública territorial, con objeto de que ésta instale en él un nuevo hospital comarcal (para permitir lo cual el Ayuntamiento inició el oportuno expediente de modificación de las Normas Subsidiarias del municipio). Según se afirma, a la fecha de presentación de la consulta, el terreno aún no tiene la condición de solar, y no cuenta con licencia de edificación. La cesión gratuita acordada incluye una cláusula de reversión para el supuesto de que no se construya el hospital proyectado, motivo por el cual el órgano de gobierno de la Administración cesionaria debe aceptar la operación mediante acuerdo expreso, que no se espera pueda adoptar antes de dos meses. Por ello, la entidad compareciente tiene previsto formular ahora en documento público la cesión unilateral del terreno, y que la acepte posteriormente la Administración cesionaria tras adoptar los acuerdos necesarios.

Desea conocer:

1) Si la cesión gratuita del terreno mencionado se encuentra o no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 Uno 20 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2) El momento en que se devengaría el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a esta operación en caso de que se formule en escritura pública la cesión unilateral del terreno, y ésta sea posteriormente aceptada por la Administración cesionaria.

Descripción

1. Con respecto a la primera de las cuestiones planteadas, resulta de aplicación el artículo 4 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), donde se recoge que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (...) Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. (...)'.

Por su parte, el artículo 5 de la misma NFIVA prevé que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (...)'.

La sociedad consultante, dedicada a la realización de actividades urbanísticas y de promoción inmobiliaria, tiene la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo previsto en el artículo 5 Uno. a), b) y d) de la NFIVA, arriba transcrito. Según lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la NFIVA, en principio, para que las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales se encuentren sujetas al Impuesto es necesario que las mismas se efectúen a título oneroso.

No obstante, el Impuesto sobre el Valor Añadido no sujeta únicamente las operaciones que se realicen a título oneroso, ya que los artículos 9 y 12 de la NFIVA asimilan a éstas determinadas operaciones efectuadas a título gratuito (sin contraprestación). En concreto, en lo que al supuesto planteado se refiere, el artículo 9 de la NFIVA determina que: 'Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso: 1. El autoconsumo de bienes. A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo. b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. (...)'.

Este precepto es la transposición al ordenamiento interno de lo indicado en el artículo 16 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según el cual: 'Se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del IVA. No obstante, no se asimilarán a una entrega de bienes efectuada a título oneroso las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales'. 

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) entendió, en su sentencia de 8 de marzo de 2001 (asunto C-415/98), que el objetivo de esta asimilación consiste en: '42. (...) garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar este objetivo, dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa evite el pago del IVA cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que compra el bien pagando el IVA. (...) 44. De todo lo anterior se desprende que, en el supuesto de que el sujeto pasivo no se halle facultado para deducir la cuota residual del IVA que grava el bien afectado a una empresa comprado usado a una persona que no sea sujeto pasivo, debe considerarse que dicho bien no generó derecho a deducir el IVA en el sentido del artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva (actualmente, artículo 16 de la Directiva 2006/112/CE) y debe excluirse, por ende, la sujeción al impuesto de dicha detracción, en virtud de esta disposición (véase, por lo que atañe al artículo 6, apartado 2, párrafo primero, letra a), de la Sexta Directiva, la sentencia de 27 de junio de 1989, Kühne, 50/88, Rec.p.1925, apartado 9). (...) 45. Esta interpretación se ajusta al objetivo de la igualdad de trato perseguido por el artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva, ya que el sujeto pasivo no se beneficia de ninguna ventaja indebida en relación con el consumidor ordinario (...)'. En este mismo sentido, pueden consultarse, además de la sentencia del mencionado caso Kühne, las sentencias de 6 de mayo de 1992 (asunto C-20/91) y de 17 de mayo de 2001 (asuntos C-322/99 y C-323/99), todas ellas del TJCE.

Consecuentemente, la sujeción al Impuesto de los autoconsumos externos, como son los recogidos en la letra b) del artículo 9.1º de la NFIVA, exige el cumplimiento de tres condiciones: 1ª) ha de tratarse de entregas de bienes realizadas gratuitamente, es decir, de entregas para las que no se haya pactado o previsto una contraprestación específica (tal y como ocurre en el supuesto objeto de consulta); 2ª) los bienes entregados deben proceder del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo (requisito éste que también se cumple en el caso planteado); y 3ª) la adquisición previa de dichos bienes, o de los elementos que los componen, debe estar gravada efectivamente por el Impuesto, y el sujeto pasivo debe haber tenido derecho a la deducción total o parcial del mismo.

La exigencia de esta última condición viene dada por lo dispuesto en el artículo 16 de la Directiva 2006/112/CE, por la jurisprudencia del TJCE, y por lo indicado en el artículo 7, apartado 7º de la NFIVA, de conformidad con el que: 'No estarán sujetas al Impuesto: (...) 7. Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Norma Foral, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones. Tampoco estarán sujetas al Impuesto las operaciones a que se refiere el artículo 12, número 3º de esta Norma Foral cuando el sujeto pasivo se límite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado en la recepción de dicho servicio. (...)'. De modo que, para que opere la no sujeción regulada en este precepto, ha de cumplirse que la adquisición tanto del bien objeto de autoconsumo como de los elementos que lo componen no generara derecho a deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido para el contribuyente. 

De todo lo cual se deduce que la entrega gratuita del terreno titularidad de la consultante tendrá, para ella, la consideración de autoconsumo sujeto al Impuesto, salvo que su adquisición y la de los elementos que lo compongan no le hubiera generado derecho a deducción del IVA, en cuyo caso operaría la no sujeción regulada en el artículo 7, apartado 7º de la NFIVA y en el artículo 16 de la Directiva 2006/112/CE.

En el supuesto de que la operación por la que se pregunta esté sujeta al Impuesto, conforme a todo lo anterior, debe analizarse si existe alguna exención que le resulte aplicable. En relación con lo cual, el artículo 20 de la ya citada NFIVA preceptúa que: 'Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (...) 20. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas. (...) Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º, del apartado anterior, podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. (...)'.

Dejando al margen las entregas de terrenos por sus urbanizadores (ya que, según los datos aportados, no nos encontramos ni ante terrenos urbanizados por la consultante, ni ante terrenos en curso de urbanización), ha de tenerse en cuenta que, de conformidad con lo previsto en este punto 20 del artículo 20 Uno de la NFIVA, están exentas las entregas de terrenos que no tengan la condición de edificables, entendiéndose que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, únicamente tienen la consideración de edificables: a) los terrenos clasificados como solares, y b) aquéllos que, no siendo clasificados como solares, sean ya aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada mediante la correspondiente licencia administrativa de edificación.

Por todo ello, en la medida en que los terrenos por los que se pregunta no tengan la consideración de edificables (en el sentido de que no sean clasificados como solares y, además, no sean aún aptos para la edificación por carecer de licencia), su entrega a gratuita a un tercero para que éste construya un hospital estará exenta del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 Uno 20 de la NFIVA. Asimismo, cabe señalar que, a la vista de los datos aportados, en el supuesto por el que se pregunta no se cumplirán los requisitos exigidos en el apartado Dos del artículo 20 de la NFIVA para que la entidad consultante pueda renunciar a esta exención.

2. Por lo que se refiere a la segunda de las cuestiones planteadas, el artículo 8 de la NFIVA establece que: 'Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía. (...)'. A lo que el artículo 75 de la misma NFIVA añade que: 'Uno. Se devengará el Impuesto: 1º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente. (...) 5.º En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas. (...)'.

Estos preceptos son la transposición a nuestro ordenamiento de lo previsto en los artículos 14 y 63 de la, ya mencionada, Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre. En el primero de los cuales se dispone que: '1. Se entenderá por «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. (...)'. Mientras que en el segundo se regula que: 'El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios'. 

Para interpretar el concepto de entrega de bienes es necesario tener en cuenta la jurisprudencia del TJCE, quien en su Sentencia de 8 de febrero de 1990 (Asunto C-320/88), concluyó que: '7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si éste fuera la propietaria de dicho bien. 8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil. 9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva (actualmente, artículo 14 de la Directiva 2006/112/CE) debe interpretarse en el sentido de que se considera 'entrega de bienes' la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien'.  

Del contenido de esta sentencia se deduce que el concepto de entrega de bienes en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido no admite un análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro, en la medida en que se trata de un concepto comunitario que precisa de una interpretación también comunitaria. Asimismo, se desprende que, de cara a verificar si existe o no entrega de bienes y cuando se produce ésta, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de la operación para compararlas con las que se confieren al propietario.

Por tanto, el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que el destinatario adquiera la posesión completa e inmediata del bien de que se trate, quedando éste a su entera disposición. Es decir, en el momento en que adquiera la facultad de usar y de disponer de hecho del bien con las facultades atribuidas al propietario (esto es, como si fuera propietario del bien). 

En el supuesto planteado, la entidad consultante desea donar un terreno de su propiedad a la Administración, para lo cual tiene previsto formular ahora en documento público su cesión unilateral, para que la Administración cesionaria la acepte una vez que adopte los acuerdos oportunos.

A estos efectos, el artículo 618 del Código Civil indica que: 'La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra que la acepta'. Por su parte, el artículo 623 del mismo Código Civil especifica que: 'La donación se perfecciona desde que el donante conoce la aceptación del donatario'. Mientras que el artículo 633 del citado Código Civil concreta que: 'Para que sea válida la donación de cosa inmueble, ha de hacerse en escritura pública, expresándose en ella individualmente el valor de los bienes donados y el valor de las cargas que deba satisfacer el donatario. La aceptación podrá hacerse en la misma escritura de donación o en otra separada; pero no surtirá efecto si no se hiciese en vida del donante. Hecha en escritura separada, deberá notificarse la aceptación en forma auténtica al donante, y se anotará esta diligencia en ambas escrituras'.

La entidad compareciente tiene intención de formular unilateralmente la cesión gratuita de su terreno a la Administración destinataria del mismo, con objeto de que ésta la acepte posteriormente, una vez su órgano de gobierno adopte los acuerdos necesarios al efecto. Por ello, conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Código Civil, esta Dirección General entiende que la entrega por la que se pregunta no se devengará hasta el momento en que la Administración donataria acepte la donación. Toda vez que hasta ese momento no adquirirá ninguna facultad de uso y disposición sobre el terreno. Lógicamente, siempre y cuando la entrega por la que se pregunta se encuentre sujeta al Impuesto, atendiendo a lo indicado en el punto anterior de esta respuesta.