Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12778 de 03 de Abril de 2012

Normativa

Arts. 90 y 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio.

Arts. Arts. 7, 8 y 20 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda.

Resumen

Escisión total de una sociedad.

Cuestión

La consultante es una sociedad anónima que, en los últimos ejercicios, ha venido desarrollando tres actividades diferenciadas, a saber: 1) la fabricación de morteros y revocos, como actividad principal; 2) la construcción y venta de pabellones industriales, en relación con la cual tiene una única promoción terminada pero pendiente de venta; y 3) la promoción y fomento, a través de una sociedad 'holding' íntegramente participada por ella, de una serie de empresas radicadas en Guinea Ecuatorial. Debido a la situación actual del mercado del cemento y sus derivados, está estudiando la posibilidad de vender la rama de actividad de fabricación de morteros y revocos. Para ello, ha iniciado negociaciones con varias empresas del sector que podrían estar interesadas en su adquisición. En dichas negociaciones, las partes se han planteado la posibilidad de que la transmisión del negocio de morteros y revocos se instrumente, bien mediante una operación de compraventa, o bien mediante una operación de fusión entre la consultante y las empresas interesadas en la adquisición. No obstante, dado que los terceros sólo desean adquirir su actividad principal (de fabricación de morteros y revocos), la compareciente está valorando la posibilidad de escindirse totalmente, con atribución de su patrimonio a tres entidades de nueva creación, en las que participarán sus socios actuales en iguales porcentajes a los que ostentan en ella. Concretamente, atribuirá a una sociedad el patrimonio afecto a su actividad principal, a otra el patrimonio afecto a su actividad de construcción y venta de pabellones industriales, y a la tercera el patrimonio afecto a la promoción y fomento de empresas (compuesto, básicamente, por las acciones de la 'holding' tenedora de las participaciones en entidades terceras). El motivo que impulsaría la realización de esta escisión es tener completamente separados los tres negocios de cara a poder acometer la operación de venta o fusión proyectada.

Desea conocer:

1) Si la operación de escisión total que pretende llevar a cabo podría acogerse al régimen especial regulado en el Capítulo X del Título VIII de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.

2) Si la transmisión de los elementos afectos a la actividad de promoción y construcción de inmuebles estaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.1 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, aun cuando la única promoción con la que cuenta esté prácticamente acabada y sólo reste la venta de los inmuebles promovidos.

Descripción

1) Con respecto a la primera de las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 90 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), de conformidad con el cual: '(...) 2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y las transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. (...) 2º En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad. (...) 4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan. (...)'.

Este artículo parte del concepto mercantil de escisión. Por ello, para que una operación como la proyectada pueda beneficiarse del régimen especial por el que se pregunta, debe, primero, cumplir los requisitos exigidos en los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, de modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, para ser calificada como tal escisión.

Concretamente, el artículo 69 de esta Ley 3/2009, de 3 de abril, indica que: 'Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde'. 

Por su parte, el artículo 104.4 de la NFIS prevé que: '4. No se aplicará el régimen el régimen establecido en el presente Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. A estos efectos, se considerarán como tales las operaciones a las que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, siempre que la operación se encuentre en alguno de los supuestos a que se refiere el párrafo anterior de este apartado'.

En relación con este apartado del artículo 104 de la NFIS, la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, establece en su apartado primero que: 'a) El requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga 'motivos económicos válidos' es un caso particular de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general, a saber, que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. En consecuencia, como el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos no se considera autónomo sino un mero caso particular del supuesto general, ello significará que la inaplicación del régimen requiere, también en este supuesto, el objetivo del fraude o evasión, y al respecto, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión. b) La mención señalada en el apartado 3 del artículo 104 de la NFIS, como la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal debe entenderse que sólo se produce cuando hay un ánimo o finalidad de fraude o evasión fiscal'.

Consecuentemente, esta Dirección General entiende que la operación de escisión total planteada podrá acogerse al régimen especial por el que se consulta, siempre y cuando: a) tenga esta consideración desde el punto de vista mercantil; b) la asignación a los socios de la sociedad que se escinde de los valores representativos del capital de las entidades adquirentes se realice en la misma proporción que tienen en la escindida (requisito éste que, parece, se dará en el supuesto planteado); y c) además, se cumplan las restantes condiciones exigidas para ello en la normativa reguladora del Impuesto.

En particular, la operación proyectada podrá acogerse a dicho régimen especial del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando, además de todo lo anterior, no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, en los términos en los que estos conceptos se definen en el artículo 104 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre. Este requisito se cumple en las operaciones en las que no existe simulación y a las que no resulte aplicable la cláusula antielusión del artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT).

A este respecto, el artículo 14 de la NFGT determina que: '1. Será aplicable la cláusula antielusión regulada en el presente artículo cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. (...)'.

Según los datos aportados, la escisión total proyectada se realizaría únicamente con objeto de tener separados en distintas sociedades los tres negocios que actualmente lleva a cabo la mercantil consultante, como paso previo a la venta o fusión de su negocio principal. A este respecto, en un supuesto como el planteado únicamente cabe señalar que lo previsto en el artículo 104.4 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, relativo a la necesidad de que las operaciones de reestructuración se efectúen por motivos económicos válidos, exige la realización de un examen global de las circunstancias concurrentes (previas, simultáneas y posteriores a dichas operaciones), que no es posible realizar en fase de consulta.

No obstante, sí cabe indicar que, si lo que se pretende es únicamente dar entrada a nuevos socios en el negocio principal (de fabricación de revocos y morteros) mediante la realización de ampliaciones de capital de la sociedad que desarrolle dicha actividad, suscritas por los nuevos socios, que repercutan en su mejor desarrollo, o fusionar la entidad beneficiaria de este negocio con otra empresa, a través de una operación de fusión acogida al mismo régimen de diferimiento por el que se pregunta, no cabrá, en principio, poner ningún reproche a la escisión proyectada por este motivo.

Sin embargo, si lo que se pretende es que los socios personas físicas de la consultante transmitan a terceros sus participaciones en la sociedad beneficiaria del negocio de morteros y revocos, deberá analizarse, a la vista de las circunstancias que concurran en el caso, si la finalidad principal de la operación proyectada es o no facilitar la mera desinversión en ella, con la ventaja fiscal añadida de residenciar la tributación de las plusvalías en sede de los socios personas físicas. En cuyo caso, la operación se vería afectada por lo dispuesto en el artículo 14 de la NFGT.   

Adicionalmente, procede indicar que, en los supuestos en los que la reestructuración que se pretenda llevar a cabo exija necesariamente la realización de una cadena de operaciones, esta Dirección General considera que, con carácter general, los motivos económicos han de analizarse con respecto al conjunto de las operaciones que deban efectuarse, salvo que se realicen pasos cuyo objetivo único o principal sea, o bien eludir la exigencia de determinados requisitos impuestos a las operaciones naturales o propias que habría que realizar para conseguir el resultado perseguido, o bien lograr un mero resultado fiscal. A este respecto, no se aporta justificación alguna del motivo por el cual para obtener el resultado perseguido se desean realizar dos operaciones sucesivas de escisión y posterior fusión, y no: a) un simple proceso de escisión total de la entidad consultante, con atribución del patrimonio afecto a su negocio principal a la empresa interesada en su adquisición mediante una absorción o fusión; o b) una operación de escisión parcial, con atribución del patrimonio afecto al negocio principal a la empresa interesada en él (lógicamente, en la medida en que este patrimonio forme una rama de actividad y la escindida mantenga, al menos, otra rama de actividad). Todo ello, aun cuando los resultados económicos y tributarios de todas estas alternativas parecen análogos. 

2) En lo que afecta a la segunda de las preguntas formuladas, el artículo 4 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), preceptúa que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto. (...)'.

Adicionalmente, el artículo 8 de esta misma NFIVA determina que: 'Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...) Dos. También se considerarán entregas de bienes: (...) 2. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos «actos jurídicos documentados» y «operaciones societarias» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. (...)'.

No obstante, el 7.1º de la misma NFIVA recoge que: 'No estarán sujetas al impuesto: 1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Norma Foral. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: a) (sin contenido); b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Norma Foral, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma; c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d), de esta Norma Foral. A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Norma Foral. Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.o y en los artículos 92 a 114 de esta Norma Foral'.

De conformidad con lo anterior, la operación por la que se pregunta sólo estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en caso de que los bienes que se transmitan puedan entenderse como integrantes de una unidad económica autónoma, o de una parte diferenciada de una empresa, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

De modo que, partiendo de que las entidades adquirentes tienen intención de mantener la afectación de los patrimonios escindidos al desarrollo de actividades empresariales, debe entenderse que las transmisiones proyectadas no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyan en cada uno de los conjuntos patrimoniales a enajenar puedan ser considerados como una unidad económica autónoma, en el sentido descrito.

Por ello, la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de un patrimonio empresarial está condicionada, principalmente, a que dicho patrimonio pueda ser considerado como una universalidad total o parcial de bienes, aptos para desarrollar una actividad económica de manera autónoma. A estos efectos, las simples transmisiones de las existencias de una empresa, o de uno o varios de los elementos de su activo que no conformen una estructura organizativa, se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de operaciones cuyo objeto es una mera cesión de bienes aislados, y no una unidad económica autónoma.

En este sentido, el propio artículo 7.1 de la NFIVA regula que el supuesto de no sujeción en él recogido no resulta aplicable a las transmisiones efectuadas por quienes tengan la condición de empresarios únicamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5.Uno d) de la misma NFIVA. Es decir, únicamente por realización ocasional de operaciones de urbanización de terrenos o de promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

Según se indica en el escrito de consulta, la compareciente transmitirá a una de las sociedades beneficiarias de la escisión el conjunto de los elementos afectos a su actividad de promoción y construcción de pabellones industriales. Lo que, tal y como señala ella misma, se reduce, básicamente, a los pabellones promovidos, que se encuentran pendientes de venta y figuran contabilizados entre sus existencias.

Consecuentemente, si, tal y como se deduce de los datos aportados, los pabellones promovidos no se acompañan de una estructura organizativa de factores materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerarlos como elementos integrantes de una unidad económica autónoma, en el sentido descrito más arriba, su entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de una mera transmisión de bienes aislados. Por el contrario, si, en contra de lo que parece, la transmisión se acompañara de una estructura organizativa que permita considerar que estamos ante una unidad económica autónoma, la operación podría quedar no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En sentido análogo se ha pronunciado el propio Tribunal Supremo en su Sentencia de 9 de diciembre de 2011, en la que señaló que: 'Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que cuando la operación comprende unos inmuebles, que constituyan el restante patrimonio del que realizó la actividad vista contemplada en el artº 5, uno, d), en modo alguno se está transmitiendo un establecimiento mercantil o una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, esto es, como se afirma en la sentencia de contraste, un conjunto de activos, y pasivos que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, puesto que ha de negarse la mayor, esto es, que se estuviera desarrollando una actividad empresarial'.   

Consecuentemente, partiendo de la sujeción al Impuesto de la entrega de los inmuebles por los que se pregunta, deberá atenderse a lo previsto en el artículo 20 de la NFIVA, según el cual: 'Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 22. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se considerará primera entrega la realizada por el promotor, que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. (...)

Por lo que la transmisión de los pabellones industriales objeto de consulta estará sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que, como parece desprenderse de los datos aportados, se trate de la primera entrega de los mismos y no quepa considerar que forman parte de una unidad económica autónoma. Por lo que, siendo así las cosas, la entidad consultante tendrá la obligación de repercutir a la adquirente la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tratándose de una operación sujeta, la entidad adquirente no se subrogará en la posición de la consultante en cuanto a la aplicación de lo dispuesto en este artículo 20 Uno 22 y en los artículos 92 a 114, todos ellos de la NFIVA.