Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13710 de 12 de Noviembre de 2015

Normativa

Arts. 89, 114, 148, 149, 154, 155, 162, 163,  de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Art. 60 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

Art. 15 del Decreto Foral 4/2013, de 22 de enero.

Art. 118 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo.

Art. 14 del Decreto Foral 228/2005, de 27 de diciembre.

Art. 88 del Decreto Foral 112/2009, de 21 de julio.

Resumen

Régimen de recargo de equivalencia e inicio de actividad. Rectificación de declaraciones

Cuestión

La consultante es una persona física que ejerce la actividad de 'Comercio al por menor de labores de tabaco de todas clases y formas en Expendedurías Generales, Especiales e Interiores' desde mayo de 2014, para lo que se encuentra dada de alta en el epígrafe 1.64610 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha venido tributando según el régimen especial del recargo de equivalencia. No obstante, durante 2014, realizó un porcentaje muy alto de sus ventas  a empresarios y profesionales, por lo que considera que el régimen del Impuesto que viene aplicando durante 2015 no es el correcto.

Desea saber si debe seguir tributando en el Impuesto sobre el Valor Añadido según el régimen especial del recargo de equivalencia, o no. En caso de que tenga que tributar en régimen general, quiere conocer cómo debe regularizar su situación.

Descripción

Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, resultan de aplicación, en primer lugar, los artículos 148 y siguientes de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en los que se regula el régimen especial del recargo de equivalencia.
Así, el artículo 148 de la citada NFIVA establece que: 'Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente. Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica. Tres. Reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial'.
Por su parte, el artículo 149 de la NFIVA dispone que: 'Uno. A los efectos de esta Norma Foral se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos: 1. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros. No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a alguno de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron. 2. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por 100 del total de las entregas realizadas de los citados bienes. El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurran algunas de las siguientes circunstancias: a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales. b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de Estimación Objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista'.
Adicionalmente, el artículo 154 de la NFIVA determina que: 'Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores. Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Foral en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles por las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención del Impuesto, en los términos previstos en el artículo 20, apartado Dos de esta Norma Foral, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas. Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial. (...) Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del Impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia'.
De manera que, con carácter general, en este régimen, el sujeto pasivo soporta un recargo en las compras que realiza a sus proveedores, quienes le repercuten tanto la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido como el citado recargo de equivalencia, y, con ello, queda exonerado de la  obligación de liquidar y pagar el Impuesto correspondiente a sus operaciones comerciales, siendo dichos proveedores los obligados a liquidar e ingresar el recargo, tal y como se indica en el artículo 162 de la NFIVA, de conformidad con el cual: 'La liquidación y el ingreso del recargo de equivalencia se efectuarán conjuntamente con el Impuesto sobre el Valor Añadido y ajustándose a las mismas normas establecidas para la exacción de dicho Impuesto'.
Con el fin de cumplir lo establecido en los párrafos anteriores, las personas físicas que realizan operaciones de venta al por menor deben acreditar ante sus proveedores en qué situación se encuentran a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo previsto en el artículo 163 de la NFIVA, según el que: 'Las personas o entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen habitualmente operaciones de ventas al por menor estarán obligadas a acreditar ante sus proveedores o, en su caso, ante la Aduana, el hecho de estar sometidos o no al régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones o importaciones de bienes que realicen'.
La consultante es una persona física que inició el desarrollo de la actividad de 'Comercio al por menor de labores de tabaco de todas clases y formas en Expendedurías Generales, Especiales e Interiores' en mayo de 2014, para lo que se dio de alta en el epígrafe 1.64610 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Al tratarse del primer ejercicio de realización de la actividad, en 2014, no pudo calcular el porcentaje de las ventas efectuadas en el año anterior (en 2013) a particulares (incluida la Seguridad Social y sus entidades gestoras o colaboradoras) y a empresarios o profesionales. En concreto, no pudo determinar si la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas efectuadas durante el año anterior a favor de quienes no tienen la consideración de empresarios o profesionales (incluida la Seguridad Social y sus entidades gestoras o colaboradoras) excedió del 80% del total, o no. De modo que, en 2014, no le resultó de aplicación este requisito regulado en el artículo 149.2 de la NFIVA, toda vez que se trata de una empresaria que tiene la consideración de minorista, conforme a las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Por tanto, en 2014, la consultante tributó correctamente conforme al régimen especial del recargo de equivalencia, al tratarse del primer año de ejercicio de una actividad de venta minorista.
No obstante, en 2015, la compareciente no podrá seguir tributando conforme al citado régimen especial del recargo de equivalencia, en la medida en que el importe de las ventas que realizó durante 2014 a favor de empresarios o profesionales sea igual o superior al 20 por 100 del total. En cuyo caso, deberá atender a lo establecido en el artículo 155 de la NFIVA, en el que se recoge que: '(...) 2. En los casos de cese debido a la falta de concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 149 de esta Norma Foral, los sujetos pasivos podrán efectuar la deducción de la cuota resultante de aplicar al valor de adquisición de sus existencias inventariadas en la fecha del cese, Impuesto sobre el Valor Añadido y recargo de equivalencia excluidos, los tipos de dicho Impuesto y recargo que estuviesen vigentes en la misma fecha. (...) 3. A los efectos de lo dispuesto en las dos reglas anteriores, los sujetos pasivos deberán confeccionar, en la forma que reglamentariamente se determine, inventarios de sus existencias con referencia a los días de iniciación y cese en la aplicación de este régimen'.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, donde se indica que: '1. En los supuestos de iniciación o cese en este régimen especial, los sujetos pasivos deberán confeccionar inventarios de sus existencias de bienes destinados a ser comercializados y respecto de los cuales resulte aplicable el régimen especial, con referencia al día inmediatamente anterior al de iniciación o cese en la aplicación del mismo. Los referidos inventarios, firmados por el sujeto pasivo, deberán ser presentados en la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal en el plazo de quince días a partir del día de comienzo o cese en la aplicación del régimen especial. 2. Los ingresos o deducciones, derivados de la regularización de las situaciones a que se refieren los mencionados inventarios, deberán efectuarse en las declaraciones-liquidaciones correspondientes al período de liquidación en que se haya producido el inicio o cese en la aplicación del régimen especial'.
En Bizkaia, las referencias establecidas en esta disposición a la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria deben considerarse efectuadas a esta Hacienda Foral de Bizkaia (concretamente, a su Servicio de Tributos Indirectos).
Entre los supuestos de cese en el régimen especial del recargo de equivalencia por incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 149 de la NFIVA se encuentran los casos en los que el contribuyente pierde la condición de comerciante minorista cuando el importe de las ventas que haya efectuado durante el año natural anterior a consumidores finales no supere el 80% del total de las realizadas. Este hecho sólo puede ser conocido al final de cada ejercicio y produce efectos en el año siguiente.
Según los datos aportados, esto es lo que ha ocurrido en el supuesto objeto de consulta, en el que la compareciente afirma que, en 2014, incumplió holgadamente este requisito (ya que las ventas que realizó a empresarios o profesionales excedieron con mucho del 20% del total).
Por este motivo, la consultante se encuentra excluida obligatoriamente del régimen especial del recargo de equivalencia, y está obligada a tributar en 2015 según las reglas del régimen general del Impuesto.
Consecuentemente, deberá informar a sus proveedores acerca de este extremo, con objeto de que no le repercutan el recargo de equivalencia en las compras que realice (según lo establecido en el artículo 163 de la NFIVA, arriba transcrito), toda vez que, a partir de ese momento, ya no debe soportar dicho recargo.
Tal y como se señala en el artículo 155.2 de la NFIVA y en el artículo 60 del RIVA, cuando un contribuyente tributa en el Impuesto sobre el Valor Añadido aplicando el régimen especial del recargo de equivalencia y queda excluido del mismo por incumplir los requisitos exigidos para ello (en particular, los exigibles para que pueda seguir siendo considerado como un comerciante minorista), pasando a tributar según las reglas del régimen general del Impuesto, puede deducir las cuotas soportadas por la adquisición de las existencias que tenga en ese momento. Concretamente, puede deducir el importe resultante de aplicar al valor de adquisición de las existencias inventariadas en la fecha de cese en el régimen especial (a 31 de diciembre de 2014, en el caso planteado), excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargo de equivalencia, los tipos de dicho Impuesto y recargo vigentes en ese momento.
Esta solución es coherente con el hecho de que la posterior transmisión de las citadas existencias finales tributará según las reglas generales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Para todo ello, el contribuyente debe confeccionar un inventario de los bienes destinados a ser comercializados existentes a la conclusión del último día del ejercicio de cese en el régimen especial del recargo de equivalencia (en el supuesto por el que se pregunta, a 31 de diciembre de 2014), y ha de presentarlo a la Administración en el plazo de los quince días siguientes. Las deducciones derivadas de esta regularización del inventario pueden practicarse en la autoliquidación correspondiente al período de liquidación en el que se produzca el cese en el régimen especial del recargo de equivalencia.
Consecuentemente, a partir de ese momento, el sujeto pasivo ha de presentar las oportunas autoliquidaciones del Impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 164 de la NFIVA, donde se recoge que: 'Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: (...) 6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante. (...)'. A lo que el artículo 167 de la NFIVA añade que: 'Uno. Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el diputado Foral de Hacienda y Finanzas. (...)'.
De modo que ha de presentar las autoliquidaciones periódicas del Impuesto, determinando e ingresando la deuda tributaria que, en su caso, corresponda (calculada por diferencia entre las cuotas del Impuesto que repercuta y las cuotas deducibles que soporte), o consignando en ellas las cuantías a devolver o a compensar que procedan.
En lo que respecta a la deducción de las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes de inversión bajo el régimen especial del recargo de equivalencia, resultarán aplicables las reglas de regularización de las deducciones por bienes de inversión de los artículos 107 y siguientes de la NFIVA.
No obstante todo lo anterior, la consultante afirma que, por desconocimiento, ha seguido tributando en recargo de equivalencia, cuando, por el volumen de las ventas que efectuó en 2014 a empresarios o profesionales, debía haber empezado a tributar en el régimen general del Impuesto desde el 1 de enero de 2015. Por lo que será preciso que regularice su situación tributaria.
Así, una vez que acredite a sus proveedores que ya no tiene que tributar en el régimen especial del recargo de equivalencia, éstos deberán efectuar las correcciones pertinentes, ya que, desde el 1 de enero de 2015, no deberían haberle repercutido ningún importe en concepto de recargo de equivalencia.
Por ello, deberán rectificar las facturas emitidas a partir de ese momento en las que hayan incluido, además de la cuota del Impuesto, el recargo de equivalencia. 
Concretamente, a este respecto, el artículo 89.Uno de la NFIVA declara que: 'Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Norma Foral, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. (...)'.
En el supuesto planteado, los proveedores de la consultante han determinado incorrectamente algunas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación indebida del régimen del recargo de equivalencia. De modo que, en esta situación, la compareciente no puede deducir las cuotas del recargo de equivalencia soportadas desde el 1 de enero de 2015 (en la medida en que las mismas son improcedentes), sino que lo que debe hacerse es iniciar el procedimiento de rectificación de los importes indebidamente repercutidos (del recargo de equivalencia), en los términos regulados en el artículo 89 de la NFIVA. 
La rectificación de las cuotas improcedentemente repercutidas se deberá llevar a cabo mediante la emisión de las oportunas facturas rectificativas, de acuerdo con lo señalado en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 4/2013, de 22 de enero, donde se especifica que: '(...) 2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido, dan lugar a la modificación de la base imponible. (...) 3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido. 4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. (...) 5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 o 7 de este Reglamento, según proceda. Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en las letras f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación. Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación. (...)'.
En consecuencia, cuando quede debidamente acreditado que los proveedores que emitieron las facturas objeto de consulta incurrieron en un error al repercutir el recargo de equivalencia a la consultante, procederá la rectificación de las facturas mediante las que se llevó a cabo dicha repercusión.
En todo caso, en la medida en que la rectificación de estas facturas dará lugar a una minoración en el importe de las cuotas inicialmente repercutidas (al tener que eliminarse de ellas la cuantía correspondiente al recargo de equivalencia), resultará de aplicación lo regulado en el apartado Cinco del, ya citado, artículo 89 de la NFIVA, donde se indica que: 'Cinco. (...) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el apartado 2 del artículo 118 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, y en su normativa de desarrollo. b) Regularizar la situación tributaria en la autoliquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso. (...)'.
En el supuesto de que el empresario opte por el procedimiento previsto en la letra a) del mencionado artículo 89.Cinco, párrafo tercero, de la NFIVA, habrá que estar a lo establecido en los artículos 118.2 y 229 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), en los artículos 14 a 16 del Reglamento de revisión en vía administrativa, aprobado mediante Decreto Foral 228/2005, de 27 de diciembre, y en los artículos 85 y siguientes del Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 112/2009, de 21 de julio.
Particularmente, el artículo 118.2 de la NFGT regula que: '2. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. (...)'.
En este mismo sentido, el artículo 14 del Reglamento de revisión en vía administrativa, aprobado por Decreto Foral 228/2005, de 27 de diciembre, recoge los supuestos en los que existe derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos, y señala que el citado derecho puede reconocerse: 'b) En el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 118 de la Norma Foral General Tributaria, incluidos los supuestos de retenciones o ingresos a cuenta indebidamente soportados y los de tributos para los cuales exista obligación legal de repercusión'.
Asimismo, el artículo 88 del Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 112/2009, de 21 de julio, regula las especialidades del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones correspondientes, entre otros, a los supuestos de cuotas repercutidas. Concretamente, dicho precepto declara que: '1. Cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de (...) cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 31 y 229.4 de la Norma Foral General Tributaria. 2. En los supuestos previstos en el apartado anterior la legitimación para solicitar la rectificación corresponderá a: a) Los obligados tributarios que hubieran realizado el ingreso indebido con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, así como sus sucesores. (...) c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a las que se refiere la letra a) anterior, la persona o entidad que haya soportado la repercusión. En los supuestos previstos en las letras b) y c), el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente (...) la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido. 3. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las personas o entidades que hubiesen soportado indebidamente la (...) repercusión, aun cuando la devolución del ingreso indebido hubiese sido solicitada por (...) el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 14 del Reglamento de desarrollo de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de revisión en vía administrativa. (...) 4. Únicamente procederá la devolución a favor de la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, cuando concurran los siguientes requisitos: 1. Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo. 2. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación. 3. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero. 4. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible. A estos efectos se entenderá que el obligado tributario no tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas, cuando en un procedimiento de comprobación o inspección se declare que no procede la deducción de dichas cuotas por haber sido indebidamente repercutidas y el acto que hubiera puesto fin a dicho procedimiento hubiera adquirido firmeza. (...) 6. Cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, el obligado tributario que efectuó la repercusión podrá optar por solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89.cinco de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. 7. Cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas, se aplicará lo dispuesto en los artículos anteriores, con las siguientes especialidades: a) La resolución del procedimiento corresponderá al órgano que según la normativa de organización específica, fuera competente respecto del obligado tributario que presentó la autoliquidación cuya rectificación se solicita. (...) En el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se tribute en volumen de operación y proceda la restitución de las cuotas indebidamente repercutidas se devolverá el porcentaje de tributación que haya tenido lugar en Bizkaia en el ejercicio objeto de devolución. (...) c) En la solicitud, además de las circunstancias previstas en el artículo 85.4 de este Reglamento, se harán constar el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal (...) del obligado tributario que efectuó la repercusión. La solicitud deberá acompañarse de los documentos justificantes de la (...) o repercusión indebidamente soportados. d) En la tramitación del procedimiento se notificará, en su caso, la solicitud de rectificación al (...) obligado tributario que (...) efectuó la repercusión, que deberán comparecer dentro del plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, y aportar todos los documentos y antecedentes requeridos y cualquier otro que estimen oportuno. e) La liquidación provisional o la resolución denegatoria que ponga término al procedimiento se notificará a todos los obligados tributarios. f) En el supuesto de que la resolución estimatoria fuera recurrida por el retenedor, por el obligado tributario que efectuó y repercutió el ingreso a cuenta o que realizó la repercusión, aquélla no será ejecutiva en tanto no adquiera firmeza'.
Consecuentemente, en un caso como el planteado, puede solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada por el empresario vendedor, tanto éste como la persona que soportó el recargo. De modo que la compareciente podrá solicitar la devolución de los ingresos indebidos correspondientes a los recargos improcedentemente soportados por ella, instando la rectificación de las autoliquidaciones en las que los haya consignado el vendedor. Con lo que, en definitiva, en un supuesto como el planteado, se permite solicitar la devolución tanto al vendedor como al comprador.
No obstante, con independencia de quién inicie el procedimiento, la devolución que, en su caso se reconozca, ha de ser abonada a quien soportó la repercusión (al comprador), tal y como expresamente se especifica en el apartado 3 del artículo 88 del Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia.
Para que pueda reconocerse el derecho a la devolución de las cuotas de IVA improcedentemente repercutidas, deben cumplirse los siguientes requisitos:
1) Que la repercusión del Impuesto se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo.
2) Que el recargo de equivalencia haya sido ingresado en la Administración. En un supuesto como el que es objeto de consulta, se entiende que el recargo ha sido ingresado, cuando quien lo repercutió lo haya consignado debidamente en su autoliquidación del Impuesto, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
3) Que este recargo de equivalencia cuya devolución se solicita no haya sido devuelto por la Administración tributaria a quien soportó su repercusión o a un tercero.
4) Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas (en el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible), como ocurre en el supuesto objeto de consulta, en el que  la compareciente no tiene derecho a la deducción de las cuotas del recargo de equivalencia improcedentemente repercutidas.
Por otro lado, en el supuesto de que el empresario que repercutió el Impuesto opte por acogerse al procedimiento previsto en la letra b) del mencionado artículo 89.Cinco, párrafo tercero, de la NFIVA, deberá regularizar su situación tributaria en la autoliquidación correspondiente al período en el que deba rectificar la cuota, o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que tuvo que efectuar la mencionada rectificación (reconociendo en la autoliquidación de que se trate un menor IVA repercutido). En este caso, el citado empresario estará obligado a reintegrar él a su cliente el importe de las cuotas indebidamente repercutidas (del recargo de equivalencia). Tal y como ya se ha aclarado más arriba, el momento en el que ha de efectuarse la rectificación es aquél en el que se adviertan las causas que motivan dicha rectificación.
Finalmente, en lo que se refiere al comprador (a la consultante), deberá presentar ante esta Administración tributaria las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los períodos de liquidación de 2015, incluyendo en ellas tanto las cuotas repercutidas desde el 1 de enero de este año (no declaradas previamente, al considerar que no tenía que hacerlo por estar en el régimen especial del recargo de equivalencia), como las cuotas soportadas en régimen general y las que deriven de la regularización del inventario como consecuencia del cese en el régimen especial del recargo de equivalencia (artículo 155 de la NFIVA y artículo 60 del RIVA), con aplicación, en su caso, del recargo y de los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la NFGT.