Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13712 de 12 de Noviembre de 2015

Normativa

Arts. 15, 17.2.c) y 62 y disposición transitoria vigésima de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Art. 56 del Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre.

Arts. 40, 44, 45, y 47 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

Entrega gratuita de participaciones sociales en ejecución del plan de retribución de la empresa. Incumplimiento del plazo de mantenimiento.

Cuestión

El consultante trabaja por cuenta ajena  para una sociedad limitada, cuyo capital social se encuentra dividido en participaciones de dos clases (A y B). Según consta en los Estatutos de la compañía, los titulares de las participaciones de la clase A pueden ejercitar, en cualquier momento, la opción de compra sobre la totalidad de las participaciones sociales de la clase B que se hallen emitidas, en cuyo caso, los socios titulares de las mismas quedan obligados a vendérselas, por el precio prefijado a tal efecto en los citados Estatutos. En cada uno de los ejercicios 2010, 2011 y 2012, el compareciente suscribió un paquete de participaciones de clase B por un valor anual de 10.500 euros (equivalente al nominal de los títulos), que la sociedad le entregó en ejecución de los distintos planes de retribución a los empleados previamente aprobados por ella (el  19 de septiembre de 2010, en lo que respecta a las participaciones entregadas en 2010 y 2011, y el 22 de noviembre de 2012, en lo que se refiere a los títulos entregados en 2012). El 11 de diciembre de 2014, los socios titulares de las participaciones de clase A ejercitaron la opción de compra que tenían sobre todas las participaciones que ostentaba el compareciente. De modo que éste se vio obligado a transmitírselas al precio de venta fijado en los estatutos de la compañía, esto es, a su valor nominal más los correspondientes intereses. Según afirma el consultante, ni la entrega de las participaciones ni su posterior venta le han supuesto tributación alguna en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Desea conocer el tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a la venta efectuada en 2014.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en vigor hasta el 31 de diciembre de 2013, y, por lo tanto, aplicable durante los ejercicios en los que el compareciente suscribió las participaciones por las que pregunta, cuyo artículo 15 disponía que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria'.
De donde se deduce que tienen la consideración de rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Con carácter general, constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para el pagador. No obstante, determinadas retribuciones de esta naturaleza (en especie) quedan excluidas de su consideración de tales retribuciones, por expresa disposición legal (y, por lo tanto, no se someten a gravamen).
A este respecto, el artículo 17.2 c) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecía que: '2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no tendrán la consideración de rendimiento de trabajo en especie: (...) c) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 6.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. (...)'. 
Con anterioridad al 1 de enero de 2012, este límite de 6.000 euros estaba situado en 12.000 euros anuales.
Por este motivo, la disposición transitoria vigésima de la repetida Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, especificaba que: 'Entrega a los trabajadores de acciones o participaciones de la empresa. Lo dispuesto en la letra c) del apartado 2 del artículo 17 de la presente Norma Foral, en la redacción vigente de la misma para los periodos impositivos 2012 y 2013, no resultará de aplicación a los planes de entrega de acciones o participaciones que hubieran sido implementados con anterioridad a la entrada en vigor de la Norma Foral 1/2012, de 29 de febrero, por la que se aprueban medidas transitorias para 2012 y 2013 y otras medidas tributarias, habiéndose formulado la oferta a los trabajadores con anterioridad a esa fecha, a los que resultará de aplicación la regulación vigente hasta el ejercicio 2011'.
El artículo 17.2 c) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se encontraba desarrollado en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, el cual concretaba que: '1. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie, a efectos de lo previsto en el artículo 17.2 c) de la Norma Foral del Impuesto, la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos: 1.º La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores en activo. 2.º Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores en activo, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores en activo, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo. En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o Administración Pública titular de las acciones. 2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1. Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa. 2. Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges, parejas de hecho o familiares hasta el cuarto grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por 100. 3. Que los títulos se mantengan, al menos, durante cinco años. El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación de ingresar la cantidad procedente, con los correspondientes intereses de demora. A este fin se presentará autoliquidación complementaria en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento'.
Por último, el artículo 62 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, indicaba que: '1. Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal de mercado, sin que, en ningún caso, pueda ser inferior al coste que supongan para el pagador, tributos y gastos incluidos. (...)'.
De modo que, conforme a lo dispuesto en el artículo 17.2.c) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores de forma gratuita o por precio inferior al de mercado, en las condiciones reglamentariamente establecidas, no tenía la consideración de rendimiento del trabajo en especie hasta un máximo de 6.000 euros anuales (o de 12.000 euros anuales, para el caso de percepciones correspondientes a períodos impositivos anteriores a 2012).
Por lo que, en el supuesto de que se cumplieran todos los requisitos señalados anteriormente, los rendimientos del trabajo derivados de la entrega de las participaciones sociales objeto de consulta no debieron tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los que el compareciente suscribió dichas participaciones.
No obstante, si se incumple cualquiera de tales requisitos, los referidos rendimientos dejan de estar excluidos de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de su perceptor, y pasan a constituir rendimientos del trabajo en especie, sujetos y no exentos de gravamen, por el valor de mercado de las participaciones recibidas.
En cada uno de los ejercicios 2010, 2011 y 2012, el compareciente suscribió un paquete de participaciones de clase B, por un valor anual de 10.500 euros (equivalente al nominal de los títulos), que la sociedad para la que trabajaba le entregó en ejecución de los distintos planes de retribución a los empleados previamente aprobados por ella.
Posteriormente, en diciembre de 2014,  el consultante vendió todas estas participaciones sociales, como consecuencia del ejercicio del derecho de opción de compra que poseen los titulares de las participaciones sociales de la clase A (quienes tienen la potestad de forzar, en cualquier momento, a los titulares de participaciones sociales de clase B a venderles los títulos en cuestión, al precio previamente establecido en los Estatutos de la compañía).
De donde se deduce que ninguno de los lotes de participaciones recibidos por el consultante ha permanecido en su poder durante, al menos, cinco años, tal y como exigía el artículo 56 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para consolidar el derecho a la exención regulada en el artículo 17.2 c) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A este respecto, debe precisarse que la causa por la que se produjo la venta de las participaciones en cuestión no altera el régimen fiscal expuesto más arriba, ya que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no preveía ninguna excepción al cumplimiento del requisito relativo a plazo de mantenimiento de las acciones y participaciones recibidas. Lo cual es coherente con la finalidad que tenía este beneficio fiscal (que no era otra que favorecer la participación de los empleados en el capital de las empresas en las que trabajan, y su vinculación con ellas).
A la vista de todo lo anterior, la venta de las participaciones efectuada por el consultante en 2014 implica, en primer lugar, el incumplimiento del requisito establecido en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, en materia de mantenimiento de los títulos recibidos.
Por lo que el consultante deberá ingresar las cantidades derivadas de la pérdida de la exoneración del rendimiento derivado de la obtención, en su momento, de las participaciones por las que pregunta sin contraprestación, junto con sus correspondientes intereses de demora, mediante la presentación de una autoliquidación complementaria en cada uno de los ejercicios en los que percibió dichos rendimientos, inicialmente exentos (2010, 2011 y 2012), consignando en ellas el valor de mercado de la retribución en especie percibida en cada período impositivo (que, según parece afirmar el compareciente, sería de 10.500 euros por año).
El plazo de presentación de estas declaraciones complementarias es el que media entre la fecha en la que se incumplió el requisito de mantenimiento de la inversión (es decir, cuando se vendieron los títulos) y la finalización del período voluntario de declaración correspondiente al ejercicio en el que se produjo dicho incumplimiento (hasta el pasado 30 de junio de 2015). 
Adicionalmente a todo lo anterior, en lo que respecta, específicamente, a las participaciones recibidas en 2012, conforme a todo lo expuesto anteriormente los rendimientos derivados de su adquisición sin contraprestación deben someterse a gravamen, bien porque desde un principio no pudieron beneficiarse de la exención (en cuanto al exceso percibido sobre el límite de 6.000 euros aplicable en 2012, salvo que resultase de aplicación lo indicado en la disposición transitoria vigésima de la NFIRPF), o bien  por el posterior incumplimiento del plazo de mantenimiento regulado en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre. Cualquiera que sea el caso, el consultante podrá efectuar una regularización conjunta del valor total de la retribución en especie percibida (10.500 euros), junto con los intereses de demora correspondientes, en la autoliquidación complementaria del ejercicio 2012 que ha de presentar.
Por último, en lo que se refiere a la venta de las participaciones sociales, resulta  de aplicación lo establecido en el artículo 40 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF),  en vigor desde el pasado 1 de enero de 2014, en el que se indica que: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'.
Por su parte, los artículos 44 y 45 de la citada NFIRPF recogen las reglas generales de cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales. En concreto, el artículo 44 de la NFIRPF establece que: '1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo'.
De modo que, en los supuestos de variaciones derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, la ganancia o pérdida patrimonial obtenida se calcula por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición de los bienes de que se trate.
A este respecto, el artículo 45 de la NFIRPF prevé que: '1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima. 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producido desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste'.
Asimismo, el artículo 47 de la repetida NFIRPF contiene normas específicas de valoración aplicables en determinados supuestos, y en él se señala que: '1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: (...) b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión. Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: - El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. - El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances. El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente. El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión. Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. (...)'.
Consecuentemente, la transmisión de las participaciones objeto de consulta generará una ganancia o pérdida patrimonial para el consultante, cuyo importe vendrá dado por la diferencia existente entre su valor de transmisión, determinado conforme a lo previsto en este artículo 47 de la NFIRPF, y su valor de adquisición actualizado mediante la aplicación de los coeficientes a que se refiere el artículo 45.2 del mismo texto legal. En lo que respecta a 2014, los citados coeficientes fueron aprobados mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 139/2013, de 19 de diciembre, por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2014.
A todos estos efectos, el valor de adquisición de los títulos vendrá dado por el valor de mercado que tuvieran en el momento de su entrega a los trabajadores (es decir, por el importe de la retribución en especie, en este caso, no exenta, a consignar en las correspondientes autoliquidaciones complementarias).
De conformidad con lo previsto en el artículo 47.1.b) de la NFIRPF, el valor de transmisión de los títulos será el importe efectivamente satisfecho, en la medida en que se pruebe que el mismo se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. En otro caso, el valor de transmisión a tener en cuenta no podrá ser inferior al mayor  de los dos siguientes: a) el teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto; y b) el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. De este valor de transmisión se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente.
La renta así calculada se integra y compensa en la base imponible del ahorro, sobre la que se aplica una escala de tipos progresiva, que van del 20 al 25 por 100.