Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13919 de 15 de Noviembre de 2016

Normativa

Arts. 14 y 15 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo.

Arts. 2, 3, 47 y  54 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

Sujeción a la normativa foral por cambio de domicilio fiscal. Aplicación de créditos fiscales generados bajo normativa común.

Cuestión

La consultante es una sociedad limitada que trasladó su domicilio fiscal de Madrid a Bizkaia en 2015, motivo por el cual, según indica, en dicho ejercicio pasó a tener que tributar conforme a la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, en la medida en que en los ejercicios 2013 y 2014 estuvo sujeta a la normativa del Impuesto sobre Sociedades de territorio común, a la fecha de su traslado a Bizkaia tenía determinados ajustes positivos pendientes de revertir, derivados de lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En concreto, derivados: i) del límite a la deducibilidad de los gastos financieros, regulado en el artículo 20 del referido TRLIS; y ii) del límite a la deducción de los gastos por amortización del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias, introducido mediante el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.

Desea conocer si podrá revertir en 2015 los ajustes positivos al resultado contable efectuados bajo la normativa de territorio común, y, en caso afirmativo, con qué límites.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (el Concierto Económico), aprobado mediante la Ley 12/2002, de 23 de mayo, establece en su artículo 14 que: 'Uno. El Impuesto sobre Sociedades es un tributo concertado de normativa autónoma para los sujetos pasivos que tengan su domicilio fiscal en el País Vasco. No obstante, los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros, y en dicho ejercicio hubieran realizado en territorio común el 75 por ciento o más de su volumen de operaciones, quedarán sometidos a la normativa de dicho territorio. Asimismo, será de aplicación la normativa autónoma a los sujetos pasivos cuyo domicilio fiscal radique en territorio común, su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros y hubieran realizado la totalidad de sus operaciones en el País Vasco. Dos. Se entenderá por volumen de operaciones el importe total de las contraprestaciones, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargo de equivalencia, en su caso, obtenido en un ejercicio por el sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad. Tendrán la consideración de entregas de bienes y prestaciones de servicios las operaciones definidas como tales en la legislación reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Si el ejercicio anterior fuese inferior a un año, el volumen de operaciones a que se refiere al apartado Uno anterior será el resultado de elevar al año las operaciones realizadas durante el ejercicio. Tres. A los efectos de lo previsto en esta Sección, se entenderá que un sujeto pasivo opera en uno u otro territorio cuando, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 16, realice en ellos entregas de bienes o prestaciones de servicios (...)'.
A lo que el artículo 15 del mismo Concierto Económico añade que: 'Uno. Corresponderá de forma exclusiva a las Diputaciones Forales la exacción del Impuesto sobre Sociedades de los sujetos pasivos que tengan su domicilio fiscal en el País Vasco y su volumen de operaciones en el ejercicio anterior no hubiere excedido de 7 millones de euros. Dos. Los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiere excedido de 7 millones de euros tributarán, cualquiera que sea el lugar en que tengan su domicilio fiscal, a las Diputaciones Forales, a la Administración del Estado o a ambas Administraciones en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio durante el ejercicio. (...)'.
En Bizkaia, estos criterios se encuentran desarrollados en los artículos 2  y 3 de la Norma foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS). Así, concretamente, el primero de estos preceptos, el artículo 2 de la NFIS, regula que: '1. Lo dispuesto en esta Norma Foral será de aplicación a los contribuyentes que tengan su domicilio fiscal en Bizkaia. No obstante se exceptúa de lo dispuesto en el párrafo anterior a aquellos contribuyentes en los que concurran las dos siguientes circunstancias: - Su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros. - En dicho ejercicio, hubieran realizado en territorio común el 75 por 100 o más de su volumen de operaciones, o en otro caso, el total de las operaciones realizadas en el País Vasco se hubiera realizado en uno o en los otros dos Territorios Históricos. 2. También será de aplicación lo dispuesto en esta Norma Foral a los contribuyentes que tengan su domicilio fiscal en Álava o Gipuzkoa, siempre que se cumplan las siguientes condiciones: - Su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros. - En dicho ejercicio, no hubieran realizado en territorio común el 75 por 100 o más de su volumen de operaciones. - En dicho ejercicio, el total de las operaciones realizadas en el País Vasco se hubiera realizado en Bizkaia, o bien, en caso de haberse realizado en Bizkaia y en el otro Territorio Histórico en el que no está su domicilio fiscal, la proporción mayor de su volumen de operaciones se hubiera realizado en Bizkaia. 3. Asimismo será de aplicación lo dispuesto en esta Norma Foral a los contribuyentes que tengan su domicilio fiscal en territorio común, siempre que se cumplan las tres siguientes condiciones:- Su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros.- Hubieran realizado la totalidad de sus operaciones en el País Vasco.- Hubieran realizado en Bizkaia una proporción mayor del volumen de sus operaciones que en cada uno de los otros Territorios Históricos (...)'.
Mientras que el artículo 3 de la mencionada NFIS prevé que: '1. Corresponderá a la Diputación Foral de Bizkaia la exacción del Impuesto: a) En exclusiva, cuando el contribuyente tenga su domicilio fiscal en el Territorio Histórico de Bizkaia y su volumen de operaciones en el ejercicio anterior no hubiese excedido de 7 millones de euros. b) En proporción al volumen de operaciones realizado en Bizkaia durante el ejercicio, siempre que el volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiere excedido de 7 millones de euros. (...)'.
Según indica en el escrito presentado, la compareciente debe tributar en 2015 aplicando la normativa foral vizcaína del Impuesto sobre Sociedades (cuestión ésta por la que no pregunta). No obstante,  de conformidad con la información que aporta, al tiempo de trasladar su domicilio fiscal a Bizkaia, contaba con saldos por ajustes positivos pendientes de revertir, derivados: 1) de los límites a la deducibilidad de determinados gastos establecidos en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante, el TRLIS); y 2) de lo previsto en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.
Con lo que, en definitiva, nos encontramos ante una entidad sujeta a la normativa foral del Impuesto sobre Sociedades de este Territorio Histórico (como consecuencia del traslado en 2015 de su domicilio fiscal a Bizkaia), que cuenta con ajustes positivos pendientes de revertir, generados en períodos impositivos en los que tributó bajo la normativa de territorio común. En estas circunstancias, plantea la posibilidad de revertir en 2015 el saldo de los citados ajustes extracontables positivos.
En los casos en los que el contribuyente pasa a quedar sujeto a la normativa del Impuesto sobre Sociedades de otro territorio diferente (común o foral), contando con derechos y obligaciones fiscales nacidos al amparo de su legislación de origen cuyos efectos no han quedado plenamente agotados, ha de considerarse que los citados derechos y obligaciones no se extinguen, sino que se mantienen, toda vez que, a estos efectos, la legislación de territorio común y las forales no deben conformar sistemas aislados, sino que ha de establecerse entre ellas la continuidad necesaria al objeto de garantizar los principios de seguridad jurídica, justicia tributaria y libertad de circulación y establecimiento.
Concretamente, esta Dirección General entiende que, en supuestos como el planteado, los beneficios fiscales acreditados bajo la legislación de territorio común pueden ser aplicados en este Territorio Histórico, conforme a lo dispuesto en la normativa foral vizcaína (es decir, atendiendo a los límites temporales, cuantitativos y cualitativos regulados en ella a tal efecto), en la medida en que la citada normativa foral prevea una figura tributaria equivalente (incluso aun cuando no se encuentre regulada en términos iguales).
En cuyo caso, la legislación de territorio común resulta aplicable en lo que se refiere al cumplimiento de los requisitos, en su caso, exigibles para consolidar el derecho a la aplicación de los créditos fiscales de que se trate (así como, lógicamente, en lo que afecta a la determinación de los mismos en su momento, de forma que sus importes no han de ser recalculados como consecuencia del cambio de normativa).
Todo ello sin perjuicio de la posibilidad, por parte de esta Hacienda Foral de Bizkaia, de comprobar la procedencia y la cuantía de los créditos fiscales que pretendan aplicar las entidades sometidas a su competencia inspectora (al margen de cuál sea el origen de los mismos), de cara, precisamente, a su correcta aplicación en este Territorio Histórico.
De modo que, en lo que respecta a Bizkaia, cabe concluir, resumidamente, que:
1) Los beneficios fiscales acreditados al amparo de la legislación de territorio común son igualmente aplicables en los ejercicios en los que la sociedad que tenga derecho a ellos tribute conforme a lo dispuesto en la NFIS, siempre que dichos beneficios tengan su equivalente en esta normativa (en la NFIS).
2) La compensación, o aplicación, de los créditos fiscales se realiza conforme a lo dispuesto en la normativa vizcaína, es decir, atendiendo a los límites temporales, cuantitativos y cualitativos regulados en ella a tal efecto, en el período impositivo de que se trate.
3) La legislación de territorio común resulta aplicable en lo que se refiere al cumplimiento de los requisitos, en su caso, exigibles para consolidar el derecho a los beneficios fiscales en cuestión, así como en lo que afecta a la propia determinación del beneficio, de forma que su importe no ha de ser recalculado con motivo del cambio en la normativa aplicable.
En el supuesto planteado, la consultante contaba con saldos por ajustes positivos pendientes de revertir, derivados de los límites a la deducibilidad de determinados gastos establecidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades de territorio común. Concretamente, se trata de los límites a la deducibilidad: 1) de los gastos financieros netos (artículo 20 del TRLIS); y 2) de los  gastos por amortización contable del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias (artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre). 
Así, en lo que afecta al límite a la deducibilidad de los gastos financieros netos, aun cuando se trata de una normativa sobre la que esta Dirección de Hacienda no puede pronunciarse mediante consulta vinculante, cabe indicar que el artículo 20 del TRLIS, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2012, establecía que: '1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio. A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley. El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley. En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros. Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado. 2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia. (...) 4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite previsto en este artículo se referirá al grupo fiscal. No obstante, los gastos financieros netos de una entidad pendientes de deducir en el momento de su integración en el grupo fiscal se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad. En el supuesto de que alguna o algunas de las entidades que integran el grupo fiscal dejaran de pertenecer a este o se produjera la extinción del mismo, y existieran gastos financieros netos pendientes de deducir del grupo fiscal, estos tendrán el mismo tratamiento fiscal que corresponde a las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en los términos establecidos en el artículo 81 de esta Ley. 5. Si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, el importe previsto en el párrafo cuarto del apartado 1 de este artículo será el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año. 6. La limitación prevista en este artículo no resultará de aplicación: (...) b) En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley, o bien se realice dentro de un grupo fiscal y la entidad extinguida tenga gastos financieros pendientes de deducir en el momento de su integración en el mismo'.
De acuerdo con lo indicado en este artículo 20 del TRLIS, los gastos financieros no deducibles en un ejercicio pueden ser deducidos en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período de que se trate, y con el mismo límite. Además,  este precepto preveía especialidades para el caso de entidades que tributasen en régimen de consolidación fiscal, entre ellas, que el límite en él regulado afectaba al grupo fiscal en su conjunto.
Por su parte, en lo que se refiere al límite a la deducción de los gastos por amortizaciones contables, el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, regula que: 'La amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 para aquellas entidades que, en los mismos, no cumplan los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se deducirá en la base imponible hasta el 70 por ciento de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 de dicha Ley. La limitación prevista en este artículo resultará igualmente de aplicación en relación con la amortización que hubiera resultado fiscalmente deducible respecto de aquellos bienes que se amorticen según lo establecido en los artículos 111, 113 o 115 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando el sujeto pasivo no cumpla los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 de dicha Ley en el período impositivo correspondiente. La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en este artículo se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015. No tendrá la consideración de deterioro la amortización contable que no resulte fiscalmente deducible como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en este artículo. Lo previsto en este artículo no resultará de aplicación respecto de aquellos elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización, por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización'.
De modo que, según lo dispuesto en este artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, las amortizaciones contables no deducibles fiscalmente conforme a lo previsto en él pueden ser deducidas de forma lineal durante un plazo de 10 años u, opcionalmente, durante la vida útil de los elementos patrimoniales de que se trate, a partir del primer período impositivo iniciado dentro del año 2015.
Asimismo, procede señalar que, si bien el TRLIS fue derogado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir del enero de 2015, la disposición transitoria primera de esta LIS aclara que: 'Los ajustes extracontables, positivos y negativos, practicados para determinar las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a períodos impositivos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley se tomarán en consideración a los efectos de la determinación de las bases imponibles correspondientes a los períodos impositivos en los que sea de aplicación esta Ley, de acuerdo con lo previsto en las normas que los regularon. En ningún caso será admisible que una misma renta no se tome en consideración o lo sea dos veces a los efectos de la determinación de la base imponible por el Impuesto sobre Sociedades. (...)'. Adicionalmente, la disposición derogatoria de esta misma LIS prevé que: '1. A la entrada en vigor de esta Ley quedarán derogadas todas las disposiciones que se opongan a lo establecido en la misma, y en particular, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. (...) 2. No obstante, conservarán su vigencia en lo que se refiere a este Impuesto: (...) z) Los artículos 7 y 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. (...)'.
En resumen, de todo lo anterior, se deduce que la normativa de territorio común prevé un régimen de reversión en ejercicios siguientes de los ajustes positivos que, en su caso, haya tenido que practicar el contribuyente como consecuencia de los límites a la deducibilidad de los gastos financieros netos y de los gastos por amortización contable del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias por los que se pregunta. 
Ahora bien, partiendo, como se afirma en el escrito presentado, del hecho de que la compareciente debe aplicar en 2015 la normativa foral vizcaína del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto a la posibilidad de integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del citado ejercicio (de 2015) los saldos por ajustes extracontables positivos pendientes de revertir efectuados en los períodos en los que tributó bajo la normativa de territorio común, procede señalar que la NFIS no prevé la reversión de los ajustes objeto de consulta, dado que no regula, ni ha regulado, ninguna de las limitaciones descritas, más allá de lo indicado en sus artículos 47, relativo a la subcapitalización, y 54, correspondiente a la imputación temporal de los ingresos y de los gastos y al principio de inscripción contable.
Concretamente, en lo que se refiere a la no deducibilidad de los gastos financieros que puedan resultar excesivos, el legislador vizcaíno ha optado por aplicar la regla de subcapitalización, actualmente regulada en el artículo 47 de la NFIS, y no por establecer una limitación como la prevista en el artículo 20 del TRLIS.
Por su parte, el artículo 54 de la NFIS dispone, en materia de imputación temporal de ingresos y gastos, que: '1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. (...) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente, de aquéllos a los que legalmente se les permita una amortización acelerada y de los demás supuestos en los que así se prevea expresamente por la normativa tributaria. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquél en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquél en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados anteriores. (...)'.
Conforme a lo indicado en este precepto, los gastos se imputan al período impositivo en el que se devengan, siempre y cuando hayan sido contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias, o en una cuenta de reservas, si así lo establece la normativa legal o reglamentaria (salvo en determinados casos expresamente previstos en la normativa tributaria). Los gastos registrados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior al de su devengo se imputan fiscalmente al ejercicio de su contabilización, siempre que, como consecuencia de esta forma de operar, no se produzca una menor tributación (si así ocurre, dichos gastos han de ser imputados al ejercicio de su devengo).
Sin embargo, este artículo 54 de la NFIS no recoge ninguna regla de imputación a un ejercicio posterior de los gastos devengados y correctamente contabilizados en otro anterior.
Situada en este punto la cuestión, procede recordar el criterio mantenido por esta Dirección General, expuesto más arriba, en materia de aplicación en Bizkaia de créditos y beneficios fiscales surgidos bajo la normativa de territorio común, según el cual los mismos resultan igualmente aplicables en los ejercicios en los que la entidad de que se trate pase a tributar conforme a lo dispuesto en la NFIS, siempre que tengan su equivalente en ella (en la normativa de destino).
Por aplicación de esta regla, no debería admitirse la posibilidad de revertir los ajustes positivos objeto de consulta (practicados por aplicación de la normativa de territorio común), en los períodos impositivos en los que el contribuyente tenga que tributar conforme a lo previsto en la NFIS, toda vez que ésta no contiene ninguna medida equivalente a las disposiciones de territorio común objeto de consulta, que limite la deducibilidad de los gastos en cuestión en el período impositivo de su devengo, y que traslade su deducibilidad a ejercicios posteriores. Adicionalmente, la normativa foral vizcaína del Impuesto tampoco contiene ninguna regla general que permita trasladar la deducibilidad de los gastos a un período posterior al de su devengo y contabilización.
De forma que, en estas circunstancias, aceptar el cómputo de estos gastos en la base imponible del Impuesto supondría un quebranto de los principios de imputación temporal y de inscripción contable regulados en el artículo 54 de la NFIS, toda vez que nos encontramos ante gastos fiscalmente deducibles que se pretenden imputar a un período impositivo posterior al de su devengo y contabilización en la cuenta de pérdidas y ganancias.
No obstante, esta postura llevaría al contribuyente a una situación en la que los gastos en cuestión no fueron deducibles en el ejercicio de su devengo, por resultar de aplicación la normativa de territorio común, y, al mismo tiempo, tampoco lo serían en el período impositivo en el que estaban llamados a ser deducibles (según lo previsto en la legislación de origen) por encontrarse sujeto en ese momento a una normativa distinta, que no prevé la reversión de los citados ajustes, ya que no establece ninguna limitación a su deducibilidad en el ejercicio de devengo. En definitiva, nos encontramos ante gastos deducibles según lo dispuesto en la normativa foral vizcaína, que la empresa no habrá podido reconocer aún.
En el supuesto planteado, este problema afecta a los límites establecidos a la deducibilidad de los gastos financieros y de los gastos por amortización contable del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias, en relación con los cuales la normativa de origen prevé un régimen de recuperación en los ejercicios posteriores de los ajustes positivos practicados por el contribuyente.
De modo que, en lo que se refiere a los ajustes pendientes de revertir por aplicación del límite a la deducibilidad gastos financieros regulado en el artículo 20 del TRLIS, y del límite a la deducción de los gastos por amortización contable del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias establecido en el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, esta Dirección General entiende que los mismos podrán ser revertidos con efectos fiscales en los períodos impositivos en los que el contribuyente se rija por lo dispuesto en la NFIS, si bien en los plazos, en las condiciones y con los máximos regulados en la legislación de territorio común, siempre y cuando, además, en lo que respecta a los gastos financieros, éstos hubieran sido deducibles en Bizkaia en el ejercicio de su devengo por aplicación de las reglas de subcapitalización (actualmente previstas en el artículo 47 de la NFIS), es decir, siempre que se trate de gastos deducibles por naturaleza en este Territorio Histórico.
Todo ello, teniendo en cuenta, como se ha indicado más arriba, que la legislación de territorio común y la foral no deben conformar sistemas aislados, sino que ha de establecerse entre ellas la continuidad necesaria en aras a garantizar los principios de seguridad jurídica, justicia tributaria y libertad de circulación y establecimiento.
Con lo que, en definitiva, la consultante podrá revertir en 2015 los ajustes practicados en territorio común como consecuencia de la aplicación de los límites a la deducibilidad de los gastos financieros y de los gastos por amortización contable del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias, en los términos indicados en los párrafos anteriores, aun cuando en dicho ejercicio tenga que tributar conforme a lo previsto en la NFIS. Sin embargo, no podrá deducir la totalidad de los importes pendientes de integrar en la base imponible por este motivo, sino únicamente la parte de los mismos que podría deducir en caso de que siguiera sujeta a la normativa de territorio común.
Así, en lo que se refiere a los gastos financieros, el artículo 20.1 del TRLIS prevé que los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción pueden ser deducidos en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del ejercicio correspondiente, con el límite previsto en ese mismo artículo. Además, como ya se ha indicado más arriba, estos gastos han de ser deducibles, asimismo, conforme a las reglas de subcapitalización previstas en la normativa foral vizcaína del Impuesto. Adicionalmente, las amortizaciones contables que no hayan resultado fiscalmente deducibles en virtud de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, se deducirán de forma lineal durante un plazo de 10 años, u opcionalmente durante la vida útil de los elementos patrimoniales de que se trate, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro de 2015.
No obstante, el contribuyente no podrá aplicar las deducciones reguladas en la disposición transitoria trigésima séptima de la LIS, en la medida en que las mismas vienen a compensar el efecto de la bajada de tipos aprobada en territorio común sobre las reversiones por las que se pregunta, siendo así que el tipo impositivo aplicable en Bizkaia es independiente del establecido en territorio común y no ha experimentado ninguna variación hasta el momento que justifique la necesidad de efectuar una compensación como la invocada.