Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13920 de 15 de Noviembre de 2016

Normativa

Arts. 4, 8, 78, 79, 90 y 91 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre

Resumen

IVA. Entrega de materias primas (alimentos) a una fundación dedicada a la atención de personas mayores.

Cuestión

La consultante es una fundación dedicada a la atención de las personas mayores más desfavorecidas de una localidad vizcaína. Aproximadamente, un 40 por 100 de las plazas residenciales que gestiona están concertadas con la Diputación Foral de Bizkaia. En la actualidad, desea adjudicar a una empresa externa el suministro de materias primas y alimentos, con los que su equipo de cocineros elabora cada día los diferentes menús de los residentes.

Desea conocer el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la adquisición por su parte de las materias primas y de los alimentos necesarios para la elaboración de las comidas de los residentes. En particular, quiere saber si la entrega de los alimentos correspondientes a las plazas concertadas tributa al tipo súper-reducido del 4%, mientras que el resto se encuentra sujeto al tipo reducido del 10%.

Descripción

De los datos aportados en el escrito de consulta, se deduce que la entidad compareciente va a adquirir a terceros materias primas y alimentos no elaborados, con los que, posteriormente, cocinará los menús de las personas a las que atiende en su residencia, sin que estas entregas vayan acompañadas de ningún elemento de servicio dirigido a permitir su consumo inmediato.
Con lo que, en resumen, se pregunta por la entrega de alimentos a la fundación consultante, que ésta utilizará para prestar servicios de asistencia a las personas mayores que residen en sus instalaciones, algunas de las cuales pueden estar en situación de dependencia.
Una vez situada en este punto la cuestión, procede atender, en primer término, a lo dispuesto en el artículo 4 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), de conformidad con el cual: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (...)'.
A lo que el artículo 5 de la misma NFIVA añade que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)'.
El concepto de entrega de bienes en el Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentra definido en el artículo 8 de la NFIVA, según el que: 'Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía. (...)'.
Por su parte, el artículo 11 de la NFIVA define las prestaciones de servicios por contraposición a las entregas de bienes, y señala que: 'Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...) 9. Los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas o alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar. (...)'.
Adicionalmente, a todos estos efectos, el artículo 6 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, de Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, aclara que: '1. Por servicios de restauración y catering se entenderá aquellos que consistan en el suministro de alimentos o de bebidas preparados o sin preparar, o de ambos, para consumo humano, y que vayan acompañados de servicios auxiliares suficientes para permitir el consumo inmediato de los mismos. El suministro de alimentos o bebidas, o de ambos, se considerará únicamente uno de los elementos de un conjunto en el que deberán predominar los servicios. Serán servicios de restauración los prestados en las instalaciones del prestador, y servicios de catering los prestados fuera de dichas instalaciones. 2. El suministro de alimentos o de bebidas, preparados o sin preparar, o de ambos, con o sin transporte pero sin prestación de ningún otro tipo de servicio auxiliar no se considerará servicio de restauración o catering en el sentido del apartado 1'.
De donde se deduce que las ventas de materias primas y alimentos por parte de las empresa adjudicataria a favor de la fundación consultante, sin realizar ninguna prestación adicional (en particular, sin realizar ninguna prestación adicional dirigida a permitir su consumo inmediato), estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido como entregas de bienes (artículos 4, 5 y 8 de la NFIVA), y no como servicios.
A este respecto, debe señalarse que las entidades contratadas por la fundación consultante deben repercutirle el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los bienes que le entreguen y a los servicios que le presten, individualmente considerados, con independencia de cuál sea la tributación que proceda aplicar a los servicios que lleve a cabo la citada fundación, utilizando, en parte, dichos bienes y servicios (todo ello, lógicamente, sin perjuicio de que la tributación correspondiente a los servicios que lleva a cabo la fundación, sí incide en su derecho a deducir las cuotas que soporta).
En lo que afecta específicamente al tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a estas entregas de bienes, el artículo 90 de la NFIVA prevé que: 'Uno. El impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. (...)'.
No obstante, en lo que aquí interesa, el artículo 91 de la NFIVA determina que: 'Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: 1. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas. Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico. A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación. (...) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: (...) 4. Las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido. (...) 2. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior, los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros análogos. (...) 7. Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8.º del apartado uno del artículo 20 de esta Norma Foral cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3.º del apartado dos 2 de este artículo. (...) Dos. Se aplicará el tipo del 4 por 100 a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: 1. Los siguientes productos: a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común. b) Las harinas panificables. c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo. d) Los quesos. e) Los huevos. f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo. (...) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: (...) 3. Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial, a que se refieren las letras b), c), d) y e) del apartado 1 del artículo 15 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, siempre que se presten en plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras, o como consecuencia de una prestación económica vinculada a tales servicios que cubra más del 75 por 100 de su precio, en aplicación, en ambos casos, de lo dispuesto en dicha Ley. Lo dispuesto en este número 3.º no se aplicará a los servicios que resulten exentos por aplicación del número 8.º del apartado uno del artículo 20 de esta Norma Foral. (...)'.
De lo indicado en este artículo 91 de la NFIVA se deduce que tributan al tipo súper-reducido del 4 por 100 las entregas de los productos enumerados en el número 1 de su apartado Dos.1 (pan común, harinas panificables, determinados tipos de leche, quesos, huevos, frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales que tengan la condición de productos naturales). Mientras que las entregas de los demás alimentos, tal y como los mismos se encuentran definidos en el número 1 del apartado Uno.1 del citado artículo 91 de la NFIVA, incluidas las comidas preparadas, así como el agua, tributan al tipo reducido del 10 por 100. Las entregas de bebidas alcohólicas no pueden beneficiarse de la aplicación de ninguno de estos tipos reducidos, sino que se encuentran sujetas al tipo general del 21%.
Como ya se ha aclarado más arriba, las meras entregas de materias primas y de productos alimenticios, desvinculadas de cualquier elemento de servicio dirigido a permitir su consumo inmediato, no pueden ser consideradas como prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, por lo tanto, no procede aplicar sobre ellas ninguno de los tipos reducidos (del 10 y del 4 por 100) previstos en los apartados Uno.2 y Dos.2 del artículo 91 de la NFIVA.
Particularmente, en un supuesto como el planteado, interesa poner de manifiesto que las empresas adjudicatarias no realizan ninguno de los servicios mencionados en el número 3 del artículo 91.Dos.2 de la NFIVA (de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial, a que se refieren las letras b), c), d) y e) del apartado 1 del artículo 15 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, prestados, entre otros supuestos, en plazas concertadas). Todo ello, con independencia de que la propia fundación sí pueda prestar dichos servicios.
Por último, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 78 de la NFIVA, de conformidad con el cual: 'Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: 1. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. (...)'.
A lo que el artículo 79 de la misma NFIVA añade que: '(...) Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto. (...)'.
Consecuentemente, la base imponible del Impuesto viene dada por el importe total de la contraprestación correspondiente a las operaciones gravadas. Además, según lo establecido en el artículo 79 Dos de la NFIVA, cuando, se entregan bienes distintos por un precio único (por ejemplo, unos sujetos al tipo general y otros gravados a tipo reducido), la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determina en proporción a su valor de mercado.