Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14377 de 31 de Enero de 2019

Resumen

IVA. Exención o tipo impositivo aplicable a prestaciones de servicios de equino terapia prestados por una psicóloga.

Cuestión

En marzo de 2018, la consultante se dio de alta en el epígrafe 2.776 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, como psicóloga ('Doctores y licenciados en ciencias políticas y sociales, psicólogos, antropólogos, historiadores y similares'). Según indica, trabaja en un centro ecuestre, como autónoma no dependiente, en el que alquila caballos para prestar servicios de equino terapia, gracias a sus conocimientos sobre dichos animales y a su cualificación profesional como psicóloga. A este respecto, afirma que la equino terapia es una modalidad de tratamiento que utiliza los caballos como mediadores y facilitadores para mejorar la calidad de vida de determinadas personas con necesidades terapéuticas y educativas especiales (como discapacitados físicos, psíquicos o cognitivos, personas con problemas de salud mental o de ejecución social, etc.).

Desea conocer si los servicios descritos se encuentran exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y si, en caso de que no lo estén, pueden beneficiarse de la aplicación de alguno de los tipos reducidos previstos en la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. 

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el valor Añadido (NFIVA), cuyo artículo 20 dispone que: 'Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 3. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios. La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas. A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración. La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas. (...)'.
Este precepto constituye la trasposición al derecho interno de lo indicado en el artículo 132 Uno c) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según el cual: '1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: (...) b) Las prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho público o en condiciones sociales comparables a las que rigen para estos últimos, por establecimientos hospitalarios, centros de cuidados médicos y de diagnóstico y otros establecimientos de la misma naturaleza debidamente reconocidos. c) la asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate. (...)'.
A todos estos efectos, se consideran servicios de: a) diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma; b) prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas; y c) tratamiento: los prestados para curar enfermedades.
Por tanto, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria a personas físicas, relativos al diagnóstico, tratamiento y/o prevención de enfermedades en los términos expuestos, siempre que sean prestados por profesionales médicos o sanitarios, tal y como los mismos se encuentran definidos en el ordenamiento jurídico, incluso aun cuando estos profesionales actúen por medio de una sociedad que sea quien facture a los destinatarios, y con independencia de a quién se expidan las facturas.
Con lo que, en definitiva, para poder aplicar la exención por la que se consulta, es necesario cumplir dos requisitos. A saber:
1) Un requisito objetivo, referido a la naturaleza de los servicios prestados. Tal y como se ha indicado más arriba, debe tratarse de servicios de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria a personas físicas, relativos al diagnóstico, tratamiento y/o prevención de enfermedades, incluidos los análisis clínicos y las exploraciones radiológicas, cualquiera que sea el destinatario de los mismos.
2) Un requisito subjetivo, referido a la condición de quienes prestan los servicios en cuestión. En particular, la NFIVA exige que se trate de profesionales médicos o sanitarios, aun cuando actúen por medio de una sociedad que sea quien facture a los destinatarios. Y concreta que se entiende por profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico, incluidos los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración.
De cara a interpretar el alcance de este requisito subjetivo, cabe citar la Sentencia de 27 de abril de 2006 del Tribunal de Justicia de la unión Europea (TJUE), asuntos acumulados C-443/04 y C-444/04, en la que dicho tribunal declaró que: '28. A este respecto, del tenor del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva resulta que dicha disposición no define en si misma el concepto de 'profesiones sanitarias' sino que se remite en ese punto a la definición contenida en la normativa interna de los Estados miembros. 29. En estas circunstancias, corresponde a cada Estado miembro definir, en su propio Derecho interno, las profesiones sanitarias en cuyo marco la prestación de asistencia a personas físicas está exenta del IVA, de conformidad con el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva. El Tribunal de Justicia ya ha declarado que esta disposición concede a los Estados miembros una facultad de apreciación a tal efecto (sentencia de 6 de noviembre de 2003, Dornier, C 45/01, Rec. p. I 12911, apartado 81). 30. Esa facultad de apreciación engloba no sólo la de definir la cualificación exigida para ejercer dichas profesiones, sino también la de definir las actividades específicas de asistencia a personas físicas comprendidas en tales profesiones. En efecto, dado que las diferentes cualificaciones adquiridas por los prestadores no los preparan necesariamente para prestar todo tipo de asistencia, un Estado miembro tiene derecho a considerar, en el ejercicio de su facultad de apreciación, que la definición de las profesiones sanitarias sería incompleta si se limitara a imponer exigencias generales en cuanto a la cualificación de los prestadores, sin precisar la asistencia para la que éstos están cualificados en el marco de dichas profesiones. 31. Sin embargo, la facultad de apreciación que tienen los Estados miembros a tal efecto no es ilimitada. 32. Como alega el Gobierno neerlandés, los Estados miembros, en virtud de la primera parte de frase del artículo 13, parte A, apartado 1, de la Sexta Directiva, pueden fijar las condiciones de las exenciones para asegurar la aplicación correcta y simple de éstas. (...) 34. Asimismo, como señala el Gobierno neerlandés, resulta exacto que la aplicación correcta y simple de la exención del IVA prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva queda garantizada siempre que, como ocurre en el asunto C443/04 para las prestaciones de los fisioterapeutas, dicha exención se reserve a los únicos prestadores que dispongan de la cualificaciones profesionales enunciadas en la normativa nacional sobre las profesiones sanitarias y sólo en lo que se refiere a las actividades específicas de asistencia a personas físicas para las que se adquirió dicha cualificación, tal como dichas actividades se definen en la referida normativa. 35. Sin embargo, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que la exigencia de una aplicación correcta y simple de las exenciones no puede permitir a los Estados miembros menoscabar ni los objetivos perseguidos por la Sexta Directiva ni los principios de Derecho comunitario, en particular el principio de igualdad de trato, que tiene su reflejo, en materia de IVA, en el principio de neutralidad fiscal (véanse las sentencias Dornier, antes citada, apartados 42 y 69; de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C 498/03, Rec. p. I 4427, apartados 29 y 52, y de 12 de enero de 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C 246/04, Rec. p. I 0000, apartados 44 a 46). (...) 37. A este respecto, por lo que se refiere, en primer lugar, al objetivo perseguido por el artículo 13, parta A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva, procede señalar que el requisito previsto en dicha disposición, según la cual la prestación de asistencia a personas físicas debe efectuarse en el ejercicio de las profesiones sanitarias tal como se definen por el Estado miembro de que se trata, se dirige a garantizar que la exención se aplique únicamente a la prestación de asistencia a personas físicas que sea dispensada por prestadores que posean la cualificación profesional exigida (sentencia Kügler, antes citada, apartado 27). Por lo tanto, no toda prestación de asistencia se halla comprendida en dicha exención, puesto que ésta sólo afecta a aquella que presente un nivel de calidad suficiente en atención a la formación profesional de los prestadores. 38. De ello resulta que la exclusión de una profesión determinada o de una actividad específica de asistencia a personas físicas de la definición de las profesiones sanitarias contenida en la normativa nacional a efectos de la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva debe poder justificarse por motivos objetivos basados en la cualificación profesional de los prestadores de asistencia y, por lo tanto, por consideraciones relativas a la calidad de las prestaciones suministradas. 39. En segundo lugar, por lo que se refiere al principio de neutralidad fiscal, inherente al sistema común del IVA, procede recordar que, según la jurisprudencia, dicho principio se opone, en particular, a que prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias 23 de octubre de 2003, Comisión/Alemania, C 109/02, Rec. p. I 12691, apartado 20, y Kingscrest Associates y Montecello, antes citada, apartado 54). 40. No obstante, para determinar si las prestaciones de asistencia a personas físicas son idénticas, por lo que se refiere a la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva y habida cuenta del objetivo perseguido por dicha disposición, procede tomar en consideración la cualificación profesional de los prestadores de dicha asistencia. En efecto, dado que ésta no es idéntica, la prestación de asistencia a personas físicas sólo puede considerarse idéntica en la medida en que presente un nivel de calidad equivalente para los beneficiarios. 41. De lo antedicho resulta que la exclusión de una profesión o de una actividad específica de asistencia a personas físicas de la definición de las profesiones sanitarias contenida en la normativa nacional a efectos de la exención del IVA prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva sólo es contraria al principio de neutralidad fiscal si puede demostrarse que quienes ejercen dicha profesión o actividad disponen, para la prestación de dicha asistencia, de una cualificación profesional adecuada para garantizar que dicha asistencia tenga un nivel de calidad equivalente a la prestada por aquellos que pueden acogerse a la excepción, en virtud de esa misma normativa nacional. (...) 47. En cuanto al asunto C443/04, para comprobar si el Estado miembro de que se trata se ha extralimitado en el ejercicio de la facultad de apreciación de la que dispone en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva, es preciso examinar si los tratamientos por diagnóstico de los campos de perturbación están exentos del IVA cuando son efectuados por médicos o dentistas. 48. Al ser interrogado sobre ese punto en la vista, el Gobierno neerlandés, sin querer adoptar un punto de vista firme al respecto, indicó, no obstante que, en relación con los médicos, no se excluía a priori que éstos pudieran acogerse a la exención del IVA por la realización de dichos tratamientos, en atención a su experiencia y a su formación médica más completa. 49. En estas circunstancias, siguiendo el razonamiento expuesto en los apartados 44 y 45 de la presente sentencia, corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si, al eximir del IVA a los tratamientos por diagnóstico de campos de perturbación dispensados por el demandante en el asunto principal, el Estado miembro afectado se extralimitó en el ejercicio de la facultad de apreciación de que dispone en el marco del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva, habida cuenta del régimen del IVA aplicado a los médicos y dentistas para los mismos tratamientos y de la calidad de la asistencia prestada en el marco de cada uno de ellos. 50. A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente podrá tomar en consideración, en particular, el hecho de que, en su condición de psicoterapeuta, el demandante en el asunto principal ejerza una profesión sanitaria en el sentido de la normativa nacional del Estado miembro afectado, que, para dispensar dichos tratamientos, posea una formación complementaria específica y que, para la aplicación de aquéllos, sus pacientes le son enviados con frecuencia por médicos y dentistas. 51. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones planteadas que: (...) - Una normativa nacional que excluye determinadas actividades específicas de asistencia a personas físicas, tales como tratamientos por diagnóstico de campos de perturbación, prestadas por fisioterapeutas, de la definición de dicha profesión sanitaria sólo es contraria a esos mismos objetivo y principio si dichos tratamientos dispensados en el ejercicio de tales actividades, de ser realizados por médicos o dentistas, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente, están exentos del IVA, mientras que, de ser prestados por fisioterapeutas, pueden considerarse de calidad equivalente, habida cuenta de la cualificación profesional de éstos. (...)'.
Consecuentemente, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y/o sanitaria, relativos al diagnóstico, tratamiento o prevención de enfermedades prestados a personas físicas por psicólogos que hayan cursado sus estudios en un centro oficial o reconocido por la Administración, aun cuando actúen por medio de una sociedad o entidad y sea ésta quien, a su vez, facture al destinatario.
De modo que, en lo que respecta a los psicólogos, únicamente se encuentran exentos de gravamen los servicios prestados en el ámbito de la psicología clínica (relacionados con el diagnóstico, tratamiento y/o prevención de enfermedades), pero no los de mera orientación o asesoramiento.
En el escrito de consulta se indica que la equino terapia consiste en una modalidad de tratamiento que utiliza a los caballos como mediadores y facilitadores para mejorar la calidad de vida de personas con necesidades terapéuticas y educativas especiales, tales como como discapacitados físicos, psíquicos o cognitivos, personas con problemas de salud mental o de ejecución social, etc.
Con lo que, en definitiva, esta Dirección General entiende que estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia sanitaria relativos al diagnóstico, tratamiento y/o prevención de enfermedades que preste la consultante, en el ejercicio de sus competencias como psicóloga, y bajo su responsabilidad, con independencia de que utilice para ello técnicas de equino terapia, u otras más tradicionales.
Todo ello, siempre y cuando, eso sí, se trate de servicios de diagnóstico, tratamiento y/o prevención de enfermedades, prestados en el ejercicio de sus competencias como psicóloga, y bajo su responsabilidad como tal. Es decir, siempre que los citados servicios supongan la realización de las actividades sanitarias propias de su profesión, conforme a su titulación y competencias específicas.