Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14396 de 06 de Marzo de 2019

Resumen

Pérdida por deterioro de créditos otorgados a entidades no vinculadas.

Cuestión

La consultante es una compañía que forma parte de un grupo que tributa en régimen de consolidación fiscal. En su momento, otorgó unos préstamos a entidades no vinculadas con ella. Con posterioridad, los prestatarios incumplieron parcialmente sus obligaciones en relación con dichos préstamos, por lo que procedió a contabilizar el oportuno deterioro de los mismos.

Desea conocer si puede deducir las pérdidas derivadas del deterioro de los referidos préstamos.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), cuyo artículo 15.3 establece que: '(...) 3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. (...)'.
De donde se deduce que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula a partir del resultado contable, si bien éste debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico. En cuyo caso, hay que estar a lo indicado en dicha normativa, ya que su contenido prima sobre el previsto a efectos contables, debiéndose practicar, si así procede, los ajustes correspondientes.
Así, en lo que afecta específicamente a las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, el artículo 22 de la citada NFIS prevé que: '1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso. c) Que el deudor o, si éste fuese una entidad, alguno de sus administradores o representantes, esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. 2. No serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores en los siguientes supuestos: a) Las pérdidas por deterioro respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía: -Los adeudados o afianzados por entidades de Derecho público. -Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca. -Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía. -Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución. -Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. b) Las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada. c) Las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia de clientes y deudores, con excepción de lo dispuesto en el apartado 3 siguiente. (...)'.
Adicionalmente, en lo que respecta a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2018, también debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 25.bis de la NFIS, introducido mediante la Norma Foral 2/2018, de 21 de marzo, según el que: '1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por 100 del beneficio operativo del ejercicio. A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refieren las letras g) y j) del apartado 1 del artículo 31 de esta Norma Foral. El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con la normativa a la que hace referencia el apartado 3 del artículo 15 de esta Norma Foral, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por 100, o el 3 por 100 si las acciones de la sociedad participada cotizan en un mercado secundario organizado. No obstante, no formarán parte del beneficio operativo en ningún caso ni los ingresos ni los gastos que no se integren en la base imponible de este impuesto. En todo caso, serán deducibles los gastos financieros netos del período impositivo por importe de 3 millones de euros. Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado. 2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia. 3. Los gastos financieros netos imputados a los socios de las entidades que tributen con arreglo a lo establecido en el Capítulo III del Título VI de esta Norma Foral se tendrán en cuenta por aquéllos a los efectos de la aplicación del límite previsto en este artículo. 4. Si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, el importe previsto en el párrafo cuarto del apartado 1 de este artículo será el resultado de multiplicar 3 millones de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año. 5. A los efectos de lo previsto en este artículo, los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades se deducirán con el límite adicional del 30 por 100 del beneficio operativo de la propia entidad que realizó dicha adquisición, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a cualquier entidad que se fusione con aquella en los 4 años posteriores a dicha adquisición, cuando la fusión no aplique el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VI de esta Norma Foral. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite a que se refiere el apartado 1 de este artículo. Los gastos financieros no deducibles que resulten de la aplicación de lo dispuesto en este apartado serán deducibles en períodos impositivos siguientes con el límite previsto en este apartado y en el apartado 1 de este artículo. El límite previsto en este apartado no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70 por 100 del precio de adquisición. Asimismo, este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30 por 100 del precio de adquisición. 6. El régimen de limitación previsto en este artículo en este artículo no resultará de aplicación: a) A las entidades de crédito y aseguradoras. A estos efectos, recibirán el tratamiento de las entidades de crédito aquellas entidades cuyos derechos de voto correspondan, directa o indirectamente, íntegramente a aquellas, y cuya única actividad consista en la emisión y colocación en el mercado de instrumentos financieros para reforzar el capital regulatorio y la financiación de tales entidades. El mismo tratamiento recibirán, igualmente, los fondos de titulización hipotecaria, regulados en la Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre Régimen de Sociedades y Fondos de Inversión Inmobiliaria y sobre Fondos de Titulización Hipotecaria, y los fondos de titulización de activos a que se refiere el apartado 2 de la Disposición adicional quinta de la Ley 3/1994, de 14de abril, por la que se adapta la legislación española en materia de crédito a la Segunda Directiva de Coordinación Bancaria y se introducen otras modificaciones relativas al sistema financiero y los fondos de titulización regulados en el Título III de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial. b) A las entidades que no formen parte de un grupo de sociedades en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, no se encuentren vinculadas con otras entidades de conformidad con lo dispuesto en el artículo 42 de esta Norma Foral y no tengan ningún establecimiento permanente en el extranjero. c) En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración. 7. Los contribuyentes que formen parte de un grupo de sociedades a los efectos de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio podrán evitar la aplicación de lo dispuesto en este artículo en el supuesto de que demuestren que la razón entre sus fondos propios y el total de sus activos es igual o superior a la razón equivalente del grupo, siempre que la totalidad de los activos y pasivos se valore utilizando el mismo método que el aplicado a los estados financieros consolidados elaborados de conformidad con las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. A estos efectos, se podrá considerar que la razón entre los fondos propios del contribuyente y el total de sus activos es igual a la razón equivalente del grupo, si la razón entre los fondos propios del contribuyente y el total de sus activos es inferior en dos puntos porcentuales como máximo a aquélla. 8. Los contribuyentes a que hace referencia el apartado anterior de este artículo podrán someter a la Administración tributaria una propuesta para la aplicación de un límite superior a la deducibilidad de sus gastos financieros netos que el establecido en el apartado 1 de este artículo basado en el coeficiente que representen los gastos financieros netos del grupo frente a terceros respecto del beneficio operativo del grupo de sociedades. En tal caso, el límite a que se refiere el apartado 1 de este artículo se calculará aplicando el coeficiente a que se refiere el párrafo anterior al beneficio operativo del contribuyente. Las propuestas a que se refiere este apartado estarán sometidas a las normas de procedimiento reguladas en los apartados 3 a 5 del artículo 45 de esta Norma Foral'.
A lo que el artículo 89 bis de la NFIS, también introducido mediante la Norma Foral 2/2018, de 21 de marzo, con efectos para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2018, añade, en materia de consolidación fiscal, que: '1. A efectos de la determinación de la base imponible del grupo fiscal, el límite establecido en el artículo 25.bis de esta Norma Foral en relación con la deducibilidad de gastos financieros se referirá al propio grupo fiscal. Este límite no resultará de aplicación en los supuestos de extinción de la entidad, salvo que la extinción se realice dentro del grupo fiscal y la entidad extinguida tuviera gastos financieros pendientes de deducir en el momento de su integración en el mismo. No obstante, en el caso de entidades de crédito o aseguradoras que tributen en el régimen de consolidación fiscal conjuntamente con otras entidades que no tengan esta consideración, el límite establecido en el artículo 25.bis de esta Norma Foral se calculará teniendo en cuenta el beneficio operativo y los gastos financieros netos de estas últimas entidades, así como las eliminaciones e incorporaciones que correspondan en relación con todo el grupo. 2. En el supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes reglas: a) Los gastos financieros netos pendientes de deducir en el momento de su integración en el grupo fiscal a que se refieren el artículo 25.bis de esta Norma Foral se deducirán con el límite del 30 por 100 del beneficio operativo de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo previsto en los artículos 90 y 91 de esta Norma Foral. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite a que se refiere el apartado 1 del referido artículo 25.bis. Asimismo, la diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 25.bis de esta Norma Foral generada por una entidad con anterioridad a su integración en el grupo fiscal será aplicable en relación con los gastos financieros generados por la propia entidad. b) A los efectos de lo previsto en el artículo 25.bis de esta Norma Foral, los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades que se incorporen a un grupo de consolidación fiscal se deducirán con el límite adicional del 30 por 100 del beneficio operativo de la entidad o grupo fiscal adquirente, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 90 y 91 de esta Norma Foral, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a la entidad adquirida o cualquier otra que se incorpore al grupo fiscal en los períodos impositivos que se inicien en los 4 años posteriores a dicha adquisición. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite a que se refiere el apartado 1 del referido artículo 25.bis. Los gastos financieros no deducibles que resulten de la aplicación de lo dispuesto en esta letra serán deducibles en los períodos impositivos siguientes con el límite previsto en la misma y en el apartado 1 del artículo 25.bis de esta Norma Foral. El límite previsto en esta letra no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70 por 100 del precio de adquisición. Asimismo, este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30 por 100 del precio de adquisición'.
El registro contable del deterioro de un derecho de crédito puede incluir tanto el importe correspondiente a los intereses devengados y no cobrados, como el imputable al principal adeudado. Si se da esta circunstancia, ha de tenerse en cuenta que la parte del deterioro que deriva de los citados intereses devengados y no cobrados se ve afectada por la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros recogida, en lo que aquí interesa, en los artículos 25 bis y 89 bis de la NFIS, ya que dichos intereses han tenido la consideración de ingresos financieros. Sin embargo, la citada limitación no afecta a la parte del deterioro del valor del derecho de crédito correspondiente al principal adeudado.
De conformidad con todo lo anterior, si la compareciente otorgó determinados préstamos a entidades no vinculadas con ella, podrá deducir fiscalmente las pérdidas derivadas del deterioro de los mismos, en los términos y con las condiciones establecidas en los artículos 22 y, en su caso, 25 bis y 89 bis, todos ellos de la NFIS.