Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14434 de 20 de Mayo de 2019

Normativa

Arts. 1, 4, 5, 12, 13, 24, 27, 28 y 46 de la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IRNR. Residente en Alemania. Tributación por los rendimientos obtenidos en Bizkaia. Alquiler de un inmueble.

Cuestión

La consultante reside y trabaja en Alemania desde 2017. Es propietaria de un inmueble radicado en este Territorio Histórico, que tuvo alquilado a un tercero durante unos meses del citado año (de 2017).

Desea conocer:

1) Si debe tributar en Bizkaia por la obtención de algún otro tipo de renta no mencionada.

2) Qué obligaciones fiscales tiene que cumplir en Bizkaia por el arrendamiento del inmueble durante algunos meses de 2017.

3) Cómo debe declarar los ingresos por los que esté obligada a tributar en Bizkaia (modelo y plazo de presentación). En particular, por los derivados del arrendamiento del inmueble del que es titular.

Descripción

Como cuestión previa, procede señalar que la consultante afirma ser residente en Alemania desde 2017 (incluido), y no plantea ninguna cuestión acerca de su residencia fiscal. Por ello, la presente contestación ha sido elaborada partiendo de que, efectivamente, debe tributar en Bizkaia como no residente, por las rentas que obtenga en este territorio.

 

De modo que se asume que la compareciente tiene su residencia fiscal en Alemania (y no en territorio español, más concretamente, en Bizkaia), de conformidad con lo establecido en el artículo 6 de la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (NFIRNR), en la normativa interna de aquel país, y, en su caso, en el artículo 4.2 del Convenio de 3 de febrero de 2011 entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo (Convenio Hispano-Alemán).

 

Con lo que, en definitiva, en lo que afecta específicamente a Bizkaia, la consultante tendrá que tributar como no residente de acuerdo con lo establecido en la citada NFIRNR, cuyo artículo 1 regula que: "1. El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava: a) La renta obtenida en Bizkaia, en los términos previstos en esta Norma Foral, por las personas físicas y entidades no residentes en territorio español que actúen en el mismo sin mediación de establecimiento permanente. (...)". A lo que el artículo 12.1 de la misma NFIRNR añade que: "1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en Bizkaia por los contribuyentes por este Impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente. (...)". Mientras que el artículo 4 de la repetida NFIRNR especifica que: "Lo establecido en la presente Norma Foral se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios intencionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno español".

 

Situada en este punto la cuestión, en lo que hace referencia a la primera pregunta formulada, atendiendo a los términos tan generales en los que se encuentra planteada, únicamente cabe afirmar que la consultante tendrá que tributar en este Territorio Histórico, como no residente, por las rentas que se entiendan obtenidas en Bizkaia según lo previsto en el Convenio Hispano-Alemán, en el artículo 22 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado mediante la Ley 12/2002, de 23 de mayo (el Concierto Económico), y en el artículo 13 de la NFIRNR (siempre y cuando, además, no estén exentas del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, conforme a lo dispuesto en el artículo 14 de la repetida NFIRNR).

 

De modo que, resumidamente, en los ejercicios en los que tenga la consideración de no residente en territorio español, la consultante deberá tributar ante la Hacienda Foral de Bizkaia por todas las rentas que se entiendan obtenidas en este Territorio Histórico, de acuerdo con lo estipulado en el artículo 22 del Concierto Económico, y en el artículo 13 de la NFIRNR (en la medida en que, adicionalmente, no estén exentas del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, conforme a lo estipulado en el artículo 14 de la misma NFIRNR).

 

No obstante, si puede acogerse a lo dispuesto en el Convenio Hispano-Alemán, en calidad de residente en Alemania, las citadas rentas únicamente quedarán sujetas a tributación en Bizkaia si, además de todo lo anterior, dicho Convenio permite que sean gravadas aquí, y hasta el límite que autorice.

 

Particularmente, en este ámbito, el artículo 4 del Convenio Hispano-Alemán prevé que: "1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, un estado federado y toda subdivisión política del mismo, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado, sus estados federados, subdivisiones políticas y entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo. (...)".

 

Por tanto, para que resulten aplicables las disposiciones del Convenio Hispano-Alemán, la persona que solicite acogerse a las mismas ha de acreditar su residencia a efectos fiscales en el otro Estado contratante, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 4 del citado Convenio (de modo que se encuentre sometida a imposición en dicho Estado por su renta mundial, y no solo por la que obtenga en él).

 

Particularmente, en lo que hace referencia a la acreditación de la residencia fiscal en Alemania a efectos de lo establecido en el Convenio Hispano-Alemán, procede atender al punto XI del Protocolo anexo al mismo, según el que: "XI. Normas procedimentales sobre la imposición en fuente. 1. Las autoridades competentes podrán aplicar de mutuo acuerdo las disposiciones necesarias para la reducción de la imposición en fuente y, cuando sea necesario, crear otros procedimientos para la aplicación de las reducciones o exenciones fiscales previstas en el presente Convenio. 2. El Estado contratante del que procedan los elementos de renta solicitará un certificado de residencia en el sentido del Convenio, emitido por la autoridad competente del otro Estado contratante. 3. A los efectos del artículo 4.º, toda persona en posesión de un certificado de residencia a los fines del presente Convenio, emitido por la autoridad competente de un Estado contratante, tendrá derecho a optar a los beneficios del presente Convenio. (...)".

 

De modo que, a estos efectos, es necesario aportar certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades tributarias competentes de la República Federal de Alemania, sin que resulte suficiente con la aportación de un número de identificación fiscal expedido por dicho país, ni de un certificado de empadronamiento (documentos, éstos, que se adjuntan al escrito de consulta).

 

De los datos aportados se desprende que, en 2017, la consultante obtuvo rendimientos del trabajo y rendimientos derivados del alquiler, durante unos meses del año, de un inmueble de su propiedad ubicado en Bizkaia.

 

Así, en lo que hace referencia a los rendimientos del trabajo, el artículo 14 del Convenio Hispano-Alemán determina que: "1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse exclusivamente a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si: a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado. (...)".

 

Mientras que, por su parte, el artículo 13 de la NFIRNR preceptúa que: "2. Se consideran rentas obtenidas o producidas en territorio vizcaíno las siguientes rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente: (...) d) Los rendimientos que deriven directa o indirectamente del trabajo dependiente, cuando el trabajo se preste en territorio vizcaíno. (...)".

 

De donde se deduce que los rendimientos del trabajo obtenidos por la consultante en Alemania como consecuencia de un trabajo realizado en ese país, no se encuentran sujetos a imposición en Bizkaia (artículo 14 del Convenio Hispano-Alemán y artículo 13 de la NFIRNR), sino que solo pueden tributar en dicho país (en Alemania).

 

A estos efectos, procede indicar que, como regla general, los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero por no residentes en territorio español no tributan en Bizkaia.

 

No obstante, sí estarán sujetos a tributación aquí (en Bizkaia) los rendimientos del trabajo, eventualmente, obtenidos por la compareciente con anterioridad a su traslado a Alemania, como consecuencia de los servicios prestados por ella en este Territorio Histórico (salvo que se dieran las circunstancias indicadas en el punto 2 del artículo 14 del Convenio Hispano-Alemán, lo que no parece ser el caso).

 

De otro lado, en lo que afecta a los rendimientos derivados del inmueble objeto de consulta, el artículo 6 del Convenio Hispano-Alemán estipula que: "1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. (...) 3. Las disposiciones del apartado 1 son aplicables a los rendimientos derivados de la utilización directa, el arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles. (...)".

 

De modo que el Convenio Hispano-Alemán permite que el país de la fuente grave los rendimientos derivados de inmuebles ubicados en su territorio (en este caso, en Bizkaia). Todo ello, sin perjuicio de la tributación que pueda corresponder a Alemania como Estado de residencia de la consultante.

 

Además, en lo que se refiere a este tipo de rentas, el artículo 13 de la NFIRNR declara que: "2. Se consideran rentas obtenidas o producidas en territorio vizcaíno las siguientes rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente: (...) i) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio vizcaíno o de derechos relativos a los mismos. j) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio vizcaíno. (...)".

 

Por tanto, teniendo en cuenta lo establecido en los apartados 1 y 3 del artículo 6 del Convenio Hispano-Alemán, así como en las letras i) y j) del artículo 13.1 de la NFIRNR, las rentas imputables a la propiedad de la vivienda por la que se pregunta, y los rendimientos derivados del alquiler de la misma (situada en Bizkaia), pueden quedar sujetos a gravamen en este Territorio Histórico (sin perjuicio de que también puedan estar sometidos a tributación en Alemania, como Estado de residencia de la propietaria).

 

En el supuesto de que las rentas obtenidas por la consultante queden sujetas a gravamen tanto en origen (en Bizkaia) como en el Estado de su residencia fiscal (en Alemania), corresponderá a este último tomar las medidas necesarias para eliminar o mitigar la doble imposición, conforme a lo previsto en el Convenio Hispano-Alemán y en la normativa interna de aquel país.

 

Particularmente, a este respecto, el artículo 22.2 del Convenio Hispano-Alemán preceptúa que: "2. En el caso de un residente de la República Federal de Alemania, el impuesto se determinará como sigue: a) Salvo que se admita un crédito por impuestos pagados en el extranjero en virtud del subapartado b), todo elemento de renta procedente del Reino de España y todo elemento patrimonial situado en el Reino de España que, de conformidad con el presente Convenio, se someta efectivamente a imposición en el Reino de España, quedará excluido de la base del impuesto alemán. (...) b) Con arreglo a lo dispuesto en la legislación fiscal alemana relativa a la imputación de impuestos extranjeros, se admitirá la deducción del impuesto español pagado en virtud de la legislación del Reino de España y de conformidad con el presente Convenio contra el impuesto alemán debido sobre los siguientes elementos de renta o de patrimonio situados en el Reino de España: (...) iii. los elementos de renta que puedan someterse a imposición en el Reino de España de conformidad con el apartado 3 del artículo 14; (...) vii. los elementos de renta procedentes de bienes inmuebles (comprendida la renta procedente de su enajenación) o el patrimonio constituido por dicho bien, en la medida en que el inmueble no esté efectivamente vinculado a un establecimiento permanente en el Reino de España. (...)".

 

Una vez aclarado todo lo anterior, procede atender a lo estipulado en el artículo 24 de la NFIRNR, relativo a la base imponible del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, de conformidad con el cual: "1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este Impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, sin que sean de aplicación las reducciones. (...) 5. En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio vizcaíno se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. 6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales: 1) Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España. (...)".

 

De manera que, según lo establecido en el apartado 1 de este artículo 24 de la NFIRNR, con carácter general, la base imponible del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente a los rendimientos obtenidos sin mediación de establecimiento permanente viene dada por el importe íntegro de los mismos, determinado de acuerdo con las normas de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), sin que resulten aplicables las reducciones establecidas en ella.

 

No obstante, de acuerdo con lo indicado en el punto 6 del mismo artículo 24 de la NFIRNR, para calcular la base imponible del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, los contribuyentes con residencia fiscal en otro Estado miembro de la Unión Europea pueden deducir los gastos regulados en la citada LIRPF, siempre que acrediten que dichos gastos se encuentran relacionados directamente con los rendimientos que obtienen en España, y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad que realizan aquí.

 

La LIRPF regula los gastos deducibles de los rendimientos del trabajo en su artículo 19.

 

Además, en lo que afecta a los rendimientos del capital inmobiliario, el artículo 22 de la repetida LIRPF dispone que: "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. 2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario".

 

A lo que el artículo 23 de la repetida LIRPF añade que: "1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes: a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes: 1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º. 2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador. 3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente. 4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales. b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo. En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. (...)".

 

Asimismo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 24.5 de la NFIRNR, la base imponible correspondiente a las rentas imputadas de los inmuebles situados en territorio vizcaíno se calcula según lo dispuesto en el artículo 85 de la LIRPF, en virtud del cual: "1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo. En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento. Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición. Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna. (...)".

 

De manera que la compareciente tendrá que tributar por las rentas que obtenga como consecuencia del alquiler del inmueble situado en Bizkaia objeto de consulta, sobre una base igual al rendimiento íntegro que perciba por dicho alquiler, determinado conforme a lo previsto en el artículo 22 de la LIRPF, esto es, sobre una base igual al importe que deba satisfacer el arrendatario por todos los conceptos, incluido, en su caso, el correspondiente a todos los bienes cedidos con el inmueble y excluido, también en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Además, teniendo en cuenta que reside en otro Estado miembro de la Unión Europea (en Alemania), la consultante podrá minorar los ingresos que obtenga en el importe de los gastos a que se refiere el artículo 23.1 de la LIRPF, siempre que acredite que están relacionados directamente con dichos ingresos y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad que realiza aquí (en este caso, con el arrendamiento). Los gastos vinculados a la mera titularidad del inmueble solo resultarán deducibles en la parte de los mismos imputable al período durante el cual se encuentre arrendado.

 

Adicionalmente, durante los períodos en los que el citado inmueble no se encuentre arrendado (de forma que no produzca rendimientos del capital, en los términos establecidos en el artículo 85 de la LIRPF), la consultante tendrá que tributar por la renta imputada de dicho inmueble, sobre una base imponible igual al 2 por 100 de la parte del valor catastral del mismo correspondiente al número de días que proceda en cada período impositivo (en los que no esté arrendado), o del 1,1 por 100, en caso de que el referido valor catastral haya sido revisado, modificado o determinado mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y haya entrado en vigor en el período impositivo, o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores.

 

En los supuestos en los que el inmueble carece de valor catastral a la fecha de devengo del Impuesto, o de que el mismo no ha sido notificado al titular, se aplica el porcentaje del 1,1 por 100 sobre el 50 por 100 del mayor de los dos importes siguientes: 1) el valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos; 2) el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

 

En lo que afecta al tipo de gravamen, el artículo 25 de la NFIRNR determina que: "1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen: a) Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. (...)".

 

De modo que el tipo impositivo aplicable a la consultante será el establecido para los residentes en otro Estado de la Unión Europea, del 19 por 100.

 

En cuanto al modo de declarar estos rendimientos, el artículo 15 de la NFIRNR prevé que las rentas obtenidas sin establecimiento permanente, como es el caso, se gravan de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible realizar compensación alguna entre ellas. Así, a este respecto, el artículo 27 de la NFIRNR, prevé que: "1. El Impuesto se devengará: a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior. (...) c) Tratándose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre de cada año. (...)".

 

Además, en materia de presentación de autoliquidaciones, el artículo 28 de la repetida NFIRNR determina que: "1. Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar autoliquidación, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este Impuesto en la forma, lugar y plazos que establezca el diputado foral de Hacienda y Finanzas. 2. Podrán también efectuar la autoliquidación e ingreso de la deuda los responsables solidarios definidos en el artículo 9 de esta Norma Foral. 3. No se exigirá a los contribuyentes por este Impuesto la presentación de la autoliquidación correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31 de esta Norma Foral, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Norma Foral".

 

A lo que el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (RIRNR), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 48/2014, de 15 de abril, añade que: "1. Los contribuyentes que obtengan rentas sujetas al Impuesto sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar autoliquidación determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente. Los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición se acojan al mismo, determinarán en su autoliquidación la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstas en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la autoliquidación un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios. 2. Podrán también efectuar la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria los responsables solidarios definidos en el artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto. 3. No se exigirá a los contribuyentes por este Impuesto la presentación de la autoliquidación correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31 de la Norma Foral del Impuesto, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de la Norma Foral del Impuesto. Tampoco estarán obligados a presentar la autoliquidación respecto de aquellas rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta pero exentas en virtud de lo previsto en el artículo 14 de la Norma Foral del Impuesto o en un Convenio de doble imposición que resulte aplicable. 4. Estarán obligados a presentar autoliquidación del Impuesto, en los términos previstos en los apartados anteriores de este artículo, los contribuyentes que obtengan rentas sujetas al impuesto exceptuadas de la obligación de retener e ingresar a cuenta de acuerdo con el apartado 3 del artículo 14 del presente Reglamento".

 

En el supuesto planteado, no queda claro si las rentas que obtiene la consultante por el alquiler del inmueble situado en Bizkaia se encuentran sujetas a retención o ingreso a cuenta en los términos establecidos en el artículo 28.3 de la NFIRNR, o no (si bien parece que no lo están, lo que ocurrirá si se trata de una vivienda arrendada a una persona física que la utilice como residencia, y que, como tal, no se encuentre obligada a practicar retención, de acuerdo con lo previsto en el artículo 31 de la NFIRNR).

 

Finalmente, en cuanto al modelo y al plazo de presentación a tener en cuenta para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, y para solicitar la devolución de las retenciones, en su caso, soportadas en exceso, procede atender a lo estipulado en la Orden Foral del diputado foral de Hacienda y Finanzas 1561/2015, de 29 de julio, por la que se aprueba el modelo de declaración 210 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, que debe utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, cuyo artículo 4 precisa que: "El plazo de presentación y, en su caso, ingreso, en función del tipo de renta declarada será el siguiente: (...) b) En el caso de renta imputada de bienes inmuebles, el año natural siguiente a la fecha de devengo, que es el último día del año. c) Para el resto de rentas a ingresar o con cuota cero, los veinticinco primeros días naturales siguientes a la finalización de cada trimestre, en relación con las rentas devengadas en el trimestre natural anterior. d) Para el resto de rentas con solicitud de devolución, se podrán presentar dentro del plazo de cuatro años, contado desde el término del plazo de autoliquidación e ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta que motivan la devolución. Este plazo de cuatro años resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si el origen de la devolución deriva de una norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que la Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior. Se entenderá concluido el plazo para la presentación de la autoliquidación en la fecha de su presentación".

 

Además, el artículo 3 de la citada Orden Foral del diputado foral de Hacienda y Finanzas 1561/2015, de 29 de julio, estipula que: "Las autoliquidaciones correspondientes al modelo 210 se presentarán exclusivamente en soporte papel".

 

En consecuencia, durante los períodos en los que sea residente fiscal en Alemania, la consultante tendrá que declarar los rendimientos derivados del arrendamiento por el que pregunta con una periodicidad trimestral, mediante la presentación del Modelo 210 en el plazo de los veinticinco primeros días naturales siguientes a la finalización de cada trimestre (en el que tendrá que consignar las rentas devengadas en el trimestre natural anterior).

 

Adicionalmente, si tuviera que declarar la renta imputada de bienes inmuebles (por la parte del año durante la cual el inmueble en cuestión no se encuentre arrendado), tendrá que realizar otra presentación independiente del Modelo 210, a lo largo del año natural siguiente a la fecha de devengo (que se produce el 31 de diciembre de cada año natural).

 

Asimismo, tendrá que tener en cuenta estos criterios en lo que afecta a los rendimientos del trabajo eventualmente obtenidos en Bizkaia, en relación con los cuales, el artículo 46 de la NFIRNR también afirma que: "Cuando un contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de retenciones o ingresos a cuenta de este impuesto los pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas practicados desde el inicio del año hasta que se acredite ante la Administración tributaria el cambio de residencia, cuando dichos pagos a cuenta correspondan a rentas sujetas a este impuesto percibidas por el contribuyente".

 

En lo que hace referencia a las demás rentas que, eventualmente, obtenga la consultante en Bizkaia, únicamente cabe afirmar que, con carácter general, no tendrá obligación de presentar autoliquidación del Impuesto por aquéllas que hayan quedado sujetas a retención o a ingreso a cuenta, en los términos establecidos en el artículo 28 de la NFIRNR, arriba transcrito, o que estén exentas del Impuesto conforme a lo estipulado en el artículo 14 de la NFIRNR, o en el Convenio Hispano-Alemán.