Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14595 de 15 de Julio de 2020

Normativa

Arts. 4, 5, 7, 8 y 11 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Resumen

IVA.Transmisión de un negocio de pastelería sin incluir al personal

Cuestión

La entidad consultante tiene como objeto social el comercio al por menor de producto de panadería y pastelería y desea adquirir a otra entidad un negocio dedicado a la venta minorista de pan y pastelería situado en Portugalete. El negocio objeto de adquisición forma parte del conjunto de negocios dedicados a esta actividad que posee la transmitente en diversas localidades. En particular, la transmisión estará formada por todos los activos materiales que se encuentran situados en el local (hornos, fermentadoras, lavavajillas, congeladores, mostradores y expositores, baldas  e instalaciones eléctricas, sanitarias y generales de acondicionamiento del local) así como por la licencia de actividad y el fondo de comercio del establecimiento. El negocio objeto de transmisión se viene ejerciendo en un local arrendado, y la consultante tiene previsto, o subrogarse en ese mismo contrato de arrendamiento, o, en su caso, formalizar un nuevo contrato de arrendamiento, asumiendo la adquirente todos los gastos e impuestos que pudieran derivarse de dicha subrogación o del nuevo contrato de arrendamiento. La nueva entidad adquirente va a aportar su propio personal para el ejercicio de la actividad, así como su propia marca comercial.

Desea saber si la operación planteada puede ser considerada como la transmisión de una unidad económica autónoma que cumpla los requisitos para no estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme al artículo 7.1 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), cuyo artículo 4 establece que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: (...) b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto. (...)".

 

A lo que el artículo 5 de la misma NFIVA añade que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)".

 

A todos estos efectos, el artículo 8 de la citada NFIVA recoge que: "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...)". Mientras que el artículo 11 de la misma NFIVA prevé que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. (...) Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...) 3. Las cesiones del uso o disfrute de bienes. 4. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial. (...)".

 

En consecuencia con todo lo anterior, las transmisiones de los elementos materiales e inmateriales afectos al negocio de panadería y pastelería de la consultante estarán, en principio, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en concepto de entregas de bienes y/o de prestaciones de servicios, según el caso.

 

No obstante, el artículo 7.1 de la NFIVA especifica que: "No estarán sujetos al Impuesto: 1. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado Cuatro, de esta Norma Foral. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: a) La mera cesión de bienes o de derechos. b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto en la letra c) del apartado Uno del artículo 5 de esta Norma Foral, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere la letra d) del apartado Uno del artículo 5 de esta Norma Foral. A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Norma Foral. Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el número 22º del apartado Uno del artículo 20 y en los artículos 92 a 114 de esta Norma Foral. (...)".

 

Este artículo es la trasposición al ordenamiento interno de lo indicado en el artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, donde se regula que: "Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. (...)".

 

En concreto, la redacción actual de este artículo 7.1 de la NFIVA supone la adecuación de los supuestos de no sujeción correspondientes a las transmisiones globales del patrimonio empresarial a la jurisprudencia comunitaria. Básicamente, supone su adaptación a lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003 (Asunto C-497/01), en la que señaló que: "40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias. (...) 44. Ciertamente, cabe deducir de la finalidad del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y de la interpretación del concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» que se desprende de ésta, según resulta del apartado 40 de la presente sentencia, que las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. (...) 46 Por consiguiente, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad, conferida por la primera frase de dicho apartado, de considerar que, a efectos del IVA, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la realización de una entrega de bienes, esta regla de la no entrega se aplica -sin perjuicio de una eventual utilización de la posibilidad de limitar tal aplicación en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado- a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias".

 

Por lo que respecta a una "universalidad total de bienes" existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.

 

El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.

 

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada empresario sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el propio transmitente, con lo cual, lo determinante de cara a la aplicación de la no sujeción por la que se pregunta es que los bienes y derechos que se transmiten constituyan o sean susceptibles de constituir unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sí mismos. Se trata, en terminología del TJUE, de la transmisión de elementos corporales y, en su caso, incorporales que constituyen una empresa, o una parte de una empresa, capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la simple entrega de bienes aislados.

 

De manera que, para que una operación quede no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo dispuesto en este artículo 7.1 de la NFIVA (en su redacción actualmente en vigor), no cabe exigir que se transmita la totalidad del patrimonio empresarial del contribuyente, pero sí que los elementos corporales e incorporales que se enajenen constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente (o una parte diferenciada de una empresa), capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

 

La valoración de si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma debe ser realizada en sede de la entidad transmitente y no de la adquirente (de lo que el vendedor transmite a cada comprador).

 

Según la información que se aporta en el escrito presentado, la consultante va a transmitir uno de los negocios de venta de pan y pastelería que forma parte de su actividad empresarial. La transmisión de este negocio estará formado por un conjunto de elementos materiales e inmateriales (bienes y derechos) afectos a la panadería y pastelería que viene explotando. En concreto, la consultante desea transmitir el fondo de comercio, la cesión de la licencia de actividad, el mobiliario, las instalaciones y la maquinaria afecta a dicho negocio. Además, también indica que el inmueble donde se realiza la actividad será utilizado por el adquirente en régimen de alquiler en la medida en que éste negociará con la propietaria del citado local la subrogación del contrato de alquiler vigente o un nuevo contrato. No obstante, la marca comercial no se transmitirá, puesto que la adquirente ya posee y explota la suya, y tampoco se traspasarán los contratos del personal que venía trabajando hasta la fecha en dicho negocio. En este sentido, y del escrito presentado, parece que la entidad adquirente va a colocar su propio personal trasladado de otros negocios de pan y pastelería que viene ejerciendo en otros locales de negocio.

 

En este sentido, el adquirente asumirá la gestión comercial del negocio adquirido, atendiendo a su estrategia empresarial y a su posicionamiento en el mercado, para lo cual tendrá  que llevar a cabo la gestión administrativa del negocio con sus medios, sin que el vendedor le esté transmitiendo ni las funciones comerciales y de aprovisionamiento, ni las marcas y logotipos, ni ninguna estructura organizativa de factores de producción.

 

Además,  el personal necesario para explotar el negocio no será transmitido a la entidad consultante, con lo que, en estas condiciones, de la información facilitada se deduce que los bienes y derechos transmitidos por la entidad consultante a la adquirente no constituirán una unidad económica en los términos establecidos en los párrafos anteriores, al no verse acompañados de la necesaria estructura organizativa de factores de producción que permita desarrollar una actividad económica autónoma.

 

Por lo tanto, esta Dirección General considera, a la vista de los datos aportados, que, en el supuesto objeto de consulta, la transmisión por la que se pregunta constituirá una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.