Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14702 de 26 de Marzo de 2021

Normativa

Artículo, 2,3 y 56 bis de la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre

Resumen

IRPF. Régimen especial para trabajadores y trabajadoras desplazadas.

Cuestión

El consultante se trasladó en septiembre de 2016 al Reino Unido para realizar sus estudios de master, comenzando al término de dichos estudios (en septiembre de 2017) la prestación de sus servicios para una empresa en dicho país. Desde aquel momento abona el correspondiente Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus cotizaciones a la Seguridad Social en el Reino Unido. Con anterioridad a su traslado al Reino Unido, el consultante residía en Bizkaia y no presentaba declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por no tener rendimientos. En la actualidad, el consultante afirma cumplir los requisitos establecidos en los apartados a), c), d) y e) del artículo 56 bis de la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relativo al Régimen especial de trabajadores y trabajadoras desplazadas.

Desea conocer en qué momento (día, mes y año) se entendería cumplido el requisito del artículo 56 bis apartado b) ("que no hayan sido residentes en España durante los 5 años anteriores a su desplazamiento a territorio español") si la intención del consultante fuese volver cuanto antes al territorio histórico de Bizkaia. 

Descripción

La Norma Foral 2/2018, de 21 de marzo por la que se caracterizan a efectos tributarios determinados fondos de inversión a largo plazo europeos y se introducen modificaciones en las Normas Forales del impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, del impuesto sobre patrimonio, del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Régimen fiscal de cooperativas, así como en la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, introdujo a través de su artículo 12.6 un nuevo Capítulo VI bis a la Norma Foral 13/2013, el nuevo régimen especial para trabajadores y trabajadoras desplazadas, mediante el cual se amplía el colectivo al que se dirige al incluir a los profesionales de alta cualificación que desempeñen actividades, además de en el ámbito de la investigación y desarrollo, en otros sectores clave para la Comunidad Autónoma como el científico, técnico y de finanzas. En cuanto a su tributación, se abandona el anterior esquema de opción por la aplicación de las normas de tributación para los no residentes sin establecimiento permanente del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, pasando a tributar como contribuyentes residentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con ciertas bonificaciones y especialidades en cuanto a gastos deducibles.

 

A estos efectos, la Disposición final segunda del Decreto Foral 130/2018, de 9 de octubre, por el que se introducen modificaciones en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone que: "(...) En particular, la regulación relativa al régimen especial para trabajadores y trabajadoras desplazadas será de aplicación a las personas trabajadoras con contratos formalizados a partir del 1 de enero de 2018, y la opción por su aplicación deberá ejercitarse en el momento de presentar la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin perjuicio de los dispuesto en el párrafo anterior, el requisito relativo a la fecha de formalización de los contratos no será de aplicación a los contribuyentes que a 1 de enero de 2018 no hubieran agotado el periodo de duración del régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes establecido en el apartado 3 del artículo 4 de la Norma Foral del impuesto en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2017, que podrán acogerse al régimen especial para trabajadores y trabajadoras desplazadas establecido en el artículo 56.bis de la Norma Foral del impuesto por el tiempo que reste hasta completar dicho periodo".

 

Por lo tanto, la nueva regulación del régimen especial optativo para trabajadores y trabajadoras desplazadas será de aplicación a las personas trabajadoras con contratos formalizados a partir del 1 de enero de 2018, y la opción por su aplicación deberá ejercitarse en el momento de presentar la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

Por lo tanto, y en relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 56 bis de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), que establece lo siguiente: "1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en Bizkaia como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán optar por tributar de acuerdo con el régimen especial previsto en este artículo durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones: a) Que el desplazamiento a territorio español se produzca para el desempeño de trabajos especialmente cualificados, relacionados, directa y principalmente, con actividades de investigación y desarrollo, científicas o de carácter técnico o financiero con los requisitos y condiciones que se establezcan reglamentariamente. b) Que no hayan sido residentes en España durante los 5 años anteriores a su desplazamiento a territorio español. c) Que dicho desplazamiento se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con una persona empleadora en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por ésta y exista una carta de desplazamiento, y el o la contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español. d) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos, tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con la letra c) del apartado 1 del artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no exceda del 15 por 100 de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el o la contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por 100.Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador o la trabajadora ha estado desplazada al extranjero. e) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador o la trabajadora sea contratada por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador o empleadora. 2. Los y las contribuyentes que opten por el régimen de tributación establecido en este artículo determinaran la deuda tributaria de acuerdo con lo previsto en esta Norma Foral y con las siguientes especialidades. a) Estarán exentos el 15 por 100 de los rendimientos íntegros derivados de la relación laboral definida en el apartado 1 anterior. b) Una vez aplicada la exención a que se refiere la letra anterior, para la determinación del rendimiento neto de trabajo personal tendrán la consideración de gastos deducibles además de los previstos en el artículo 22 de esta Norma Foral aquellos otros que se originen como consecuencia del desplazamiento con el límite del 20 por ciento de los rendimientos íntegros obtenidos en el desempeño del citado puesto de trabajo. La aplicación de estos gastos, que se determinarán reglamentariamente, estará condicionada, en todo caso, a la justificación documental de los mismos. En el supuesto de que el empleador o empleadora satisfaga cantidades para hacer frente a los gastos adicionales a que se refiere esta letra b), estos importes no tendrán la consideración de retribución en especie, con el límite del 20 por ciento de los rendimientos íntegros obtenidos en el desempeño del citado puesto de trabajo. c) Estarán exentas las rentas derivadas de elementos patrimoniales titularidad del o de la contribuyente situados en el extranjero siempre que dichas rentas hayan tributado efectivamente por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal o de nula tributación en los términos establecidos en la Disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. Los y las contribuyentes que apliquen la exención prevista en esta letra no tendrán derecho a la aplicación de la deducción prevista en el artículo 92 de esta Norma Foral para las mismas rentas. d) Lo dispuesto en la letra c) anterior será igualmente aplicable al cónyuge o pareja de hecho y a los miembros de la unidad familiar del o de la contribuyente que opte por este régimen especial y adquieran su residencia fiscal en Bizkaia como consecuencia del desplazamiento y no hayan sido residentes en España durante los 5 años anteriores a su desplazamiento a territorio español.3. A efectos de lo establecido en el artículo 105 de esta Norma Foral, la aplicación de lo dispuesto en el apartado anterior tendrá la consideración de opción a ejercitar con la presentación de la declaración. La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada una vez finalizado el plazo voluntario de declaración del Impuesto".

 

Este régimen especial es aplicable a las personas físicas no residentes que, como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, adquieran su residencia fiscal en el Territorio Histórico de Bizkaia, pudiendo optar por tributar de acuerdo con el régimen especial regulado en este artículo 56 bis durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando se cumplan las siguientes condiciones: a) Que el desplazamiento a territorio español se produzca para el desempeño de trabajos especialmente cualificados, relacionados, directa y principalmente, con actividades de investigación y desarrollo (entendiendo por tales las definidas en la normativa foral del IS), científicas o de carácter técnico o financiero, con los requisitos y condiciones que se establezcan reglamentariamente. b) Que no hayan sido residentes en España durante los 5 años anteriores a su desplazamiento a territorio español. c) Que dicho desplazamiento se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. d) Que los trabajos se realicen efectivamente en el Estado español. e) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en el Estado español de una entidad no residente en territorio español.

 

En relación con el requisito b) del artículo 56 bis de la NFIRPF, ha de tenerse en cuenta que, para delimitar la situación tributaria del consultante es preciso concretar previamente cuál será su residencia fiscal , ya que es, precisamente, esta residencia lo que determinará su sujeción en Bizkaia, bien al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o bien al Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

 

Además, la condición de residente, o de no residente, se determina de forma única para cada período impositivo completo (es decir, para cada año natural), sin que pueda fraccionarse el ejercicio por cambio de residencia, y sin que puedan simultanearse ambas condiciones a lo largo de un mismo período. Asimismo, la repetida condición de residente o de no residente en territorio español se fija de forma independiente para cada miembro de la unidad familiar, en atención a sus propias circunstancias, sin perjuicio de la presunción familiar que más adelante se analizará.

 

Así, con respecto a esta cuestión, debe atenderse a lo indicado en el artículo 6 de la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No residentes (NFIRNR), según el cual: "1. Las personas físicas se considerarán no residentes en territorio español cuando no se encuentren en ninguno de los siguientes supuestos: a) Que permanezcan más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. (...)".

 

De conformidad con todo lo anterior, en cada periodo impositivo, el consultante tendrá la consideración de no residente a efectos fiscales en territorio español, si no se encuentra en ninguno de los supuestos anteriormente expuestos. En cuyo caso, no se encontrarán sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino al Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Mientras que, de concurrir alguna de las circunstancias previstas en el artículo 6 de la NFIRNR en un determinado periodo impositivo, el consultante será considerado residente fiscal en territorio español.

 

En lo que afecta a los residentes en territorio español, la sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en Bizkaia viene determinada por lo dispuesto en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (Concierto Económico), aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, y en la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 2 establece que: "Lo dispuesto en esta Norma Foral será de aplicación a los siguientes obligados tributarios del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: 1. A título de contribuyente: a) A las personas físicas que, conforme a lo dispuesto en el artículo siguiente, tengan su residencia habitual en Bizkaia. (...)".

 

Particularmente, de cara establecer si un contribuyente tiene su residencia habitual en Bizkaia, debe atenderse a lo previsto en el artículo 3 de esta misma NFIRPF, donde se recoge que: "1. Se entenderá que una persona física tiene su residencia habitual en el Territorio Histórico de Bizkaia aplicando sucesivamente las siguientes reglas: 1) Cuando permaneciendo en el País Vasco un mayor número de días del período impositivo, el número de días que permanezca en Bizkaia sea superior al número de días que permanezca en cada uno de los otros dos Territorios Históricos del País Vasco. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales, salvo que se demuestre la residencia fiscal en otro país. Cuando la residencia fiscal esté fijada en alguno de los países o territorios considerados como paraísos fiscales, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en Bizkaia cuando radique en este territorio su vivienda habitual. 2) Cuando tenga en Bizkaia su principal centro de intereses. Se considerará que se produce tal circunstancia cuando obteniendo una persona física en el País Vasco la mayor parte de la base imponible de este Impuesto, obtenga en Bizkaia más parte de la base imponible que la obtenida en cada uno de los otros dos Territorios Históricos, excluyéndose, a ambos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y las bases imponibles imputadas. 3) Cuando sea Bizkaia el territorio de su última residencia declarada a efectos de este Impuesto. La regla segunda se aplicará cuando, de conformidad con lo dispuesto en la primera no haya sido posible determinar la residencia habitual en ningún territorio, común o foral. La regla tercera se aplicará cuando se produzca la misma circunstancia, tras la aplicación de lo dispuesto en las reglas primera y segunda. 2. Las personas físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en dicho territorio más de 183 días durante el año natural, se considerarán residentes en el País Vasco cuando en el mismo radique el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos. Cuando de conformidad con lo previsto en el párrafo anterior, las personas físicas tengan su residencia habitual en el País Vasco, se considerará que las mismas residen en Bizkaia cuando radique en dicho territorio el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos. 3. Cuando se presuma que una persona física es residente en territorio español, por tener su residencia habitual en Bizkaia su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquélla, se considerará que tiene su residencia habitual en dicho territorio. Esta presunción admite prueba en contrario. (...)".

 

De conformidad con todo lo anterior, el consultante obtendrá  la consideración de residente en Bizkaia (y, por tanto, quedará sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en este Territorio Histórico por la totalidad de las rentas que perciba, con independencia de dónde se produzcan y de cuál sea la residencia del pagador), cuando se dé en él alguna de las circunstancias previstas en el artículo 6.1 de la NFIRNR y en los apartados 1 a 3 de artículo 3 de la NFIRPF, arriba transcritos.

 

Así, con carácter general, se entiende que una persona residente fiscal en territorio español tiene su residencia habitual en Bizkaia y, en consecuencia, debe tributar aquí en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando, permaneciendo en el País Vasco un mayor número de días del período impositivo, el número de días durante los que esté en Bizkaia resulte superior al número de días que permanezca en cada uno de los otros dos Territorios Históricos del País Vasco.

 

En consecuencia, el consultante podrá optar por el régimen especial del artículo 56 bis, si según lo dispuesto en los artículos anteriores adquiere su residencia fiscal en España en 2022, como consecuencia de su desplazamiento a Bizkaia a partir del 1 de enero de 2022. La opción por tributar de acuerdo al artículo 56 bis de la NFIRPF se podrá ejercer durante el período impositivo en el que se efectúe el cambio de residencia (2022) y durante los cinco períodos impositivos siguientes (2023, 2024, 2025, 2026, 2027), cuando cumpla las condiciones del mencionado artículo y su desarrollo reglamentario (artículos 1 y 2 del RIRPF).

 

En concreto, en lo que hace referencia al cumplimiento del requisito previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 56 bis de la NFIRPF, cabe señalar que debe cumplir que no haya sido residente en España durante los cinco años anteriores a su desplazamiento a territorio español, considerando, a estos efectos, los cinco años anteriores como los cinco períodos impositivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anteriores a su desplazamiento. En este caso, para que dicha condición se entienda cumplida por el consultante, dicho desplazamiento debería producirse a partir del 1 de enero de 2022, ya que, en ese caso, durante los cinco períodos impositivos anteriores (2017, 2018, 2019, 2020 y 2021) habría sido no residente en España al haberse marchado al Reino Unido en septiembre de 2016 (período impositivo en el que sí fue residente en territorio español). Sin embargo, si el desplazamiento a territorio español se produjese en el mes de septiembre de 2021, los cinco períodos impositivos anteriores a tomar en cuenta serían del 2016 al 2020, ambos incluidos, con lo que no cumpliría la condición porque en 2016 el consultante fue residente en España, según los datos aportados en el escrito de consulta.