Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14788 de 27 de Julio de 2021

Resumen

IVA. Exención de los servicios prestados. Clases particulares, idiomas, colonias estivales, cursos técnicos de pintura, cursos de seguridad y prevención, cursos emocionales etc.

Cuestión

El centro de formación consultante imparte: 1- Clases de idiomas y refuerzo escolar a través de clases particulares;  2- colonias de verano para niños y niñas de 4 a 12 años con actividades lúdicas; 3- cursos técnicos de formación de aplicación de pintura: elaboración de COLORes, colocación de papel pintado y preparación de superficies; 4- cursos de seguridad y prevención de riesgos laborales en plataformas elevadoras y en trabajos en altura, asociados a la formación en el sector de la construcción; y 5- cursos emocionales y variados: gestión del tiempo, técnicas de venta, motivación, resolución de conflictos. Los destinatarios de los cursos descritos en los puntos 3-, 4- y 5- son empresas privadas que contratan los servicios o agentes públicos como los centros de Behargintza.

 

Desea conocer la posible exención de los servicios prestados por el centro de formación consultante descritos en el texto del escrito de consulta.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 4 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en el que se indica que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (...) Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. (...)".

 

A lo que el artículo 5 de la NFIVA añade: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)".

 

Adicionalmente, el artículo 11 de la NFIVA, relativo a las prestaciones de servicios, determina que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. (...)".

 

Por tanto, la consultante, una sociedad limitada dedicada a prestar servicios relacionados con la formación en la etapa escolar sobre materias y competencias comprendidas en los currículos oficiales de los ciclos de Educación Infantil, Educación Primaria y Educación Secundaria Obligatoria, así como en la prestación de servicios de apoyo escolar, idiomas, formación profesional en varios sectores relacionados con la construcción, impartiendo también cursos variados sobre motivación, resolución de conflictos, técnicas de venta, etc. tiene carácter empresarial y por ello las prestaciones de servicios que realice se encontrarán, en principio, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), al suponer la ordenación por su cuenta de medios materiales y/o personales con la finalidad de intervenir en la prestación de dichos servicios, sin perjuicio de la posible aplicación de alguna de la exenciones previstas en la normativa del Impuesto, particularmente la regulada para la enseñanza, que se analiza posteriormente.

 

Análisis de la exención de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Enseñanza.

 

En cuanto a  los servicios objeto de consulta estarán exentos cuando puedan calificarse como servicios educativos, de conformidad con la exención del artículo 132.1.i) de la Directiva 2006/112/CE, recogida en el artículo 20.Uno.9º de la NFIVA que establece que estarán exentos del Impuesto: "9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios (...)".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, según el cual: "Tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas, a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 9. de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate".

 

Para poder aplicar la exención descrita, tanto la NFIVA como el Reglamento del Impuesto exigen que los servicios en cuestión sean prestados por entidades de derecho público o por entidades privadas autorizadas. Respecto a estas últimas, el RIVA impone que se trate de centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por la correspondiente entidad pública con competencia genérica en educación o, en su caso, con competencia específica en relación con la materia concreta de que se trate. En las Comunidades Autónomas, como la del País Vasco, en las que no se exige el reconocimiento o la autorización previa de los centros educativos para realizar actividades de enseñanza en general, esta condición impuesta a las entidades privadas por la normativa reguladora del Impuesto se considera cumplida cuando el centro imparta única o principalmente materias incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización por las autoridades educativas competentes. En estos casos, la exención no resulta aplicable a los servicios que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudio.

 

Adicionalmente, en virtud del principio de neutralidad fiscal defendido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), hoy día no cabe condicionar la aplicación de las exenciones reguladas en la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, (entre las que se encuentra la que aquí se analiza) a que el operador de que se trate cuente, para prestar sus servicios, con autorización del órgano competente, cuando estos servicios sean iguales a los prestados por otros empresarios a los que no se les exija autorización alguna. De forma que, actualmente, se consideran exentos del Impuesto los servicios de enseñanza, en general, relativos a materias incluidas en algún plan de estudios, con independencia de que los centros educativos a través de los que se presten se ubiquen, o no, en Comunidades Autónomas en las que se exija algún reconocimiento o autorización previa a dichos centros.

 

A estos efectos, por centro educativo debe entenderse toda unidad económica integrada por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar servicios de enseñanza de manera continuada. Sin embargo, esta Dirección General considera que, para poder entender que existe un centro educativo, no es imprescindible contar con unas aulas o locales determinados, en los que se desarrolle materialmente la actividad de enseñanza, ni tampoco disponer permanentemente de una plantilla de profesores o ponentes (los cuales pueden ser contratados específicamente para cada una de las actividades formativas que se realicen).

 

Conforme a lo indicado por el TJUE en su Sentencia de 28 de enero de 2010, dictada en el Asunto C-473/08, la enseñanza exenta es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.

 

Asimismo, también procede traer a colación lo previsto en el artículo 44 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en el que se especifica que: "Los servicios de formación o reciclaje profesional prestados en las condiciones establecidas en el artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112/CE incluirán la enseñanza directamente relacionada con un oficio o profesión así como toda enseñanza destinada a la adquisición o actualización de conocimientos a efectos profesionales. La duración de la formación o del reciclaje profesional será irrelevante a estos efectos".

 

De manera que los servicios de enseñanza realizados por personas o entidades privadas se hallan exentos del Impuesto, en virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.9º de la NFIVA, en la medida en que: 1) sean prestados a través de un centro educativo, tal y como éstos han sido definidos más arriba; 2) que las materias que se impartan estén incluidas en algún plan de estudios reconocido o autorizado por las autoridades educativas competentes y 3) que se trate de auténticos servicios de enseñanza, tal y como éstos han sido definidos por el TJUE.

 

En el supuesto planteado, se asume que la entidad compareciente presta los servicios de formación por los que pregunta a través de un centro educativo, tal y como éstos han sido definidos más arriba (como toda unidad económica integrada por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar servicios de enseñanza de manera continuada).

 

De otro lado, en lo que respecta a las materias que imparte, o impartirá (comprendidos en los planes de estudio de Educación Infantil, Educación Primaria y Educación Secundaria Obligatoria), la enseñanza de idiomas, los cursos de prevención de riesgos laborales para plataformas elevadoras y trabajos en altura y los cursos de preparación de superficies, cursos técnicos de aplicación de pintura, colocación de papel pintado y elaboración de COLORes,esta Dirección General entiende que las mismas se encuentran incluidas en los planes de estudio reconocidos o autorizados por las autoridades educativas.

 

Por lo que, en estas condiciones, la entidad compareciente cumplirá, en principio, los requisitos subjetivos y objetivos exigidos para la práctica de la exención regulada en el artículo 20.Uno.9 de la NFIVA sobre los servicios de enseñanza que preste referidos en los puntos 1), 3), 4) y 5) de la descripción de los hechos planteados.

 

Todo ello, incluso aun cuando parte de la formación por la que pregunta sea impartida a través de métodos no tradicionales, como talleres, etc., siempre y cuando, eso sí, se trate de auténticos servicios de enseñanza, tal y como éstos han sido definidos por el TJUE (transmisión de conocimientos y competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes, y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando, además, dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo) y no ante servicios de otra naturaleza, como, por ejemplo, en lo que se refiere a los talleres de pedagogía, de asistencia o tratamiento a situaciones concretas.

 

A este respecto, en ciertos casos, se plantea el problema de determinar si las prestaciones realizadas tienen la consideración de servicios de enseñanza, o si, por el contrario, se trata de prestaciones de otra naturaleza, como, por ejemplo, de asesoramiento (relativos a casos concretos), las cuales se encuentran sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Concretamente, en lo que se refiere a los cursos que imparten sobre la inteligencia emocional, como gestión del tiempo, motivación, resolución de conflictos y técnicas de venta (punto 5- de la descripción de los hechos) debe tenerse en cuenta que si la consultante imparte cursos sobre esas técnicas relativas a la inteligencia emocional, dirigidos a capacitar a sus alumnos para que puedan ejercitar labores de "coach" en el futuro o, en general, para que apliquen las técnicas de inteligencia emocional aprendidas, estaremos ante prestaciones de servicios exentas, mientras que si la compareciente presta directamente servicios de "coaching" a sus clientes (de asesoramiento y consejo en su desarrollo personal y/o profesional, etc.) estaremos ante operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido (de asesoramiento ad hoc a los clientes, y no de formación sobre técnicas de "coaching").

 

Asistencia social. Protección de la infancia y de la juventud.

 

Los servicios de organización de campamentos o colonias de verano a los que se hace referencia en el punto 2) de la descripción de los hechos no pueden beneficiarse de la exención regulada en el artículo 20.Uno.9 de la NFIVA.

 

No obstante, procede tener en cuenta lo establecido en el artículo 20.Uno.8 de la repetida NFIVA, según el cual: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 8. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social: a) Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad. (...) La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos. (...) Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: 1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, ordinales 8.º y 13.º, de este artículo. Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Norma Foral, fundamentan la exención".

 

A este respecto, se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el sector público o por entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizativos a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.), y demás personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social.

 

Adicionalmente, este artículo 20.Uno.8 de la NFIVA otorga también la consideración de servicios de asistencia social a los relativos a la protección de la infancia y de la juventud, tales como los de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, asistencia a lactantes, custodia y atención a niños, realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles, y otros análogos prestados en favor de personas menores de veinticinco años de edad.

 

El artículo 20.Uno.8 de la NFIVA constituye la trasposición al ordenamiento interno de lo previsto en el artículo 132.1 g) y h) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual: "1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: (...) g) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la asistencia social y con la Seguridad Social, incluidas las realizadas por las residencias de tercera edad, realizadas por Entidades de Derecho Público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social; h) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la protección de la infancia y de la juventud, realizadas por Entidades de Derecho Público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca carácter social. (...)".

 

La protección de la infancia es un deber que impregna todo el ordenamiento jurídico y que se encuentra recogido en distintos texto legales y tratados internacionales (en el artículo 39 de la Constitución Española, en la Convención sobre los Derechos del Niño, adoptada por la Asamblea General de las Naciones Unidas, en la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, en la Carta Europea de Derechos del Niño, en la Ley Orgánica 1/1996, de 15 de enero, de Protección Jurídica del Menor, o en la Ley 3/2005, de 18 de febrero, de Atención y Protección a la Infancia y Adolescencia del País Vasco, entre otros).

 

De conformidad con lo indicado en todos estos textos legales, la protección de la infancia y de la juventud es un concepto que no se agota en la mera defensa de los niños y de los jóvenes frente a situaciones de riesgo, desamparo o conculcación de sus derechos, sino que abarca también un amplio abanico de actividades relacionadas con su bienestar, con su formación, con su desarrollo integral, y con su integración social y cultural. Además, la formación de los niños y de los jóvenes no tiene lugar sólo a través del aprendizaje formal, sino que puede llevarse a cabo mediante el aprendizaje no formal, o mediante el aprendizaje informal.

 

Por todo ello, esta Dirección General ha venido entendiendo que los servicios culturales y de ocio específicamente dirigidos a la población infantil, pueden ser calificados como servicios de protección de la infancia y de la juventud, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.8 a) de la NFIVA, arriba transcrito, con independencia de a quién sean facturados, especialmente, teniendo en cuenta que dicho precepto permite otorgar esta consideración (de servicios de protección de la infancia de la juventud) a la formación de niños y jóvenes, a la custodia y atención a niños, o a la realización de cursos, excursiones, campamentos y viajes infantiles y juveniles. Esta misma conclusión sería igualmente trasladable a las actividades extraescolares de carácter deportivo específicamente dirigidas a los niños.

 

La aplicación de esta exención del artículo 20.Uno.8 de la NFIVA requiere que los servicios de asistencia social sean prestados por entidades de derecho público, o por entidades o establecimientos privados de carácter social. Conforme a lo indicado en el apartado Tres del artículo 20 de la NFIVA, tienen la consideración de entidades o establecimientos privados de carácter social aquéllos que carezcan de finalidad lucrativa, dediquen los beneficios que obtengan al desarrollo de actividades exentas de igual naturaleza, y cuyos cargos de presidente, patrono o representante legal sean gratuitos y no tengan interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. Adicionalmente, se requiere que los socios de las entidades de que se trate y sus cónyuges o parientes hasta el segundo grado no sean los destinatarios principales de las operaciones exentas, ni gocen de condiciones especiales, si bien este requisito no resulta exigible a los servicios a que se refiere el artículo 20.Uno.8 de la NFIVA.

 

Para gozar de esta exención, tradicionalmente se venía exigiendo que las entidades privadas de carácter social solicitaran el reconocimiento de su condición de tales. Sin embargo, desde la entrada en vigor, el 1 de enero de 2013, del Decreto Foral Normativo 1/2013, de 22 de enero, las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 20 Tres de la NFIVA se aplican directamente, al margen de que la entidad de que se trate haya sido, o no, calificada como tal por la Administración tributaria.

 

Según los datos aportados, la entidad consultante (una sociedad mercantil con ánimo de lucro) no parece tener la consideración de entidad privada de carácter social, en los términos indicados. De modo que, si así son los cosas, los servicios que presta, relativos a la organización de colonias de verano para niños y niñas, con actividades lúdicas, no podrán beneficiarse de la exención del artículo 20.Uno.8º de la NFIVA.

 

Una vez aclarado todo lo anterior, en lo que respecta al tipo de gravamen aplicable a estos servicios, el artículo 90 de la NFIVA, en su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012 (dada mediante el Decreto Foral Normativo 5/2012, de 4 de septiembre), determina que: "Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. (...)".

 

A lo que, no obstante, el artículo 91.Uno.2.7º de la NFIVA, también en su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, añade que: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: (...) 7º Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta Norma Foral cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo. (...)".

 

Consecuentemente, el tipo reducido del 10 por 100 previsto en el artículo 91.Uno.2.7º de la NFIVA, resulta aplicable a los servicios de asistencia social recogidos en el artículo 20.Uno.8 de la misma NFIVA que no sean prestados por entidades privadas de carácter social (incluidos los relativos a la protección de la infancia y de la juventud).

 

Por todo ello, esta Dirección General considera que tributan al tipo reducido del 10 por 100 previsto en el artículo 91.Uno.2.7º de la NFIVA, como servicios de protección de la infancia y de la juventud, la formación de niños y jóvenes, la mera custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles, y otras actividades análogas.

 

De modo que, en definitiva, los servicios de organización de colonias de verano, con actividades lúdicas, para niños y niñas de 4 a 12 años que presta la entidad compareciente, estarán sujetos al tipo reducido del 10 por 100.