Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14865 de 21 de Diciembre de 2021

Normativa

Arts. 4, 5, 11, 20,79 y 91 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Resumen

IVA. Exención y tipo impositivo. IRPF. Calificación de los rendimientos procedentes de la actividad.Epígrafe de IAE.

Cuestión

El consultante alquila una vivienda turística de alquiler íntegro, a modo de casa rural a través de su propia página web o a través de diferentes intermediarios de reservas on line. Dentro del alquiler de la vivienda se ofrece servicio de internet, vajilla, productos de limpieza de hogar y aseo, cambio de sábanas y toallas bajo petición o incluido (se incluye en el alquiler superior a 6 días), alimentos (aceite, vinagre, leche, bizcochos, sal, fruta sidra), carbón y madera como combustible para barbacoa, cada 24 horas se atiende la caldera de biomasa. También y bajo petición se ofrecen desayunos y productos de la huerta, así como experiencias en agricultura ecológica, itinerarios guiados, fotografía de aves con hide, alquiler de bicicletas, así como tours guiados turísticos. Por último, se ofrecen servicios de limpieza de vehículos y limpieza adicional de las instalaciones. Está dado de alta en el epígrafe 685 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

 

Desea conocer:

1) El tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable.

2) La calificación de las actividades desarrolladas como rendimiento de capital inmobiliario o rendimiento de actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3) El epígrafe del IAE en el que debe estar dado de alta para desarrollar las actividades descritas en el texto de consulta.

Descripción

Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

En lo que afecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 4 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), establece que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...) Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación: a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos. (...)".

 

Por su parte, el artículo 5 de la citada NFIVA prevé que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (...) c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)".

 

Adicionalmente, el artículo 11 de la misma NFIVA regula que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...) 2. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. 3. Las cesiones del uso y disfrute de bienes. (...) 9. Los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas o alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar. (...)".

 

Por tanto, por un lado, tiene la consideración actividad empresarial la llevada a cabo por los establecimientos hoteleros y similares. Por otro lado, las operaciones de arrendamiento de inmuebles también se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo ámbito los arrendadores tienen la consideración de empresarios (con independencia del tratamiento que reciban en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).

 

Concretamente, a este respecto, los arrendamientos de inmuebles destinados a vivienda, tanto habitual como de temporada, se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, como prestaciones de servicios.

 

Una vez determinada la sujeción de los arrendamientos al Impuesto sobre el Valor Añadido, debe analizarse si los mismos están o no exentos de dicho Impuesto, por aplicación de lo indicado en el artículo 20.Uno.23º de la NFIVA, según el cual: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 23. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Norma Foral y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (...) b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. La exención no comprenderá: (...) e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior. g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos. (...)".

 

Consecuentemente, los arrendamientos de inmuebles para su uso exclusivo como vivienda se encuentran sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los casos específicamente excluidos de la exención regulada en este artículo 20.Uno.23 de la NFIVA.

 

Concretamente, en un supuesto como el planteado, para que el arrendamiento de un inmueble destinado exclusivamente a vivienda quede exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, es preciso que el arrendador no se obligue a prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera durante el período de duración del alquiler, tales como los de recepción, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

 

En otro caso, es decir, si se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera, los arrendamientos en cuestión se encuentran sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

A estos efectos, la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido pone como ejemplo de "servicios complementarios propios de la industria hotelera", los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos, los cuales constituyen el complemento normal al servicio de hospedaje que se presta a los clientes (y, como tales, no pierden su carácter de servicios de hostelería).

 

Por tanto, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de los mismos de un inmueble, o de parte de él. De modo que la actividad de hospedaje se diferencia del alquiler de vivienda en que, normalmente, comprende la prestación de una serie de servicios tales como la recepción y atención permanente y continuada a los clientes en un espacio destinado al efecto, la limpieza periódica del inmueble, el cambio periódico de la ropa de cama y baño, la puesta a disposición de los clientes de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, servicios de alimentación y restauración.

 

No obstante, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes: 1) el servicio de limpieza del inmueble a la entrada y a la salida del período contratado por cada arrendatario; 2) el servicio de cambio de ropa en la vivienda prestado a la entrada y a la salida del período contratado por cada arrendatario; 3) el servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores), así como de la urbanización en la que, en su caso, se encuentre situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles); o 4) los servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.

 

El consultante describe una serie de servicios incluidos que implican que no sólo se limita a arrendar el alojamiento rural, sino que también presta a sus clientes servicios complementarios propios de la industria hotelera, en los términos señalados en la descripción de los hechos, de modo que se ofrecen con la propia cesión de uso del inmueble.

 

En consecuencia, están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos de apartamentos turísticos completos o por habitaciones en los que el arrendador se obliga a prestar los servicios propios de la industria hotelera, según los criterios señalados. Sin embargo, estarán sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos citados anteriormente cuando el arrendador ofrezca, pero no preste, o no se comprometa a prestar los servicios propios de la industria hotelera, si no que estos solo serán prestados, en su caso, a petición del arrendatario.

 

Como se ha señalado ya, en el caso del consultante la cualidad de los servicios ofrecidos juntamente con el inmueble es suficiente para considerar que presta servicios complementarios propios de la hostelería.

 

En estas condiciones, debe entenderse que los arrendamientos por los que pregunta estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien al tipo reducido del 10 por 100, previsto en el apartado 2 del artículo 91.Uno.2 de la NFIVA, donde se recoge que: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: (...) 2. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario. (...)".

 

Además de lo anterior, es decir, además de la cesión del inmueble acompañada de esos servicios complementarios propios de la industria hotelera, el consultante, bajo petición presta otros servicios, como el alquiler de bicis, itinerarios guiados, excursiones fotográficas, limpieza de vehículos etc..

 

Para que los servicios de alquiler de bicis, itinerarios guiados, excursiones fotográficas, limpieza de vehículos etc., pudieran beneficiarse del tipo impositivo reducido del 10 por 100, sería necesario que todos ellos conformaran un servicio único, o que estos últimos tuvieran la consideración de accesorios a los servicios de hostelería, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 79.Dos de la NFIVA, según el que: "Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto".

 

Así, en lo que se refiere a los criterios que han de seguirse para establecer cuándo una operación que se encuentra compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única, o cuándo debe ser desagregada en distintas prestaciones que tengan que tributar separadamente, se hace preciso acudir a lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su sentencia de 25 de febrero de 1999 (Asunto C-349/96), en la que señaló que: "27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos. 28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate. 29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única. 30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24). En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)".

 

Sobre este particular, también es aclaratoria la Sentencia del mismo TJUE de 27 de octubre de 2005 (Asunto C-41/04), en la que el mencionado Tribunal indicó que: "19. Como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única y, por otra, si, en este último caso, dicha prestación única debe calificarse como prestación de servicios (véanse, en ese sentido, las sentencias de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Rec. p. I-2395, apartados 12 a 14, y CPP, antes citada, apartados 28 y 29). 20. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véase, por analogía, la sentencia CPP, antes citada, apartado 29). 21. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal (sentencias CPP, antes citada, apartado 30, y de 15 de mayo de 2001, Primback, C-34/99, Rec. p. I-3833, apartado 45). 22. Lo mismo ocurre cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial.".

 

Estos mismos criterios fueron reiterados por el TJUE en su Sentencia de 29 de marzo de 2007 (Asunto C-111/05).

 

De modo que, tal y como ha establecido el TJUE, si bien, con carácter general, cada operación debe ser considerada como distinta e independiente, ha de tenerse en cuenta que, para no alterar la funcionalidad del Impuesto, las operaciones que constituyan una prestación única desde el punto de vista económico no tienen que ser desagregadas artificialmente. Por lo que es importante buscar, en cada caso, los elementos característicos de la operación de que se trate, de cara a determinar si el contribuyente realiza para el consumidor, entendido como un consumidor medio, una prestación única, o varias prestaciones principales.

 

A estos efectos, no resulta relevante el modo en el que se fije el precio pactado, ya que lo mismo puede acordarse un precio único para prestaciones diferentes, que cabe desglosar en sus distintos componentes el importe correspondiente a una sola prestación.

 

Concretamente, conforme a lo dispuesto por el TJUE, existirá una operación única cuando deba entenderse que uno o varios de sus elementos constituyen la prestación principal, mientras que los demás conforman prestaciones accesorias a ella (a la prestación principal), en el sentido de que no tienen un fin en sí mismas para la clientela, sino que únicamente son el medio para disfrutar de la referida prestación principal en las mejores condiciones. También estaremos ante una operación única, cuando las distintas tareas efectuadas por el sujeto pasivo del Impuesto estén tan estrechamente ligadas entre sí que, objetivamente tomadas, formen una sola prestación económica para el consumidor (entendido como un consumidor medio), cuya desagregación resulte artificial.

 

En este ámbito, además de todo lo anterior, también procede tener en cuenta lo indicado por el TJUE en su Sentencia de 13 de octubre de 2005, Asunto C-200/04, relativa al caso de una sociedad alemana que ofrecía a sus clientes la posibilidad de cursar estudios de inglés en Estados Unidos mediante estancias allí de tres, cinco o diez meses, en el que se discutía si dicha sociedad prestaba servicios de enseñanza exentos (artículo 13 de la, entonces vigente, Sexta Directiva), o servicios relacionados con viajes, susceptibles de acogerse al Régimen Espacial de las Agencias de Viajes del artículo 26 de la Sexta Directiva. Concretamente, en dicha Sentencia de 13 de octubre de 2005, el TJUE señaló que: "(...) 26. A este respecto, no puede excluirse que operadores económicos que prestan servicios habitualmente relacionados con viajes tengan que utilizar prestaciones de viaje adquiridas a terceros, las cuales representan, en comparación con otras prestaciones de estos operadores, una parte menor del importe del precio global. Dichas prestaciones adquiridas a terceros no constituyen para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal de este operador (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartado24). 27. Debe indicarse que, en tales circunstancias, las prestaciones adquiridas a terceros siguen siendo meramente accesorias respecto a las prestaciones propias y que no procede gravar al operador económico con arreglo al artículo 26 de la Sexta Directiva (sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartado25). 28. Ahora bien, hay que observar a este respecto que, dado que un operador económico como iSt ofrece a sus clientes de forma habitual, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de sus clientes, prestaciones de viaje cuya realización no puede dejar de tener una repercusión considerable en el precio global practicado, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste, estas prestaciones no pueden asimilarse a prestaciones de servicios meramente accesorias. En efecto, como se deduce de la resolución de remisión, las prestaciones de que se trata no representan una parte meramente marginal con respecto al importe correspondiente a la prestación relacionada con la formación y educación lingüísticas que iSt ofrece a sus clientes. 29. En estas circunstancias, el artículo 26 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se aplica a un operador económico como iSt que ofrece de forma habitual a sus clientes, a cambio del pago de un precio global, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de éstos, prestaciones adquiridas a otros sujetos pasivos, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste. (...) 39. A este respecto, nada permite considerar que la aplicación del citado artículo 26 se realice en función de tal supuesto. Hay que recordar que, por lo que respecta a las operaciones de un operador económico relativas a los suministros y servicios de terceros que procede gravar con arreglo a ese mismo artículo, el único criterio relevante es el basado en la naturaleza accesoria o no, de la prestación de viaje. (...)".

 

En esta Sentencia de 13 de octubre de 2005, el TJUE utilizó el elemento cuantitativo (el importe del viaje en relación con el precio global exigido), como criterio de delimitación de si nos encontramos ante un servicio principal de transporte y/o alojamiento, o ante un servicio de esta naturaleza accesorio a otro principal (en ese caso, de enseñanza de idiomas en el extranjero).

 

En definitiva, en los supuestos en los que existe una prestación de servicios accesoria a otra (u otras), realizadas ambas (la accesoria y la principal) para un mismo destinatario, la prestación que tiene carácter accesorio no tributa de manera autónoma e independiente en el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que sigue el régimen de tributación que corresponde a la operación principal de la que depende.

 

Conforme a lo anterior, los servicios bajo petición relacionados con el ocio (alquiler de bicicletas, excursiones guiadas, tours turísticos guiados, excursiones fotográficas de aves, experiencias en agricultura ecológica), así como el servicio de limpieza de vehículo, no cumplen los requisitos exigidos en el artículo 79.Dos de la NFIVA y en la jurisprudencia del TJUE para poder tributar conjuntamente con los servicios de hostelería. De forma que no pueden beneficiarse de la aplicación del tipo impositivo reducido del artículo 91.Uno.2.2º.

 

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

En lo que se refiere a la tributación del alquiler del inmueble objeto de consulta en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 29 dispone que: "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo. No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos del capital. (...) 3. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital: a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente. b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por el mismo".

 

A lo que el artículo 30 de la misma NFIRPF añade que: "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los procedentes de la cesión de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, y comprenderán todos los que se deriven del arrendamiento, subarrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. 2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario, subarrendatario, cesionario o beneficiario de la constitución del derecho o facultad de uso o disfrute, incluido en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)".

 

Por su parte, el artículo 24 de la repetida NFIRPF establece que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y las profesionales. 2. Se considerarán actividades profesionales exclusivamente las clasificadas en las secciones segunda y tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. 3. Se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles tiene la consideración de actividad económica únicamente cuando para la ordenación de la actividad se cuente, al menos, con una persona empleada con contrato laboral, a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. A estos efectos, no se computará como persona empleada el cónyuge, pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, ascendiente, descendiente o colateral de segundo grado, ya tenga su origen en el parentesco, en la consanguinidad, en la afinidad, en la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho o en la adopción, del contribuyente, ni las personas que tengan la consideración de personas vinculadas con el mismo en los términos del apartado 3 del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades".

 

En consecuencia con todo lo anterior, las rentas derivadas del arrendamiento de apartamentos o viviendas turísticos tendrán la consideración de rendimientos de actividades económicas para la persona arrendadora, únicamente: 1) si, además de ceder el uso del inmueble, presta servicios complementarios propios de la industria hotelera durante el período de duración del alquiler, tales como recepción y atención al cliente, limpieza y cambio de ropa, restaurante, etc.; o 2) si cumple los requisitos exigidos en el artículo 24.3 de la NFIRPF para que el arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica (lo cual exige que el contribuyente cuente, al menos, con una persona empleada con contrato laboral, a jornada completa y con dedicación exclusiva a la ordenación de los arrendamientos, sin que, a estos efectos, pueda computarse ni su cónyuge o pareja de hecho, ni sus ascendientes, descendientes o parientes colaterales de segundo grado, tanto por consanguinidad como por afinidad). En otro caso, las rentas obtenidas por el cedente se califican como rendimientos del capital inmobiliario.

 

Según se indica en el escrito presentado, el consultante en su actividad de alquiler de la casa rural para uso turístico, además de mera puesta a disposición de la misma durante determinados períodos de tiempo, presta servicios complementarios propios de la hostelería, tales como servicios periódicos de limpieza, de cambio y lavado de ropa, de restauración y servicio de alimentación, de ocio y otros análogos. Por ello, las rentas por las que pregunta tendrán la consideración de rendimientos íntegros de actividades económicas, de acuerdo a lo previsto en el artículo 24.1 de la NFIRPF.

 

En consecuencia, si se prestan este tipo de servicios estaríamos ante rendimientos derivados de actividades económicas, mientras que si no se hace estaríamos ante rendimientos del capital inmobiliario, salvo que concurrieran las circunstancias previstas en el apartado 3 del artículo 24 de la LIRPF, en cuyo caso, también podríamos estar ante rendimientos derivados de actividades económicas.

 

Impuesto sobre Actividades Económicas.

 

Con respecto a esta cuestión planteada, resulta de aplicación el artículo 1 del Texto Refundido de la Norma Foral 6/1989, de 30 de junio, del Impuesto sobre Actividades Económicas (NFIAE), aprobado por Decreto Foral Normativo 2/1992, de 17 de marzo, el cual establece que: "1. El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en el Territorio Histórico de Bizkaia, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto. 2. Se consideran, a los efectos de este Impuesto, actividades empresariales las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. No tienen, por consiguiente, tal consideración las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras, no constituyendo hecho imponible por el Impuesto ninguna de ellas. A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, tendrá la consideración de ganadería independiente, el conjunto de cabezas de ganado que se encuentre comprendido en alguno de los casos siguientes: a) Que paste o se alimente fundamentalmente en tierras que no sean explotadas agrícola o forestalmente por el dueño del ganado. b) El estabulado fuera de las fincas rústicas. c) El trashumante o trasterminante. d) Aquel que se alimente fundamentalmente con piensos no producidos en la finca en que se críe".

 

Por su parte, el artículo 2 de esta NFIAE estipula que: "1. Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (...)".

 

Mientras que el artículo 6 de esta misma NFIAE establece que: "Son sujetos pasivos de este Impuesto las personas físicas o jurídicas y las Entidades a que se refiere el artículo 33 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia siempre que realicen en el Territorio Histórico de Bizkaia cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible".

 

La sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas viene determinada por el mero ejercicio de una actividad económica, entendida ésta como la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

 

Todos estos preceptos se encuentran desarrollados en las Instrucciones del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas mediante Decreto Foral Normativo 1/1991, de 30 de abril, cuya regla segunda determina que: "Regla 2ª.: Ejercicio de las actividades gravadas. El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artística no especificada en aquellas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".

 

La regla tercera de estas mismas Instrucciones preceptúa que: "Regla 3ª.: Concepto de las Actividades Económicas. 1. Tienen la consideración de actividades económicas, cualesquiera actividades de carácter empresarial, profesional o artística. A estos efectos se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artística, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (...)".

 

Mientras que la regla cuarta de las mismas Instrucciones determina que: "Regla 4ª.: Facultades. 1. Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que la Norma Foral reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa. (...)".

 

En particular, las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas clasifican en el epígrafe 861.1 de la sección primera el "Alquiler de viviendas", el cual comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda (nota 1ª), cuya cuota de ámbito nacional consiste en el 0,10 por 100 del valor catastral asignado a todas las viviendas a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, tributando por cuota cero aquellos sujetos pasivos cuyas cuotas sean inferiores a 601,01 euros (nota 2ª).

 

Por su parte, las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas clasifican en la Agrupación 68 de la sección primera el "Servicio de hospedaje".

 

Dentro de dicha Agrupación, se encuentra el grupo 685 de la misma sección, donde se clasifican las prestaciones de servicios en "Alojamientos turísticos extrahoteleros". La cuota que tiene asignada es de ámbito municipal cuya cuantía se modula en función de la categoría del alojamiento. Así, dicha cuota sera de: "- De una llave: 3,077182 euros/habitación. - De dos llaves: 3,846477 euros/habitación. - De tres llaves: 4,934309 euros/habitación.- De cuatro llaves: 8,720686 euros/habitación".

 

Además, en su nota se indica que "En aquellos alojamientos turísticos extrahoteleros que permanezcan abiertos menos de ocho meses al año, su cuota será el 70 por ciento de la señalada en este grupo".

 

La prestación de estos servicios se caracteriza por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a su disposición de un inmueble o parte del mismo.

 

Es decir, la actividad de hospedaje, recogida en el grupo 685, se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente al cliente, limpieza de inmuebles y cambio de ropa periódicas, custodia de maletas, puesta a disposición del cliente de vajilla, enseres y aparatos de cocina, y a veces, prestación de servicios de alimentación.

 

Además, cabe señalar que la cuota que corresponde al epígrafe 861.1 de la sección primera de las Tarifas, "Alquiler de viviendas", no faculta para ejercer la actividad de prestación de servicios de limpieza, cambio de ajuar, etc., de la vivienda alquilada, estando dicha actividad encuadrada en el grupo 685 de la sección primera de las Tarifas, "Alojamientos turísticos extrahoteleros", en el que se clasifican aquellas actividades que tengan la naturaleza de servicios de hospedaje, pero que se presten en establecimientos distintos a los hoteles y moteles, hostales y pensiones, fondas y casas de huéspedes, hoteles-apartamentos, empresas organizadoras o agencias de explotación de apartamentos privados y campamentos turísticos tipo camping.

 

En particular, tienen su encuadre en dicho grupo 685 los servicios de hospedaje prestados en fincas rústicas, casas rurales y hospederías en el medio rural, así como albergues juveniles y similares que no tengan, objetivamente, la condición de ninguno de los establecimientos enumerados en el párrafo anterior.

 

Del escrito de consulta se desprende que el alquiler de la casa rural se va a realizar con la prestación de servicios de hospedaje, ya que la atención de los clientes excede de la mera puesta a disposición del inmueble o parte del mismo, al prestar servicios de limpieza y cambios de ajuar, por lo que el consultante deberá darse de alta en el grupo 685 de la sección primera de las Tarifas, "Alojamientos turísticos extra hoteleros".

 

Cabe señalar, además, que según señala la nota adjunta al grupo 685, si los establecimientos de hospedaje en él clasificados permanecen abiertos menos de ocho meses al año, la cuota de Tarifa será del 70 por 100 de la cuota señalada en el mismo.

 

En cuanto a lo que se refiere a los servicios complementarios de hospedaje, y según establece la Regla 4ª.2. F) de las Instrucciones del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas mediante Decreto Foral Normativo 1/1991, de 30 de abril : "Los sujetos pasivos por prestación de servicios de hospedaje, podrán prestar, sin pago de cuota adicional alguna, servicios complementarios, tales como salones de peluquería y belleza, limpieza de ropa y calzado, garaje e instalaciones deportivas, cambio de moneda, venta de periódicos y postales, alquiler de instalaciones y elementos deportivos, etc., siempre que los mismos se exploten directamente por aquéllos y se destinen a uso exclusivo de los clientes del establecimiento. No obstante, se computará la superficie de los locales en los que se presten los referidos servicios a efectos de lo dispuesto en la letra F) del apartado 1 de la Regla 14.ª. Cuando los servicios complementarios a que se refiere el párrafo anterior se presten al público en general, los sujetos pasivos deberán satisfacer el 50 por 100 de la cuota correspondiente a cada uno de ellos, aunque los exploten directamente. Cuando tales servicios complementarios se presten por personas o entidades distintas del titular de la explotación hostelera, dichas personas o entidades satisfarán el 100 por 100 de las cuotas correspondientes a los mismos, con independencia de que dichos servicios se presten con carácter exclusivo a los clientes del establecimiento hostelero, o al público en general".

 

En consecuencia, el consultante que se dedica a la actividad de hospedaje en una casa rural, deberá darse de alta en el grupo 685 de la sección primera de las Tarifas, tal y como se ha señalado con anterioridad, grupo que además le faculta para la prestación de servicios complementarios, sin darse de alta en ninguna otra rubrica, siempre que estos servicios se exploten directamente por dichos sujetos pasivos y se destinen a uso exclusivo de los clientes del establecimiento hostelero. No obstante, si dichos servicios, se realizaran al público en general, deberá satisfacer el 50 por 100 de la cuota correspondiente a cada uno de ellos, según lo establecido en el párrafo segundo de la regla 4ª. 2.F).