Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14870 de 21 de Diciembre de 2021

Resumen

IS. Tributación de la Autoridad Portuaria de Bilbao tras el cambio normativo por el cual dejan de estar exentas del IS.

Cuestión

La consultante, la Autoridad Portuaria de Bilbao, es una entidad estatal de derecho público integrada en el sector público empresarial dependiente del Ministerio de Fomento, que posee personalidad jurídica y patrimonio propio. Tras la modificación normativa aprobada recientemente, esta entidad, contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, deja de tener la consideración de entidades exentas de este Impuesto y pasa a tener que tributar en régimen general del mismo si bien se introduce simultáneamente una nueva deducción por inversiones realizadas por el citado organismo público. La plena sujeción al Impuesto sobre Sociedades de la consultante ha hecho surgir determinadas dudas relacionadas con la aplicación del Impuesto, las más importante de las cuales tienen que ver con la naturaleza demanial de la práctica totalidad de los activos materiales sobre los que desarrolla su actividad y el tratamiento fiscal que debe otorgarse a la reversión de dotaciones que fueron dotadas en ejercicios en los que resultaba de aplicación la exención del Impuesto. En este sentido, la consultante afirma en su escrito presentado que las afectaciones de bienes de dominio público estatal (y las desafectaciones en su caso) y las adscripciones de bienes patrimoniales del Estado son tratadas contablemente como operaciones de capital, que incrementan o reducen el Patrimonio del Estado, en aplicación de lo regulado en el Texto Refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre (TRLPEMM). Asimismo, como partícipe del Fondo Financiero de Accesibilidad Terrestre Portuaria que es, en ocasiones debe efectuar entregas de efectivo a otras entidades públicas para la ejecución por parte de estas últimas de obras de accesibilidad terrestre a los puertos. La Autoridad Portuaria considera que, en la medida en que la entrega de esta financiación deriva de la voluntad del Estado-propietario de las entidades intervinientes de transferir recursos entre ellas, estas operaciones de financiación deben tratarse como reducciones de capital con devolución dineraria de aportaciones. Por otro lado, en cumplimiento de las Ordenanzas Portuarias dictadas al efecto, la compareciente debe establecer zonas abiertas al uso general y, en su caso, gratuito, del dominio público portuario. Esta disposición supone en la práctica totalidad de los casos el uso gratuito de los bienes por parte de los ciudadanos de forma indefinida y prácticamente irreversible, por lo que entiende que debe registrar la baja contable del activo cedido. En lo que se refiere a la reversión de concesiones, la Autoridad Portuaria consultante indica que el propio TRLPEMM le atribuye la discrecionalidad, a la extinción de la concesión, de decidir sobre las obras e instalaciones no desmontables construidas por el concesionario, lo que evidencia (según ella) que la reversión no constituye una contraprestación de la concesión a efectos fiscales. Además, tampoco entiende que fiscalmente la reversión represente una adquisición a título lucrativo dado que, al proceder de concesiones demaniales en el momento de la reversión se incorporan automáticamente a su vez al dominio público, que no es de la Autoridad Portuaria. No obstante, si bien fiscalmente la Autoridad Portuaria entiende que la reversión de concesiones no representa ni una contraprestación ni una adquisición a título gratuito, contablemente, el reconocimiento como activos de los bienes revertidos gratuitamente implica simultáneamente el reconocimiento como contrapartida de un incremento en su patrimonio neto, en concreto, en una partida de "Subvenciones, donaciones y legados recibidos". Estos activos son objeto de amortización en el plazo de vida útil restante que se estima en el momento de la determinación de su valor razonable, y los ingresos procedentes de su explotación económica posterior (tasas portuarias de ocupación o de utilización) se integran en su cifra de negocios regular. Por último, la consultante señala que en ejercicios anteriores, en los que conforme a la normativa fiscal en vigor, estaba exenta de tributación en el Impuesto sobre Sociedades, dotó determinadas provisiones y deterioros con arreglo a la normativa contable y que, actualmente y en ejercicios futuros, pueden ser revertidas como ingresos contables si se dan las circunstancias requeridas para ello.

 

Desea conocer, respecto de la tributación en el Impuesto sobre Sociedades, la incidencia de las siguientes cuestiones:

1) Las afectaciones de bienes de dominio público estatal y adscripciones de bienes patrimoniales del Estado.

2) Las desafectaciones de bienes de dominio público adscritos a su patrimonio.

3) La entrega de efectivo a otras entidades públicas en virtud del Fondo Financiero de Accesibilidad Terrestre Portuaria.

4) La apertura de bienes al uso general y de la ciudadanía de forma gratuita e indefinida.

5) La reversión de concesiones demaniales. Asimismo, desea solicitar la aprobación del criterio contable utilizado en estas reversiones como un criterio especial de imputación fiscal de los regulados en el artículo 54.2 de la NFIS.

6) La reversión de provisiones y deterioros dotados en ejercicios anteriores en los que estaba exenta de tributación.

Descripción

La Norma Foral 2/2020, por la que se modifica la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, para su adaptación a la Decisión de la Comisión Europea de 8 de enero de 2019 en lo que se refiere a la tributación de las Autoridades Portuarias ha supuesto un cambio significativo en la tributación de la consultante, toda vez que ha dejado de tener la consideración a efectos de este Impuesto de entidad exenta, quedando sujeta al régimen general del Impuesto, a partir del 1 de enero de 2020.

 

Procederá atender, en primer lugar, a lo regulado en el artículo 15 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), según el cual: "(...) 3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. (...)".

 

Las Autoridades Portuarias y Puertos del Estado son entidades estatales de derecho público integradas en el sector público empresarial. En dependencia del Ministerio de Fomento, poseen personalidad jurídica y patrimonios propios, y se rigen en primer lugar por su legislación específica, constituyendo la opción organizativa elegida por el Estado para el ejercicio de sus competencias constitucionales en materia de puertos de interés general. A pesar de tener naturaleza de Entidades Públicas, las Autoridades Portuarias y Puertos del Estado tienen la obligación legal de llevar su contabilidad de acuerdo con la normativa contable que es aplicable a las empresas privadas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43.1 de la Ley 48/2003, de 26 de noviembre, de régimen económico y de prestación de servicios de los puertos de interés general.

 

La entrada en vigor del Plan General de Contabilidad aprobado en noviembre de 2007 mediante el Real Decreto 1514/2007, obligó a acometer un prolongado proceso de estudio, reflexión y puesta en común para identificar en primer lugar los principales impactos que podría producir la nueva normativa contable en los criterios, plan de cuentas y modelos de estados contables que venía aplicando el sistema portuario español. Posteriormente se procedió a estudiar en profundidad los tratamientos contables alternativos más adecuados y se elaboró propuestas que incluyeron los borradores de los nuevos modelos de estados financieros. Como consecuencia de este dilatado proceso de trabajo se publicaron las Directrices de Aplicación del Nuevo Plan General de Contabilidad en el Sistema Portuario de Titularidad Estatal que hacen posible que estas entidades dispongan de un conjunto de reglas para la aplicación del Plan General de Contabilidad. Este conjunto integra no sólo el plan de cuentas y los modelos de estados contables, con las agregaciones definidas con detalle, sino también una serie de criterios contables específicos que conduzcan a reflejar adecuadamente la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las Autoridades Portuarias y Puertos del Estado.   

 

Aclarado lo anterior, se procede a contestar a las distintas cuestiones planteadas, partiendo de los efectos contables que se indican en la propia consulta presentada, respecto de los cuales esta Dirección General no es competente para pronunciarse de forma vinculante.

 

1) Afectaciones de bienes de dominio público estatal y adscripciones de bienes patrimoniales del Estado.

 

En relación con estas afectaciones y adscripciones se hace preciso citar las Directrices de Aplicación del Nuevo Plan General de Contabilidad en el Sistema Portuario de Titularidad Estatal (en adelante Directrices contables) en cuyo apartado 4.1.3 se prevé que: "4.1.3 Adscripciones y desafectaciones de bienes de dominio público. De acuerdo con lo previsto en el apartado 4º "Elementos de las cuentas anuales" del Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC, el patrimonio neto de la empresa "incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten". No teniendo forma de sociedad mercantil, los OPP carecen de capital social, aunque ello no implica que carezcan de una magnitud patrimonial dentro de los Fondos propios que en cada momento represente el valor acumulado de los bienes que el Estado-propietario les haya aportado para el cumplimiento de sus fines y desempeño de sus funciones. Esta visión de los fondos propios de los OPP como magnitud patrimonial expresiva de las aportaciones de capital efectuadas por el Estado coincide con las previsiones de la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del Patrimonio de las Administraciones Públicas, cuya Disposición adicional quinta establece:  "1. El régimen patrimonial ... del ente público Puertos del Estado y de las Autoridades Portuarias, se sujetará a las previsiones de esta Ley, considerándose integrado en el Patrimonio del Estado el patrimonio de estos organismos, en los términos previstos en el artículo 9 de esta Ley. 2. ...". Dicho artículo 9 dispone la integración en el Patrimonio de la Administración Estado de los patrimonios de los organismos públicos que se encuentren en relación de dependencia o vinculación con la misma, circunstancia que desde luego concurre en las Autoridades Portuarias. Este régimen patrimonial "particular" no imposibilita en ninguna manera que el Estado propietario incremente la capitalización y capacidad económica de los OPP mediante nuevas aportaciones patrimoniales que, al igual que ocurre en la realidad económica empresarial, pueden materializarse en efectivo o en especie. Las aportaciones en efectivo se dotan presupuestariamente por el Estado-propietario a través del artículo 87 "Aportaciones patrimoniales" del Capítulo 8 "Activos Financieros" de los Presupuestos Generales del Estado. Aunque los OPP no han recibido nunca aportaciones de esta naturaleza, en su caso se registrarían contablemente de forma simétrica al activo financiero mantenido por el Estado, con abono a la cuenta de Patrimonio, dentro de los Fondos propios del Balance. Por lo que respecta a las aportaciones en especie, éstas pueden consistir en la transferencia de la titularidad de activos financieros (como ya ocurrió con la transferencia al patrimonio de las Autoridades Portuarias de la participación en las sociedades estatales de estiba y desestiba que ostentaba la Administración General del Estado, según lo previsto en el apartado Tres de la Disposición adicional sexta de la Ley 27/1992, de 24 de noviembre) o en la aportación de activos materiales (o intangibles). En cuanto a las aportaciones patrimoniales de bienes de inmovilizado material, éstas pueden realizarse mediante el cambio de la afectación de bienes de dominio público a favor de los OPP, o mediante la adscripción a los mismos de bienes patrimoniales del Estado (que, al afectarse al servicio de los puertos, adquieren la naturaleza de dominio público portuario), de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 47 de la Ley 48/2003. Por tanto, se considera que a estas operaciones pueden asimilarse contablemente a las aportaciones de capital no dinerarias, debiendo valorarse los bienes de inmovilizado recibidos por su valor razonable en el momento de la aportación, teniendo como contrapartida la cuenta de "Patrimonio" dentro de los Fondos propios del OPP. (...)"

 

De la lectura de este apartado de las Directrices contables, se deduce que las afectaciones de bienes de dominio público estatal y las adscripciones de bienes patrimoniales del Estado, producidas de acuerdo con lo previsto en el artículo 43 del Texto Refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre (TRLPEMM), son tratadas contablemente por las Autoridades Portuarias como operaciones de capital, que incrementan o reducen el patrimonio de las mismas. Las aportaciones patrimoniales de bienes calificados como inmovilizado material o inversiones inmobiliarias pueden realizarse mediante el cambio de afectación de bienes de dominio público a favor de las Autoridades Portuarias, o mediante la adscripción a estas últimas de bienes patrimoniales del Estado. Estas aportaciones se asimilan contablemente a las aportaciones de capital no dinerarias, por lo que los bienes recibidos se valoran por su valor razonable en el momento de la aportación (valor de adquisición de estos bienes que sirve de base para el cálculo de la amortización deducible). La contrapartida es la cuenta "Patrimonio", dentro de los fondos propios de las Autoridades Portuarias.  

 

El artículo 40 de la NFIS establece que: "1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias. (...) 2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación lo dispuesto en el apartado 11 de este artículo. (...) Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 42 de esta Norma Foral. 3. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. No obstante, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado. (...) En la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido. La integración en la base imponible de las rentas a que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que deriven dichas rentas. A los efectos de lo previsto en este apartado no se entenderán como adquisiciones a título lucrativo las subvenciones públicas. (...) 9. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas, obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material, del intangible y de inversiones inmobiliarias o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, se deducirá hasta el límite de dichas rentas el importe de la depreciación monetaria producida desde la última actualización legal autorizada respecto al elemento transmitido o desde el día que se adquirió el mismo, si es posterior, calculada de acuerdo con las siguientes reglas: a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan reglamentariamente. b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido. (...)".

 

Por su parte, el artículo 42 de la NFIS al que se hace referencia en el precepto transcrito, regula que: "1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, y para determinarlo se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables. (...) 4. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos: a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. e) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. El análisis de comparabilidad a que se hace referencia en el apartado 1 de este artículo y la información sobre las operaciones equiparables constituyen factores que permitirán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, la elección del método de valoración más adecuado. Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia".

 

Consecuentemente, de acuerdo con el artículo 15.3 de la NFIS, en la medida en que la operación descrita tenga la consideración de ampliación de capital desde un punto de vista contable, la misma calificación tendrá desde un punto de vista fiscal, sin perjuicio de que la valoración a efectos fiscales de los elementos recibidos se efectúe con arreglo a lo dispuesto en los artículos 40 y 42 de la NFIS citados.

 

2) Desafectaciones de bienes de dominio público adscrito.

 

En línea con lo anterior, el punto 4.1.3 de las Directrices contables determina que: "(...) En el proceso inverso, los bienes de dominio público portuario que resulten innecesarios para el cumplimiento de sus fines pueden ser desafectados por el Ministerio de Fomento, a propuesta de Puertos del Estado, previa declaración de innecesariedad del Consejo de Administración de la Autoridad Portuaria (art. 48 de la Ley 48/2003). En primer lugar, debe señalarse que la publicación en el BOE de la Orden del Ministerio de Fomento que acuerde la desafectación de dominio público portuario no dará lugar, en principio, a la realización de ningún apunte contable, aunque sí se deberá hacer mención de este hecho en la información que se proporcione en la Memoria anual en relación con los bienes de dominio público, tal y como ya se ha comentado en el apartado 4.1.1. En el caso de que los bienes desafectados ya estuvieran dados de baja contablemente con anterioridad, por haber perdido de forma irreversible la naturaleza contable de "activo" (en el caso mas habitual, por tratarse de bienes abiertos al uso general, como se señala mas adelante, en el apartado 4.1.5), tampoco será necesario realizar con posterioridad ningún apunte contable, si bien sí se deberá mencionar esta circunstancia (la baja contable anterior) en la información que sobre los bienes desafectados se incluya en la Memoria.  En el caso de que los bienes desafectados aún formaran parte del activo contable del OPP (por ser todavía objeto de explotación económica por parte del mismo, o por tratarse de bienes abiertos al uso general con carácter reversible), será necesario atender al destino de los bienes desafectados para determinar el tratamiento contable adecuado. Si los bienes desafectados conservan las características naturales de bienes de dominio público, nos encontramos ante una situación en la que el Estado titular de los fondos propios decide disminuir el capital que ha puesto a disposición del OPP para el ejercicio de sus fines, retirando del mismo un bien que transfiere a otro de sus órganos (p.e., la Dirección de Costas). Consecuentemente, el retorno del bien a la Administración General del Estado debe registrarse contablemente como una minoración del patrimonio aportado por el Estado-propietario, por el valor en libros, deducidos deterioros y amortizaciones, del bien retornado, en el momento en que se formalice la entrega del bien. Idéntico tratamiento debe aplicarse cuando el bien desafectado es cedido gratuitamente a otras Administraciones Públicas para fines de utilidad pública o interés social (p.e. mediante su incorporación al dominio público municipal), por responder también a una decisión de cambio de uso de los activos por parte de la Administración General del Estado, "accionista" o titular de los fondos propios de los OPP, que decide minorar los bienes afectos al uso especial y por tanto susceptibles de generar de forma directa o indirecta una rentabilidad económica a los citados organismos y que, en atención al superior interés general, retira del OPP correspondiente y lo cede a otra Administración Pública. La desafectación de bienes que se incorporen al patrimonio propio de la Autoridad Portuaria para su futura enajenación o permuta, no dará lugar al registro de ningún apunte contable por el mero hecho de dicha desafectación hasta la enajenación o disposición por otra vía de los bienes (apartado 3 de la NRV 2ª) o, en su caso, reclasificación como activo no corriente manteniendo para la venta (apartado 1 de la NRV 7ª)".

 

Por tanto, las desafectaciones de bienes de dominio público adscritos a las Autoridades Portuarias, producidas de acuerdo con lo previsto en el artículo 44 del TRLPEMM, pueden dar lugar a tres supuestos distintos:

 

-Que el bien desafectado revierta al Estado.

-Que sea cedido gratuitamente a otra Administración Pública para fines de utilidad pública o interés social.

-Que se incorpore al patrimonio propio de la Autoridad Portuaria para su futura enajenación o permuta.

 

En los dos primeros casos, nos encontramos con que el Estado, titular de los fondos propios, decide disminuir el capital que puso a disposición de la Autoridad Portuaria. Este retorno del bien de dominio público ya sea a la Administración General del Estado o a otra Administración Pública, se registra contablemente como una minoración del patrimonio aportado por el Estado-propietario. Para ello se toma el valor en libros; deducidos deterioros y amortizaciones, del bien retornado, en el momento en que se formalice su entrega. 

 

El artículo 40 de la NFIS establece que: "1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias. (...) 2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: (...) c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios. (...) Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 42 de esta Norma Foral. 3. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. No obstante, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado. (...) La integración en la base imponible de las rentas a que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que deriven dichas rentas. (...)".

 

En este sentido, y a los efectos de determinar el valor normal de mercado de los bienes entregados en el caso que nos ocupa, será necesario en todo caso acudir a lo regulado en el artículo 42 de la NFIS, en particular a los métodos de valoración previstos en el mismo. Sin perjuicio de que, cuando no resulte posible aplicar los referidos métodos, se puedan utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten los principios de libre competencia.

 

A estos efectos, debe indicarse que la fijación concreta del valor de mercado es una cuestión de hecho que no puede ser analizada vía consulta tributaria, sino que, en su caso, podrá ser analizada por los órganos de aplicación de los tributos de esta Hacienda Foral.

 

3) Entregas de efectivo con motivo de operaciones de financiación derivadas del Fondo Financiero de Accesibilidad Terrestre Portuaria.

 

En relación con esta cuestión, el artículo 159bis del TRLPEMM regula que: "1. Se crea el Fondo Financiero de accesibilidad terrestre portuaria, cuyos recursos serán exclusivamente aplicados a la financiación de la construcción de las infraestructuras de conexión viaria y ferroviaria necesarias para dotar de adecuada accesibilidad a los puertos de interés general del Estado desde el límite vigente de su zona de servicio hasta el punto de conexión con las redes generales de transporte abiertas al uso común, así como a la mejora de las redes generales de transporte de uso común a los efectos de potenciar la competitividad del transporte intermodal de mercancías viario y ferroviario. Este Fondo, que será administrado por Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias, se encuadra en los fondos carentes de personalidad jurídica regulados en el artículo 2.2 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria. Reglamentariamente se determinará su funcionamiento y aplicación de fondos. 2. El Fondo Financiero de accesibilidad terrestre portuaria se nutrirá anualmente de las aportaciones que, con carácter de préstamo, realicen Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias. 3. En el caso de otorgamiento de préstamos del Fondo Financiero de accesibilidad terrestre portuaria no será de aplicación el artículo 160 del Real Decreto Legislativo 2/2011, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante".

 

El desarrollo normativo de este artículo se produjo con la aprobación del Real Decreto 707/2015, de 24 de julio, por el que se regula el Fondo Financiero de Accesibilidad Terrestre Portuaria.

 

Así, en el artículo 3 de este texto legislativo se determina que: "El Fondo Financiero de Accesibilidad Terrestre Portuaria se nutrirá con las aportaciones que, con naturaleza de préstamo, realicen los organismos públicos portuarios, que tendrán carácter obligatorio o voluntario en los términos que se determinan en los artículos 4 y 5".

 

Y en el artículo 10 del mismo texto se indica que: "(...) 3. La contabilidad del Fondo se ajustará a la Resolución de 1 de julio de 2011, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se aprueban las normas contables relativas a los fondos carentes de personalidad jurídica a que se refiere el apartado 2 del artículo 2 de la Ley General Presupuestaria y al registro de las operaciones de tales fondos en las entidades aportantes del sector público administrativo. (...)".

 

En este orden de cosas,  la Resolución de 1 de julio de 2011, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se aprueban las normas contables relativas a los fondos carentes de personalidad jurídica a que se refiere el apartado 2 del artículo 2 de la Ley General Presupuestaria y al registro de las operaciones de tales fondos en las entidades aportantes del sector público administrativo, establece en su punto Segundo lo siguiente: "Registro de las operaciones de los fondos en las entidades aportantes del sector público administrativo. 1. Las normas contenidas en este apartado son de aplicación a aquellas entidades integradas en el sector público administrativo, que doten con cargo a sus presupuestos algún fondo carente de personalidad jurídica a los que se refiere el apartado 2 del artículo 2 de la Ley General Presupuestaria. 2. La contabilidad de las aportaciones realizadas a los fondos se efectuará de acuerdo con la siguiente clasificación: Aportaciones a fondos cuando las dotaciones iniciales y posteriores al fondo se sitúen en cuentas cuya titularidad corresponda a la entidad con cargo a cuyo presupuesto se doten. Aportaciones a fondos cuando las dotaciones iniciales y posteriores al fondo se sitúen en cuentas cuya titularidad corresponda a una entidad distinta a aquella con cargo a cuyos presupuestos se doten. 3. Aportaciones a fondos sin personalidad jurídica cuando las dotaciones iniciales y posteriores al fondo se sitúen en cuentas cuya titularidad corresponda a la entidad con cargo a cuyo presupuesto se doten. En este caso las dotaciones que se efectúen al fondo se registrarán en la contabilidad de la entidad aportante mediante un movimiento interno de tesorería a la cuenta restringida de pagos en la que se ingresen los recursos del fondo. Esta operación supondrá la imputación presupuestaria al concepto en el que figurara aprobado el crédito, en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Para el registro contable de las aportaciones que se efectúen a los fondos se utilizará la subcuenta 5763 «Cuenta restringida de pagos con cargo a fondos sin personalidad jurídica (art. 2.2 LGP)» y la subcuenta 553.1 «Dotaciones a fondos sin personalidad jurídica (art. 2.2 LGP) pendientes de pago, cuentas titularidad propia», cuyas definiciones y movimientos contables figuran en el Anexo II de la presente Resolución. 4. Aportaciones a fondos sin personalidad jurídica cuando las dotaciones iniciales o posteriores al fondo se sitúen en cuentas cuya titularidad corresponda a una entidad distinta a aquella con cargo a cuyo presupuesto se doten. En este caso las entidades públicas aportantes utilizarán una cuenta de deudores, la cuenta 448 «Fondos sin personalidad jurídica (art.2.2.LGP)» y la subcuenta 553.2 «Dotaciones a fondos sin personalidad jurídica (art. 2.2 LGP) pendientes de pago, cuentas titularidad ajena», cuyas definiciones y movimientos contables figuran en el Anexo II de la presente Resolución. (...)".

 

De acuerdo con la consulta presentada, esta financiación consiste, con carácter general, en la entrega de efectivo a otras entidades publicas (principalmente al Organismo Público ADIF) para la ejecución por parte de estas últimas de obras de accesibilidad terrestre a los puertos. Según se indica, el concepto que subyace como justificación del tratamiento como minoración patrimonial de la entrega de esta financiación es la voluntad del Estado-propietario de las dos entidades intervinientes de transferir recursos en ellas, capitalizando una y reduciendo la capitalización de la otra.

 

De forma que la consultante considera que estas entregas de efectivo constituyen una operación equivalente a una reducción de capital con devolución dineraria de aportaciones.

 

Respecto a la fiscalidad de estas aportaciones, no cabe sino referirnos al ya citado artículo 15.3 de la NFIS, de tal forma que el tratamiento fiscal será el mismo que el otorgado contablemente, puesto que dicha Norma Foral no establece ninguna regla especial de tributación para este tipo de partidas. Siendo todo ello como indica la consultante, es decir, si efectivamente la operación descrita tiene contablemente la consideración de devolución dineraria de aportaciones, procederá la misma calificación a efectos fiscales.

 

4) Apertura de bienes al uso general.

 

El artículo 73.1 del TRLPEMM indica que: "1. La utilización del dominio público portuario se regirá por lo establecido en esta ley, en el Reglamento de Explotación y Policía y en las correspondientes Ordenanzas Portuarias, las cuales establecerán las zonas abiertas al uso general y, en su caso, gratuito. En lo no previsto en las anteriores disposiciones será de aplicación la legislación de costas. (...)".

 

El punto 4.1.5 de las Directrices contables prevé que: "4.1.5 Apertura de bienes al uso general La apertura de bienes al uso general implica que determinados bienes de la Autoridad Portuaria se sustraen del uso especial, tanto portuario como no portuario, y se abren al uso común de los ciudadanos. (...)En la práctica totalidad de los casos, esta apertura al uso general implica el uso gratuito de los bienes por parte de los ciudadanos de forma indefinida y prácticamente irreversible. En relación con la naturaleza de los activos que pueden clasificarse contablemente como "inversiones inmobiliarias", ver apartado 4.10.7. Pero por otro lado, la decisión de abrir un bien al uso general puede ser reversible, existiendo varias experiencias en este sentido en el sistema portuario español. Por tanto, será necesario establecer tratamientos contables distintos para ambas opciones. En todo caso, la apertura al uso general supone que estos bienes dejarían de cumplir con la definición de "activo" establecida por el capítulo 4º del Marco Conceptual de la Contabilidad (Primera Parte del Plan General de Contabilidad), dado que la empresa (la Autoridad Portuaria) ya no espera obtener de los mismos beneficios o rendimientos económicos en el futuro, por lo que deberá registrarse en dicho momento la baja contable del bien o, en su caso, dotar el correspondiente deterioro.  De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.2 de la NRV 2ª, las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado deben reconocerse como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cuando la Autoridad Portuaria prevea que la apertura al uso general será irreversible, deberá registrar la baja contable del activo con cargo a la cuenta 671 "Pérdidas procedentes del inmovilizado material".  Cuando se prevea que la apertura pueda ser reversible en el futuro, siempre que el período en el que se prevea dicha reversibilidad sea inferior a la vida útil económica del bien, se procederá a registrar el correspondiente deterioro de valor (cuenta 291) con cargo a la cuenta 691 "Pérdidas por deterioro del inmovilizado material", ajustando las amortizaciones de los ejercicios siguientes teniendo en cuenta el nuevo valor contable (apartado 2.1 de la NVR 2ª). En caso contrario (es decir, cuando el periodo previsto de reversibilidad sea igual o superior a la vida económica del bien) la apertura se registrará de igual forma que las irreversibles. Este tratamiento contable también sería aplicable al caso (hipotético) de que los bienes abiertos al uso general fuesen de naturaleza patrimonial. En relación con el deterioro de activos que hayan sido financiados gratuitamente con subvenciones de capital o procedan de la reversión de concesiones el apartado 1.3.d) de la NRV 18ª "Subvenciones, donaciones y legados recibidos", en su segundo párrafo establece que "se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que estos hayan sido financiados gratuitamente". Ello implica que al registrar cualquier pérdida o deterioro de un bien de estas características, se deberá aplicar simultáneamente a resultados la subvención de capital o el ingreso por reversión de concesiones asociados al mismo, pendiente de traspasar a resultados en el momento de registro del deterioro. Por tanto, cuando se trate de un deterioro reversible, la parte que únicamente se podrá tratar como tal deterioro reversible será la diferencia entre el valor en libros del bien y el importe pendiente de imputar a resultados de la financiación gratuita. Es decir, que en relación con los activos financiados gratuitamente, sólo se considerará reversible el deterioro correspondiente a la parte proporcional del valor del bien que no está siendo financiado de esta forma".

 

Tal y como se indica en la Directriz contable transcrita, la apertura de bienes al uso general supone la utilización gratuita de los mismos por la ciudadanía en general y por ende, el dejar de obtener beneficios o rendimientos económicos en el futuro, por lo que deberá registrarse en dicho momento la baja contable del bien si considera que la apertura al uso general será irreversible o, en su caso, dotar el correspondiente deterioro si se preve que dicha apertura pueda ser reversible en algún momento posterior.

 

Respecto al primero de los supuestos, la baja definitiva del bien, de entrada, no parece que esta baja del activo de la entidad derive de una donación o liberalidad, entendida esta como la entrega de bienes sin esperar nada a cambio ni tampoco su devolución, esto es, la entrega con "animus donandi". En este sentido, esta entrega del uso gratuito más tiene que ver con disposiciones de carácter legal y reglamentario, que con la voluntad de la entidad de realizar una donación como tal.

 

Cuando se produce la baja definitiva del bien, se produce una pérdida que debe ser registrada siguiendo la normativa contable. A estos efectos, la normativa fiscal, la NFIS, no regula ninguna especialidad que debe ser tenida en cuenta respecto a este tipo de operaciones. 

 

Y respecto al segundo de los supuestos, cuando la apertura al uso general es reversible, siempre que el período en el que se prevea dicha reversibilidad sea inferior a la vida útil económica del bien, se procederá a registrar el correspondiente deterioro de valor, ajustando las amortizaciones de los ejercicios siguientes teniendo en cuenta el nuevo valor contable. No obstante, cuando el periodo previsto de reversibilidad sea igual o superior a la vida económica del bien, la apertura se registrará de igual forma que las irreversibles.

 

A estos efectos, la normativa fiscal tampoco regula ningún tratamiento especial a estas partidas, por lo que habrá que aplicar las normas generales de tributación previstas en la NFIS, de tal forma que el deterioro contable será fiscalmente deducible.

 

5) Reversión de concesiones.

 

La reversión de concesiones se regula en la Sección 4.ª Extinción de autorizaciones y concesiones del Capítulo III del Título V del TRLPEMM. A lo que esta consulta interesa, resulta de aplicación el artículo 100 del referido texto legal, según el cual: "1. Extinguida la autorización o concesión, el titular tendrá derecho a retirar fuera del espacio portuario los materiales, equipos o instalaciones desmontables que no reviertan gratuitamente a la Autoridad Portuaria en función de lo previsto en el título, estando obligado a hacerlo cuando así lo determine la Autoridad Portuaria, la cual podrá efectuar la retirada con cargo al titular de la autorización o concesión extinguida, cuando el mismo no la efectúe en el momento o plazo que se le indique. 2. En todos los casos de extinción de una concesión, la Autoridad Portuaria decidirá sobre el mantenimiento de las obras e instalaciones no desmontables, que revertirán gratuitamente y libre de cargas a la Autoridad Portuaria, o decidirá su levantamiento y retirada del dominio público por aquél y a sus expensas. Si la Autoridad Portuaria no se pronunciara expresamente, se entenderá que opta por su mantenimiento, sin perjuicio de que, previamente a la fecha de extinción, pueda decidir su levantamiento y retirada. En el caso de que la Autoridad Portuaria haya optado por el levantamiento de las obras e instalaciones, el titular retirará las mismas en el plazo fijado por aquélla, pudiendo la Autoridad Portuaria ejecutar subsidiariamente los trabajos que no haya efectuado el titular en el plazo concedido. Si la Autoridad Portuaria hubiese optado por el mantenimiento, el titular procederá a la reparación de las obras e instalaciones en el plazo y condiciones indicadas por aquélla. La Autoridad Portuaria, sin más trámite, tomará posesión de los bienes e instalaciones, pudiendo solicitar a las empresas suministradoras de energía eléctrica, agua, gas y telefonía la suspensión del correspondiente suministro. 3. La Autoridad Portuaria no asumirá ningún tipo de obligación laboral o económica del titular de la autorización o concesión, vinculada o no a la actividad objeto del título extinguido".

 

Contablemente, el registro por las Autoridades Portuarias de los activos revertidos está regulado en el apartado 4.1.6 de las Directrices contables, en la cual se establece lo siguiente: "(...) La reversión de estos bienes debe dar lugar contablemente al reconocimiento en el balance de un activo. De acuerdo con lo previsto en el Marco Conceptual de la Contabilidad (apartado 5º "Criterios de registro o reconocimiento contable"), los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos en el futuro. Y hasta que la concesión no esté próxima a su vencimiento, no es posible conocer si la Autoridad Portuaria obtendrá de forma probable beneficios económicos de los activos a revertir. Por tanto, la reversión del activo desarrollado por el concesionario únicamente podrá reconocerse cuando esta certeza se produzca, hecho que normalmente ocurrirá al final del período concesional.   Por ello, puede concluirse que el alta contable de los activos que reviertan gratuitamente a las Autoridades Portuarias a la extinción de las concesiones, debe registrarse en el momento en que se produzca dicha extinción, por ser en dicho momento cuando se toma posesión de los mismos y cuando se adquiere la plena certeza de que de los mismos se obtendrán de forma probable beneficios económicos mediante su futura explotación económica por parte de la Autoridad Portuaria o mediante su otorgamiento en una nueva concesión. Los activos revertidos se clasificarán inicialmente como "inmovilizado material" (subgrupo 21), debiendo en su caso reclasificarse como inversiones inmobiliarias cuando se otorguen nuevamente en concesión, o bien directamente como "inversiones inmobiliarias" (subgrupo 22) cuando procedan de concesiones prorrogadas o se disponga de evidencia suficiente sobre su destino a los fines propios de dicha calificación (ver apartado 4.10.7). Los bienes de inmovilizado adquiridos gratuitamente en concepto de reversión de concesiones serán valoradas por su valor razonable en el momento de la reversión, tal como se define en el punto 2 del apartado 6º "Criterios de Valoración", del Marco Conceptual. Por otra parte, el carácter gratuito de las reversiones, tal y como recoge el artículo 125.2 de la Ley 48/2003, induce a asimilar el fondo económico de estas operaciones al de una donación de inmovilizado material. Por tanto, el reconocimiento como activos de los bienes revertidos gratuitamente implica simultáneamente el reconocimiento como contrapartida de un incremento en el patrimonio neto de la Autoridad Portuaria, debiendo registrarse contablemente el valor razonable de los activos revertidos con abono a la cuenta 138 "Ingresos por reversión de concesiones" que se clasificará en el balance dentro de la rúbrica A-3) "Subvenciones, donaciones y legados recibidos" del Patrimonio Neto. Estos ingresos se imputarán a resultados según los criterios previstos en los apartados 1.1 y 1.3 de la NRV 18ª. En Memoria se deberá proporcionar información sobre los "activos contingentes" que, procedentes de las concesiones vigentes a la fecha de cierre, vayan a revertir al vencimiento de las mismas en el futuro a favor de la Autoridad Portuaria. Esta información (naturaleza, valor estimado, año de reversión, restricciones, etc.) se proporcionará de manera individualizada para las concesiones significativas, cuando así lo estime oportuno la Autoridad Portuaria, y de manera genérica y agregada para el resto. Lógicamente, sólo tendrán la consideración de activos contingentes aquellos que en cada momento la Autoridad Portuaria prevea mantener y no remover al vencimiento de la concesión".

 

De acuerdo con la descripción de hechos que consta en el escrito de consulta, las operaciones de reversión de las obras e instalaciones construidas por el concesionario se tratan contablemente como una donación (en este sentido, se reitera lo señalado en los primeros párrafos de la contestación a esta consulta en relación a los criterios contables aplicados por la entidad consultante).

 

La NFIS, en su artículo 40 dispone que: "1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.(...) 2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:  a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.(...) Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 42 de esta Norma Foral. 3. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. No obstante, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado. (...) La integración en la base imponible de las rentas a que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que deriven dichas rentas. (...)".

 

Consecuentemente, de acuerdo con el artículo 15.3 de la NFIS citado al inicio de esta consulta, en la medida en que la operación descrita tenga la consideración de donación de inmovilizado desde un punto de vista contable, la misma calificación tendrá desde un punto de vista fiscal, sin perjuicio de que la valoración a efectos fiscales de los elementos recibidos se efectúe con arreglo a lo dispuesto en los artículos 40 y 42 de la NFIS citados. Respecto a la imputación fiscal de estas rentas, les resultará de aplicación lo regulado en el citado artículo 40.3 de la NFIS, es decir, la imputación se efectuará en el período impositivo en el que se reciba el elemento objeto de reversión.

 

Por otra parte, el artículo 54 de la NFIS determina que: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. 2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 del artículo 34 y en la letra i) del artículo 38 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine. La Administración tributaria podrá autorizar, en la forma que reglamentariamente se determine, criterios de imputación temporal distintos de los previstos en el apartado anterior sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos. (...)".

 

La norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos señala que: "1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios. 1.1. Reconocimiento. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma. (...)1.3. Criterios de imputación a resultados. La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad. En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo. A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados: a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios. b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando. c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos: - Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. - Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. - Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. - Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado. d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan. Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente. (...)".

 

En cuanto a la solicitud planteada por la consultante, en los términos previstos en el artículo 54.2 de la NFIS, considera esta Administración que no resulta de aplicación en este caso. El artículo 54.2 de la NFIS se refiere a la posibilidad que tiene el contribuyente de solicitar a la Administración tributaria que valide o permita, a efectos fiscales, la aplicación de criterios de imputación contable de ingresos y gastos distintos del general (del de devengo), utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados. Sin embargo, en este caso, lo que tenemos es que el contribuyente, contablemente, está aplicando los criterios de imputación previstos en la normativa contable (en concreto, en la NV 18ª del PGC), si bien existe a estos efectos, una regla de imputación temporal, a efectos fiscales, distinta. Siendo que realmente lo que pretende el contribuyente es no aplicar la regla de imputación fiscal especial prevista en el artículo 40.3 de la NFIS: "(...) En la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido. La integración en la base imponible de las rentas a que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que deriven dichas rentas. (...)". Cuestion que entiende esta Administración que no procede. 

 

6) Reversión de provisiones y deterioros dotados en ejercicios en los que la Autoridad Portuaria estaba exenta de tributación en el Impuesto sobre Sociedades.

 

Se plantea, por último, y en relación con aquellas provisiones y deterioros dotados en ejercicios en los que se encontraba exenta del Impuesto sobre Sociedades, qué sucede cuando aquellos reviertan (en ejercicios en los que ya no está exenta), con el ingreso derivado de tal reversión. En concreto, plantea si el ingreso contable registrado, en este caso, en 2020, como consecuencia de las citadas reversiones debe tener, en todo caso, la consideración de ingreso fiscalmente no computable en la medida en que en el ejercicio de su dotación estuvo exento.

 

O si, por el contrario, debería analizarse la naturaleza de la provisión y los deterioros contabilizados en ejercicios anteriores, y únicamente en el caso de que tras dicho análisis se llegue a la conclusión de que en el ejercicio de dotación los mismos hubiesen tenido la consideración de gasto no deducible, el ingreso contable que aflora en el ejercicio 2020 como consecuencia de su reversión tendría la consideración de ingreso no computable fiscalmente.

 

En este sentido, y sin entrar al análisis detallado de los conceptos e importes de las reversiones que se indica que se han contabilizado en el ejercicio 2020, con carácter general entendemos que, en el caso particular que nos ocupa, en que la Autoridad Portuaria estaba exenta del Impuesto en el momento en que se dotaron las correspondientes provisiones/deterioros, éstos no dieron lugar a un gasto deducible fiscalmente. 

 

De manera que, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.6 de la NIFS, según el cual: "No se integrará en la base imponible el importe correspondiente a la eliminación de provisiones con abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, si la dotación a las mismas no hubiese tenido la consideración de gasto deducible", se entiende que como provienen de gastos que en su momento no fueron deducibles por estar las rentas exentas de tributación, ahora los ingresos tampoco deben tributar y por tanto, no deben integrarse en su base imponible.