Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia 14988 del 17 de Octubre de 2022

Normativa

Cuestión

El consultante ha contratado una poliza de seguro de protección por incapacidad temporal para profesionales autónomos.

Desea conocer si el importe de la poliza del Seguro de Protección por Incapacidad Temporal de autónomos es un gasto deducible de los rendimientos de la actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Resumen

IRPF. Gastos deducibles de rendimiento de actividad económica. Póliza de seguro de protección por incapacidad temporal de autónomos.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, resultará aplicable lo dispuesto en el artículo 24 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (...)".

El cálculo de estos rendimientos de actividades económicas se realiza conforme a lo estipulado en los artículos 25 y siguientes de la NFIRPF.

Particularmente, el artículo 25 de la NFIRPF, relativo a los métodos de determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, en el que se indica que: "1. El cálculo del rendimiento neto se efectuará mediante el método de estimación directa, el cual tendrá las siguientes modalidades: a) Normal. b) Simplificada. Esta modalidad se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo volumen de operaciones, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere 600.000 euros en el año inmediato anterior. (...)".

De manera que la normativa vigente regula que el rendimiento neto de las actividades económicas debe ser calculado, en todo caso, mediante el método de estimación directa, en cualquiera de sus dos modalidades, de estimación directa normal y de estimación directa simplificada, habiéndose suprimido el método de estimación objetiva.

En lo que se refiere al cálculo del rendimiento neto de actividades económicas mediante la modalidad normal del método de estimación directa, el artículo 27 de la citada NFIRPF prevé que: "En la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad normal del método de estimación directa serán de aplicación las reglas generales establecidas en el artículo 25 de esta Norma Foral y lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, teniéndose en cuenta, además, las siguientes reglas especiales: 1. No tendrán la consideración de gasto deducible los conceptos a que se refiere el apartado 4 del artículo 31 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, ni las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 70 de esta Norma Foral.No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoctava del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobada por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial. 2. Cuando resulte debidamente acreditado, existiendo el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge, pareja de hecho o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge, pareja de hecho o los hijos menores, en concepto de rendimientos de trabajo, a todos los efectos tributarios. 3.  Cuando el cónyuge, pareja de hecho o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate, se deducirá, para la determinación de los rendimientos del titular de la actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta de aquélla, podrá deducirse este último. La contraprestación o el valor de mercado se considerará rendimiento del capital del cónyuge, pareja de hecho o los hijos menores, a todos los efectos tributarios. Lo dispuesto en esta regla no será de aplicación cuando se trate de bienes y derechos que sean comunes a ambos cónyuges o miembros de la pareja de hecho. 4.  Serán deducibles, en la cuantía y con los requisitos que se señalan, los siguientes gastos en cuanto estén relacionados con la actividad económica: a)  El 50 por 100 de los gastos de cada actividad desarrollada por el contribuyente por relaciones públicas relativos a servicios de restauración, hostelería, viajes y desplazamientos, con el límite máximo para el conjunto de esos conceptos del 5 por 100 del volumen de ingresos del contribuyente en el periodo impositivo, determinado por cada una de las actividades. b)  Los regalos y demás obsequios siempre que el importe unitario por destinatario y período impositivo no exceda de 300 euros y quede constancia documental de la identidad del receptor. En el supuesto de que los citados gastos excedan del importe señalado serán deducibles hasta esa cuantía. 5. Uno. Con carácter general no serán deducibles los gastos que estén relacionados con la adquisición, importación, arrendamiento, reparación, mantenimiento, depreciación y cualquier otro vinculado a la utilización de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas. Dos. En los supuestos en los que el contribuyente acredite que el vehículo por él utilizado, como consecuencia de la naturaleza de la actividad realizada, resulta notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos, será deducible el 50 por 100 de los citados gastos respecto a un único vehículo con los límites siguientes: a) La cantidad de 2.500 euros o el 50 por 100 del importe resultante de multiplicar el porcentaje de amortización utilizado por el contribuyente por 25.000 euros, si es un importe menor y el elemento patrimonial es objeto de amortización, en concepto de arrendamiento, cesión o depreciación. b) La parte proporcional que represente la cantidad de 25.000 euros respecto al precio de adquisición del vehículo, cuando éste sea superior, en relación con los gastos financieros derivados de la adquisición de los mencionados vehículos. c) La cantidad de 3.000 euros por los demás conceptos relacionados con su utilización, por vehículo y año en todos los casos. Tres. Cuando el contribuyente pruebe de forma fehaciente la afectación exclusiva del vehículo al desarrollo de su actividad económica, serán deducibles dichos gastos con los siguientes límites: a) la cantidad menor entre 5.000 euros o el importe resultante de multiplicar el porcentaje de amortización utilizado por el contribuyente por 25.000 euros, si es un importe menor y el elemento patrimonial es objeto de amortización, en concepto de arrendamiento, cesión o depreciación) la parte proporcional que represente la cantidad de 25.000 euros respecto al precio de adquisición del vehículo, cuando éste sea superior, en relación con los gastos financieros derivados de la adquisición de los mencionados vehículos. c) 6.000 euros por los demás conceptos relacionados con su utilización. Cuatro. No se aplicarán los límites regulados en los apartados Dos y Tres de la presente regla, cuando los gastos a los que la misma se refiere, estén vinculados a la utilización de los siguientes vehículos, los cuales se presumirán exclusivamente afectos al desarrollo de la actividad económica: 1) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías. 2) Los utilizados en las prestaciones de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. 3) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas. 4) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales con las limitaciones establecidas en las letras a) y b) del apartado Tres anterior. 5) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. 6) Los utilizados en servicios de vigilancia. 7) Los vehículos que se utilicen de forma efectiva y exclusiva en la actividad de alquiler mediante contraprestación, por entidades dedicadas con habitualidad a esta actividad. (...)".

Con lo que, en la modalidad normal del método de estimación directa, se aplican las reglas de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con las matizaciones recogidas en los artículos 25 y 27 de la NFIRPF.

De otro lado, el artículo 28 de la misma NFIRPF, correspondiente al cálculo del rendimiento neto de actividades económicas en la modalidad simplificada del método de estimación directa, regula que: "1. Para la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad simplificada del método de estimación directa, se operará de la siguiente forma: a) Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos, a excepción de las pérdidas por deterioro, las amortizaciones, las cantidades en concepto de gasto de arrendamiento, cesión o depreciación a que se refieren la letra a) del apartado dos y la letra a) del apartado tres de la regla 5.ª del artículo 27 de esta Norma Foral y las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas del artículo anterior. b) Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en la letra anterior y la cantidad resultante se minorará en un 10 por 100, en concepto de amortizaciones, pérdidas por deterior y gastos de difícil justificación. c) A la cantidad resultante de lo dispuesto en la letra b) anterior, se sumarán o restarán las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 25 de esta Norma Foral. 2. En el caso de determinados colectivos de empresarios o profesionales en estimación directa simplificada, podrán establecerse, reglamentariamente, reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles, incluido el porcentaje a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo".

De forma que, en la modalidad simplificada del método de estimación directa, se aplican las reglas previstas para la modalidad normal del mismo método, con algunas especialidades.

De todo lo anterior se desprende, en primer término, que, en ambas modalidades del método de estimación directa (normal y simplificada), existe una remisión a la regulación del Impuesto sobre Sociedades, de cara al cálculo de la base imponible (en la que se indica que la base imponible de dicho Impuesto se calcula a partir del resultado contable, el cual únicamente debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico).

Consecuentemente, cabe concluir que los conceptos o partidas que tienen la consideración de gastos a efectos contables, también lo son fiscalmente, y pueden ser deducidos de cara a la determinación del rendimiento neto según el método de estimación directa, tanto en la modalidad normal como en la simplificada, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establezcan alguna especialidad (relativa a su deducibilidad, a su valoración, a su calificación, o a su imputación temporal).

Particularmente, en supuestos como el planteado, resulta de especial relevancia atender al principio de correlación entre ingresos y gastos, al que se refiere el punto 6 de la Introducción al Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGCPYME), aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, donde se señala que: "6. (...) En orden a mostrar la imagen fiel de las pequeñas y medianas empresas se enuncian los mismos principios que en el Plan General de Contabilidad: empresa en funcionamiento, devengo, uniformidad, prudencia, no compensación e importancia relativa, mientras que los principios de registro y correlación de ingresos y gastos del Plan General de Contabilidad de 1990, se ubican como criterios de reconocimiento de los elementos de las cuentas anuales (...)".

El referido principio de correlación de ingresos y gastos se encuentra regulado en el apartado 5º del Marco Conceptual del mismo PGCPYME, relativo a los criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, de conformidad con el cual: "(...) 4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto. Se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos".

Por tanto, con carácter general, de cara a la determinación de los rendimientos netos de las actividades económicas de los contribuyentes, la deducibilidad de los gastos se encuentra condicionada a su correlación con los ingresos, de suerte que, en principio, resultan deducibles los gastos que estén vinculados con la obtención de los ingresos, en los términos legalmente establecidos, siempre y cuando así se acredite, mientras que no cabe deducir los gastos que no tengan relación con los citados ingresos, ni aquellos otros cuya vinculación con la actividad no quede suficientemente probada.

En lo que hace referencia a los seguros de vida, de accidentes, de ingresos por baja médica y de renta por hospitalización del propio empresario o profesional, persona física, ha de tenerse en cuenta por tanto, lo establecido en el artículo 27.1 de la NFIRPF que, recordemos, señala lo siguiente: "1. No tendrán la consideración de gasto deducible los conceptos a que se refiere el apartado 4 del artículo 31 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, ni las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 70 de esta Norma Foral. No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoctava del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobada por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial".

Con lo que, dejando al margen los seguros concertados con las mutualidades de previsión social a las que se refiere este precepto, procede concluir que el pago de las primas de los seguros objeto de consulta correspondientes a los empresarios o profesionales personas físicas (de ingresos por baja médica y de renta por hospitalización) no dará lugar a ningún gasto deducible para ellos, al tratarse de importes que no se encuentran correlacionados con los ingresos de sus actividades económicas.

Por el contrario, sí resultarán deducibles las primas de los seguros de responsabilidad civil profesional de los empresarios o profesionales personas físicas.

Dejando al margen, en este momento, lo relativo a las mutualidades de previsión social, a los planes de previsión social empresarial y a los seguros de dependencia, procede indicar que la normativa tributaria no contempla la existencia de ningún incentivo, ni de ningún beneficio fiscal, asociado a la contratación por parte de los autónomos de los seguros por los que se pregunta.

Por tanto, con independencia del régimen que se utilice para determinar el rendimiento neto de la actividad, las primas satisfechas por el consultante del seguro de protección de incapacidad temporal de autónomos no tendrán la consideración de gasto deducible por la propia naturaleza de este tipo de contrato de seguro, que es ajeno a la actividad .