Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia Consultas Tributarias relativo a IRPF. Arrendamiento con opción de compra de una vivienda. Fecha de transmisión de 05 de marzo de 2024

Cuestión

El consultante dentro de los 6 años siguientes a la apertura de una cuenta vivienda firma un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre un inmueble destinado a su vivienda habitual. No obstante, la transmisión jurídica del inmueble y su inscripción en el Registro correspondiente no se llega a producir dentro de los referidos 6 años, sino que se produce en una fecha posterior. El consultante afirma que, dentro de los 6 años desde la apertura de la cuenta vivienda, se podría mostrar al arrendador, mediante los medios pertinentes, la voluntad de ejercitar la referida opción de compra.

Desea saber si, en las condiciones señaladas, se entiende que se adquiere la vivienda habitual en el plazo de 6 años desde la apertura de la cuenta vivienda.

Normativa

Normativa

Art. 87 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Contestacion

Con respecto a la cuestión planteada, es de aplicación el artículo 87 de la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), relativo a la deducción por inversión en vivienda habitual, donde se dispone que: "1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo. Asimismo, podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiación ajena que hayan corrido a su cargo. 2. La deducción máxima anual, por la suma de los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, será de 1.530 euros. 3. La suma de los importes deducidos por cada contribuyente por los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no podrá superar la cifra de 36.000 euros minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 49 de esta Norma Foral o por aplicación de lo dispuesto en los artículos 42.b) o 42.c) de la misma. (...) 5. A los efectos previstos en el presente artículo, se asimilarán a la adquisición de vivienda habitual: (...) b) Las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente y siempre que las cantidades que hayan generado el derecho a la deducción se destinen, antes del transcurso de 6 años a partir de la fecha de apertura de la cuenta, a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. Se entenderá que no se incumple el requisito de disposición cuando las cantidades depositadas que hayan generado el derecho a la deducción se repongan o se aporten íntegramente a la misma o a otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del Impuesto. No se entenderá incumplido el requisito del destino del importe de la cuenta vivienda a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en el supuesto de fallecimiento del contribuyente antes de la finalización del plazo a que se refiere el párrafo primero de esta letra. Las cantidades depositadas en las cuentas a que se refiere la presente letra, que hayan generado el derecho a la deducción, no podrán volver a ser objeto de deducción cuando se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. (...) 8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquélla en la que el o la contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del o de la contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del o de la contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el o con la contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas. La vivienda que haya tenido carácter de vivienda habitual perderá tal consideración a partir del momento en que el o la contribuyente deje de residir en la misma. Reglamentariamente se podrán establecer excepciones. (...)".

 

Este precepto se encuentra desarrollado, entre otros, en los artículos 67 y 69 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril (RIRPF). Así, el artículo 67 de este RIRPF señala que: "1. Con carácter general, se considera vivienda habitual aquella edificación en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, celebración del matrimonio, separación matrimonial, extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas justificadas. (...)".

 

A su vez, el artículo 68 del RIRPF determina que: "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que las cantidades que hayan generado el derecho a deducción se destinen, antes del transcurso de seis años, a la adquisición de la vivienda habitual. No obstante, no se considerará cumplido este último requisito por la mera imposición en otra cuenta vivienda de las cantidades depositadas. 2. Se perderá el derecho a la deducción: a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda que hayan generado derecho a la deducción para fines diferentes de la adquisición de su vivienda habitual y no se repongan o no se aporten íntegramente a otra cuenta de la misma o de otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del impuesto. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas. b) Cuando transcurran seis años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que las cantidades que hayan generado el derecho a deducción se hayan destinado a la adquisición de vivienda habitual. c) Cuando la posterior adquisición de la vivienda habitual no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por este concepto. 3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda. 4. Las cuentas vivienda deberán identificarse separadamente en la autoliquidación del Impuesto, consignando, al menos, los siguientes datos: - Entidad en la que se ha abierto la cuenta. - Número de la cuenta. - Fecha de apertura de la cuenta. - Incremento del saldo de la cuenta correspondiente al ejercicio. 5. Cuando se pierda el derecho a las deducciones practicadas, el contribuyente vendrá obligado a sumar a la cuota del Impuesto devengada en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26 de la Norma Foral General Tributaria".

 

De acuerdo con todo lo anterior, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pueden practicar deducción por inversión sobre las cantidades que destinen a la adquisición de su vivienda habitual en cada período impositivo.

 

La aplicación de esta deducción exige, fundamentalmente, la concurrencia de dos requisitos: 1) la adquisición de la plena propiedad sobre la totalidad o una parte de la vivienda; y 2) que ésta constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.

 

Consecuentemente, quien adquiere la plena propiedad sobre la totalidad o parte del inmueble de que se trate puede practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, siempre y cuando, lógicamente, cumpla los restantes requisitos exigidos para ello en la normativa reguladora del Impuesto. Sólo en determinados casos que la normativa fiscal asimila expresamente a la adquisición de vivienda habitual (como los relativos a cuentas vivienda, o a entregas a cuenta de inmuebles en construcción), cabe iniciar la práctica de la deducción en un momento anterior al de la adquisición de la propiedad sobre el inmueble.

 

En lo que se refiere a las cuentas vivienda, las y los contribuyentes pueden practicar la deducción por inversión en vivienda habitual sobre las cantidades que aporten a una cuenta vivienda, en la medida en que destinen los importes objeto de deducción a la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual, antes del transcurso de 6 años contados desde la apertura de dicha cuenta.

 

En el supuesto de que, llegada la fecha de vencimiento del citado plazo, no se haya invertido la totalidad del saldo objeto de deducción a los fines anteriormente indicados, se pierde el derecho a la deducción practicada sobre las cantidades no aplicadas a su fin. En cuyo caso, se entiende que no se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual las primeras cantidades objeto de deducción depositadas en la cuenta, hasta llegar al saldo deducido no destinado a su finalidad en plazo. También se pierde el derecho a las deducciones practicadas en los casos en los que el saldo de la cuenta vivienda se destina definitivamente a fines distintos de la compra o rehabilitación de la vivienda habitual, y cuando la vivienda adquirida o rehabilitada no cumple los requisitos exigidos para alcanzar la consideración de habitual.

 

Con lo que, en definitiva, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas permite adelantar la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual, o por rehabilitación, a un momento anterior al de la propia adquisición o rehabilitación del inmueble de que se trate (que será cuando tengan que cumplirse los requisitos exigidos para consolidar el derecho a las deducciones previamente aplicadas), mediante la realización de aportaciones a cuentas vivienda cuyo saldo debe ser invertido en dicha adquisición o rehabilitación en un plazo máximo de 6 años desde la apertura de las mismas.

 

A todos estos efectos, y en lo que se refiere al concepto de adquisición de la vivienda, el artículo 609 del Código Civil señala que: "La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición". Por su parte, el artículo 1.462 del Código Civil, al regular el contrato de compraventa, indica que: "Se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resaltare o se dedujere claramente lo contrario".

 

En este punto, debe recordarse que, en opinión del Tribunal Supremo y de la mayoría de la doctrina, nuestro derecho interno recoge la teoría del título y el modo, según la cual, la simple celebración de un contrato de compraventa (el título) no conlleva, por sí sola, la transmisión del dominio sobre la cosa vendida, si no se acompaña de la tradición o entrega (el modo) de la misma. Esta tradición, o entrega del bien, puede realizarse de múltiples formas, entre las que cabe citar para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa a título de propietario, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia, o el otorgamiento de escritura pública (salvo que en ella se disponga lo contrario). Consecuentemente, es a partir del momento en el que el título se une al modo cuando puede practicarse la deducción por las cantidades invertidas en la vivienda habitual.

 

En el supuesto planteado, el consultante relata que va a firmar (o ha firmado ya) un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre una vivienda cuyo ejercicio de la opción se producirá en un futuro. Se relata también que la inscripción registral del cambio de titular por la operación de compraventa del inmueble se producirá una vez se haya ejecutado la referida opción de compra, lo cual, nos lleva a considerar que la escritura pública de dicha compraventa no se va a producir hasta ese momento.

 

No obstante, debe reiterarse que no es la inscripción registral la que determina el cumplimiento del plazo de 6 años que analizamos, sino la adquisición de la propiedad que deriva de la denominada teoría del título y modo.

 

Por lo tanto, de acuerdo con la teoría del título y el modo antes resumida, en principio, será en esta última fecha cuando se adquiera el pleno dominio sobre la finca, ya que, hasta ese momento, no se contará con ningún título traslativo del dominio, y el consultante ocupará la vivienda a título de arrendatario, no de propietario.

 

De modo que, en estas condiciones, sólo podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 87 de la NFIRPF a partir de la fecha en que acceda a la propiedad sobre el bien.

 

Sobre este particular, procede tener en cuenta que, dejando al margen los supuestos de viviendas en construcción, las cantidades entregadas por las personas compradoras a las vendedoras en concepto de arras, señales, entradas, pagos a cuenta, o similares, sólo originan derecho a deducción por inversión en vivienda en el ejercicio en el que se produzca la adquisición de la propiedad sobre el inmueble de que se trate (siempre y cuando dichas cantidades se apliquen a la compra). En concreto, ha de tenerse presente que el pago de cantidades a cuenta tan sólo origina un derecho sobre la futura adquisición, pero no conlleva que ésta se haya producido, siendo así que la deducción únicamente puede practicarse cuando se adquiere la plena propiedad sobre la vivienda.

 

A este respecto, si el inmueble por el que se pregunta continua siendo propiedad de su anterior titular (de la persona arrendadora) hasta la fecha en la que ambas partes formalicen la escritura pública de compraventa, el pago de las cantidades abonadas hasta dicho momento por el consultante (como arrendatario) en concepto de precio por la opción de compra no le dan derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual en el momento en el que se produzcan los referidos pagos, aun cuando estas cantidades se descuenten posteriormente del precio acordado por la compra.

 

La posibilidad de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual depende del título en virtud del cual se ocupe el inmueble, a la vista de los acuerdos alcanzados entre las partes, como propietaria o como arrendataria. Mientras se esté ocupando la vivienda como arrendataria, no se puede aplicar ninguna deducción sobre los importes que se abonen en concepto de entregas a cuenta de la futura compra del bien porque todavía no se es propietaria del inmueble.

 

Sin embargo, con relación a los importes entregados a cuenta del precio de la futura entrega del inmueble (más en general, con relación a las cuantías satisfechas por el comprador al vendedor en un ejercicio anterior al de la transmisión de la propiedad -arras, señales, entregas a cuenta, etc.-), no así en lo que respecta a las cuantías pagadas en concepto de alquiler, debe indicarse que las mismas pueden ser objeto de deducción en el ejercicio en que se produzca la citada transmisión, y, por lo tanto, se adquiera la plena propiedad sobre la finca en cuestión, siempre y cuando las mismas se apliquen a la adquisición de la vivienda en ese período.

 

De modo que las referidas cantidades, abonadas a cuenta de la futura entrega del inmueble, pueden ser objeto de deducción en el período impositivo en el que se adquiere la plena propiedad sobre el mismo, en la medida en que se apliquen a su adquisición en ese período.

 

Sobre las cantidades aportadas a la cuenta vivienda, tal y como ya se ha indicado anteriormente, el compareciente puede practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, en la medida en que destine los importes objeto de deducción a la adquisición de su vivienda habitual, antes del transcurso de 6 años contados desde la apertura de dicha cuenta. Por lo que, si conforme al análisis expuesto sobre la titularidad de los inmuebles, el consultante no adquiere la propiedad de su vivienda en el plazo de los 6 años contados desde la apertura de la cuenta vivienda, perderá las deducciones practicadas por las aportaciones realizadas a la misma.

 

Las cantidades que pudieran satisfacerse como renta del alquiler podrían en su caso ser objeto de deducción conforme al artículo 86 de la NFIRPF que en su apartado 1 regula: "1. Los y las contribuyentes que satisfagan durante el período impositivo cantidades por el alquiler de su vivienda habitual podrán aplicar una deducción del 20 por ciento de las cantidades satisfechas en el período impositivo, con un límite de deducción de 1.600 euros anuales. No obstante, en el caso de contribuyentes que sean titulares de familia numerosa, la deducción prevista en el párrafo anterior será del 25 por ciento, con un límite de deducción de 2.000 euros anuales. Igualmente, y no obstante lo señalado en los párrafos anteriores, en el caso de contribuyentes que tengan una edad inferior a 30 años la deducción prevista en el párrafo anterior será del 30 por ciento, con un límite de deducción de 2.400 euros anuales. A estos efectos, de las cantidades satisfechas se restará el importe de las subvenciones que el contribuyente hubiere, en su caso, recibido para el alquiler de vivienda que resulten exentas en aplicación de la normativa reguladora de este impuesto".

 

No obstante todo lo anterior, en lo que se refiere al título en virtud del cual el consultante ocupa el inmueble por el que pregunta, cabe señalar que, si el contrato suscrito en su momento con la parte vendedora es un contrato de arrendamiento-venta, o similar, de cuyo clausulado se desprenda claramente que nos encontramos ante una operación de compraventa a plazos con pacto de reserva de dominio, o con condición resolutoria, formalizada bajo la apariencia de un arrendamiento, debería otorgársele esta calificación, tanto en el ámbito de los tributos directos como de los indirectos, conforme al principio general de calificación recogido en el artículo 12 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia.

 

Con lo que, si así fueran las cosas, de modo que estuviéramos ante un verdadero contrato de compraventa con pago aplazado y condición resolutoria, o con pacto de reserva de dominio, el compareciente tendría derecho a la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual sobre la totalidad de las cantidades abonadas como consecuencia del mismo, desde el momento en el que pase a ocupar el inmueble a título de propietario. Todo ello, lógicamente, siempre y cuando cumpla las restantes condiciones exigidas para ello en la normativa reguladora del Impuesto.

 

Sobre este particular, debe tenerse en cuenta que, conforme a la repetida teoría del título y del modo, la celebración de un contrato privado de compraventa seguida de la entrega del bien al comprador a título de propietario (no de mero arrendatario) conlleva la transmisión de la propiedad del referido bien, con independencia de que la totalidad, o parte, de las obligaciones del adquirente queden aplazadas, y de que el contrato no se eleve a escritura pública. No obstante, en estos supuestos, para poder hacer valer la adquisición frente a terceros (incluida la Administración tributaria), ha de acreditarse tanto la existencia del contrato privado de compraventa (habilitante de la adquisición), como la tradición (o entrega de la cosa a título de propietario).

 

Si éste fuera el caso, es decir, si el contrato suscrito por el consultante fuera un arrendamiento-venta o similar, de cuyo clausulado se desprendiera claramente que estamos ante una auténtica compraventa a plazos con pacto de reserva de dominio o con condición resolutoria, formalizada bajo la apariencia de un alquiler, y así pudiera acreditarse fehacientemente, cabría considerar que el consultante habría adquirido la plena propiedad sobre la finca desde su ocupación, y, en consecuencia, las cantidades depositadas en la cuenta vivienda que se destinen a abonar los importes derivados del referido contrato consolidarán las deducciones practicadas por inversión en vivienda habitual con motivo de las aportaciones realizadas a dicha cuenta vivienda.

 

Para justificar este extremo podrá utilizarse cualquier medio de prueba admitido en derecho, tal y como se deduce de lo dispuesto en el artículo 103 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT).

 

Concretamente, en lo que respecta a la prueba en el ámbito tributario, el citado artículo 103 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), determina que: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa. (...) 2. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo. 3. En el caso de que los elementos de prueba constaran ya en poder de la Administración tributaria, los obligados tributarios cumplirán su deber de probar al designar de modo concreto los mismos".

 

Por todo ello, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el Capítulo V del Título I del Libro IV del Código Civil, y en los Capítulos V y VI del Título I del Libro II de la Ley 1/2000, de 7 de febrero, de Enjuiciamiento Civil (en cuyo artículo 299 se enumeran los medios de prueba).

 

En lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las evidencias aportadas, quedando descartado, como principio general, el sistema de prueba legal o tasada.

 

No obstante, todo lo anterior, debe reiterarse que no es en fase de consulta cuando deben determinarse los elementos de prueba concretos aplicables a cada caso (los cuales pueden variar de unos supuestos a otros), sino que corresponde a los órganos de gestión e inspección competentes para la aplicación de los tributos valorar y enjuiciar qué hechos pueden considerarse probados en cada supuesto.