Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia Consultas Tributarias relativo a IVA de 05 de junio de 2019

Cuestión

Se plantea la situación de un contratista que realiza trabajos de "urbanización" en una zona privada de una edificación correspondiente a una comunidad de propietarios que tiene más de dos años de antigüedad.

El comparaciente desea conocer el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las obras indicadas.

Normativa

Normativa

Arts. 8, 11, 20, 88, 89, 90 y 91 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre. 

Resumen

IVA. Tipo impositivo aplicable a la urbanización de un edificio con antigüedad de más de dos años

Contestacion

1. Ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de viviendas. Tipo impositivo.

 

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 90 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), donde se indica que: "Uno. El impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. (...)".

 

Así, en lo que aquí interesa, el citado artículo 91 de la NFIVA preceptúa que: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 3. Las siguientes operaciones: 1. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por 100 de la superficie construida se destine a dicha utilización. (...)".

 

De lo previsto en este artículo 91.Uno.3.1 de la NFIVA, se deduce que procede aplicar el tipo reducido del 10 por 100 a las operaciones que cumplan los siguientes requisitos: 1) que tengan naturaleza de ejecuciones de obra; 2) que sean realizadas como consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista; 3) que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados principalmente a viviendas (aquéllos en los que, al menos, el 50 por 100 de la superficie construida se destine a esta utilización), incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados; y 4) que las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios, o en instalaciones realizadas directamente en ellos por el sujeto pasivo que las lleve a cabo.

 

A todos estos efectos, tiene la consideración de promotor el propietario de los inmuebles que construye o rehabilita las edificaciones, o que contrata la construcción o rehabilitación de las mismas, para destinarlas a la venta, el alquiler o el uso propio. Asimismo, debe indicarse que la expresión "contratos directamente formalizados" recogida en este artículo 91 Uno 3.1 de la NFIVA hace referencia a los contratos directamente concertados entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea su forma, oral o escrita.

 

Adicionalmente, por anexos o anejos de edificios destinados a viviendas, se entiende, entre otros, además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o trasteros,  las escaleras, las porterías, los jardines y los espacios de uso común que se transmitan conjuntamente con ellas. Esta consideración no se extiende, en ningún caso, a las superficies, espacios y viales de propiedad privada, pero de uso público.

 

Particularmente, en lo que afecta a las obras de urbanización que, en su caso, deban efectuarse sobre los terrenos, esta Dirección General de Hacienda entiende que: 1) forman parte de las ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, o de los anejos, instalaciones y servicios en ellos situados, las denominadas "obras de urbanización interior", es decir, las obras de urbanización (construcción de jardines, aceras, calzadas, alumbrados, o de conexión con las redes generales de saneamiento, agua y electricidad, etc.) que se lleven a cabo en los espacios de uso privado de los propietarios del edificio o vivienda, o del conjunto de los edificios promovidos o rehabilitados; y 2) que las citadas obras de urbanización no pueden calificarse como ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, o de los anejos, instalaciones o servicios en ellos situados, cuando se trate de espacios de uso público.

 

De modo que pueden tener la consideración de ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de edificios, las correspondientes a las denominadas obras de "urbanización interior", es decir, de construcción de jardines, aceras, calzadas, etc. en los espacios interiores eventualmente existentes entre las viviendas ubicadas en un mismo solar o promoción que sean de uso privado de los propietarios de dichos edificios. Por el contrario, no pueden considerarse como ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de viviendas las de urbanización "exterior", de espacios de uso público.

 

En lo que se refiere al concepto de rehabilitación, el artículo 20.Uno.22 B) de la repetida NFIVA establece que: "22. (...) B) A los efectos de esta Norma Foral, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos: 1. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por 100 del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. 2. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo. Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes: a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica. b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados. c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante. d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores. e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados. Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada: a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería. b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios. c) Las obras de rehabilitación energética. Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables".

 

Consecuentemente, el concepto de rehabilitación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido tiene dos componentes, uno cuantitativo y otro cualitativo, que han de ser cumplidos simultáneamente para que una ejecución de obra pueda recibir la calificación señalada.

 

En lo que afecta al componente cualitativo, son obras de rehabilitación las que tienen por objeto principal la reconstrucción de la edificación. Lo que se considera cumplido cuando más del 50 por 100 del coste del proyecto corresponde a obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas, o a obras análogas o conexas a las de rehabilitación, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22 B) de la NFIVA. A estos efectos, por obras conexas a las de rehabilitación se entiende aquéllas cuyo coste sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable, y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación, ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada.

 

En lo que respecta al componente cuantitativo, el coste de las obras debe ser superior al 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación, si dicha adquisición ha sido realizada en el plazo de los dos años anteriores al inicio de las obras, o, en otro caso, del valor de mercado que tenga la edificación, o parte de la misma, antes de su rehabilitación (es decir, al referido momento de inicio de las obras). Por valor de mercado de la edificación debe entenderse el precio que se acordaría en una transmisión onerosa con un tercero independiente en condiciones normales de mercado. A estos efectos, se debe descontar, tanto del precio de adquisición como del valor de mercado, la parte proporcional de uno o de otro correspondiente al suelo. Por parte de una edificación se entiende aquélla que, independientemente de su destino (vivienda, comercial, garajes, etc.), sea susceptible por sí misma de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación, al tener entidad propia de carácter objetivo. Por ello, no se consideran "partes" de una edificación a los efectos que nos ocupan los diferentes elementos constructivos (fachada, techumbres, estructuras, etc.) objeto de las actuaciones de reforma o rehabilitación.

 

Por tanto, de cara a establecer si unas obras tienen o no la consideración de rehabilitación, resulta necesario efectuar un análisis en dos fases:

 

1º) Ha de determinarse si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo, lo que ocurrirá cuando más del 50 por 100 del coste total de las mismas corresponda a trabajos de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas, o a obras análogas o conexas a las de rehabilitación, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º B) de la NFIVA.

 

2º) Si se cumple el requisito anterior, debe atenderse al elemento cuantitativo, esto es, a si la cuantía total de las obras a que se refiere el proyecto excede del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor previo de mercado de la edificación o parte de la misma, antes de su rehabilitación, excluido el importe correspondiente al suelo. Como también se ha aclarado con anterioridad, por parte de una edificación se entiende aquélla que, independientemente de su destino (vivienda, comercial, garajes, etc.), sea susceptible por sí misma de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación, al tener entidad propia de carácter objetivo.

 

A todos estos efectos, debe tenerse en cuenta que los espacios de propiedad privada pero de uso público no pueden ser considerados como parte de una edificación destinada principalmente a vivienda, precisamente debido a esta posibilidad de utilización pública.

 

De acuerdo con lo anteriormente expuesto , puede concluirse lo siguiente:

 

1) Si los trabajos de urbanización interna objeto de consulta se llevan a cabo en los espacios de uso privado de los propietarios de un edificio, o edificios, de viviendas (en los que, al menos, el 50 por 100 de la superficie construida se destine a esta finalidad), y forman parte de una obra global de construcción o rehabilitación del mismo, o de los mismos, que reúna las condiciones expuestas anteriormente, podrá aplicarse el tipo reducido  del 10 por 100 del artículo 91. Uno.3.1 de la NFIVA, siempre que se cumplan los demás requisitos exigidos para ello (en concreto, siempre que los trabajos en cuestión sean consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcció o rehabilitación). La subcontratación de estos trabajos por parte del contratista principal no puede beneficiarse del tipo reducido que aquí se analiza (y puede dar lugar a la regla de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º f) de la NFIVA).

 

2) Los trabajos de urbanización interna de los espacios de uso privado de los propietarios de un edificio, o edificios, de viviendas, realizados al margen de la construcción o rehabilitación de las viviendas a la que sirven no pueden beneficiarse del tipo reducido regulado en el artículo 91.Uno.3.1 de la NFIVA. Tampoco pueden beneficiarse de dicho tipo reducido las obras de urbanización exterior, ni en general, las relativas a espacios de uso público.

 

 

2. Renovación y reparación de viviendas. Tipo Impositivo.

 

No obstante lo anterior, si no resulta aplicable lo expuesto en los párrafos anteriores, es decir, si las obras no cumplen los requisitos cualitativos y/o cuantitativos exigidos para que puedan ser calificadas como obras de rehabilitación de vivienda, procede tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 91 Uno.2, número 10º de la NFIVA, de conformidad con el cual: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 2. Las prestaciones de servicios siguientes: (...) 10. Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios. b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas. c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por 100 de la base imponible de la operación".

 

En consecuencia, el tipo reducido fijado en este artículo 91.Uno.2.10º de la NFIVA resulta aplicable a la totalidad de las ejecuciones de obra de reparación o renovación de edificios o partes de los mismos destinados a viviendas que cumplan los requisitos establecidos para estas operaciones (y no solo a las de albañilería, como anteriormente).

 

Este tipo reducido se aplica tanto a las obras de reparación y renovación de las viviendas que integran los citados edificios, como a las de los propios edificios en su conjunto, a las de sus zonas e instalaciones comunes, aunque éstas también lo sean de los locales situados en ellos, y a las de los garajes ubicados en los repetidos edificios, siempre que se lleven a cabo en las condiciones legalmente exigidas, y tengan por destinatarios a quienes utilizan las viviendas para su uso particular, o a comunidades de propietarios de viviendas, o mayoritariamente de viviendas (en las que, al menos, la mitad de la superficie construida se destine a esta finalidad).

 

Por tanto, en resumen, los requisitos exigibles para que las ejecuciones de obra de renovación y reparación de edificios, o partes de los mismos, destinados a viviendas tributen al tipo reducido del 10 por 100 del artículo 91 Uno.2, número 10 de la NFIVA, son los siguientes: 1) que el destinatario de las obras sea una comunidad de propietarios de viviendas (o mayoritariamente de viviendas, entendidas como aquéllas en las que, al menos, la mitad de la superficie construida se destine a esta finalidad), o una persona física que no actúe como empresario o profesional y que utilice la vivienda a la que se refieran las mismas para su uso particular; 2) que la construcción o rehabilitación de la vivienda objeto de las obras haya concluido, al menos, dos años antes del inicio de estas últimas; y 3) que quien realice las repetidas obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, que su coste no exceda del 40 por 100 de la base imponible de la operación.

 

Con respecto al último de los requisitos mencionados en el párrafo anterior, esta Dirección General entiende que deben considerarse "materiales aportados" por la persona que realiza las obras, todos los bienes corporales que queden incorporados físicamente al inmueble, directamente o previa transformación, pero no los que sean empleados como medios de producción del empresario que ejecuta las obras y no queden incorporados a las mismas (por ejemplo, la maquinaria, las herramientas, etc.). En particular, no se consideran "materiales aportados" los andamios y las medidas auxiliares de seguridad que deba instalar el contratista (pero que no queden incorporadas a las obras).

 

Este límite cuantitativo al importe correspondiente a los materiales aportados por el empresario que ejecuta las obras (cuyo coste, como ya se ha dicho, no puede exceder del 40 por 100 de la base imponible de la operación), trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, donde se autoriza a los Estados miembros a aplicar tipos reducidos a la: "renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del suministro".

 

Además, este límite también debe ser puesto en relación con lo previsto en el artículo 8.Dos.1º de la NFIVA, según el cual se califican como entregas de bienes (no como prestaciones de servicios) las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de la NFIVA, cuando el empresario que ejecute las obras aporte materiales cuyo coste exceda del 40 por 100 de la base imponible de la operación.

 

Si se supera este límite, las ejecuciones de obra de renovación o reparación reciben la calificación de entregas de bienes y, por consiguiente, tributan, todas ellas, al tipo general del Impuesto del 21 por 100. A estos efectos, no resulta ajustado a derecho diferenciar, dentro de una ejecución de obra calificada globalmente como entrega de bienes, la parte de la misma correspondiente al servicio que lleve incorporada, con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.

 

Los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios son todos los necesarios para llevar a cabo las obras de renovación o reparación correspondientes, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros. El coste de estos materiales es su precio de adquisición a terceros. En el caso particular de que dichos materiales sean producidos por el propio contribuyente, debe tomarse en cuenta su coste de producción.

 

El hecho de que el coste de los materiales aportados no supere el 40 por 100 del importe total de la obra, puede ser acreditado a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, correspondiendo a los órganos competentes para la aplicación de los tributos (de gestión e inspección) la valoración de las evidencias que, en su caso, puedan aportarse.

 

En lo que se refiere a los demás requisitos establecidos en el artículo 91 Uno.2.10º de la NFIVA para la aplicación del tipo reducido por el que se pregunta, el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, determina que: "A efectos de lo previsto en el artículo 91, apartado uno.2, número 10.º de la Ley del Impuesto, las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, el citado destinatario responderá solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el número 2.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley".

 

Este tipo reducido del 10 por 100 del artículo 91.Uno.2.10 de la NFIVA tampoco resulta aplicable a las obras relativas a zonas de propiedad privada, pero de uso público, ni, en general, a las de urbanización o reurbanización exterior (de uso no privado). No obstante, sí puede ser aplicado a las obras de urbanización de los espacios de uso privado de los propietarios de un edificio, o edificios, de viviendas, siempre y cuando cumplan los requisitos exigidos para ello (analizados en los párrafos anteriores).