Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia Consultas Tributarias relativo a IS de 12 de abril de 2022

Cuestión

La entidad consultante se viene dedicando a la actividad de arrendamiento de inmuebles desde su constitución el 11 de septiembre de 2001 para cuyo desarrollo ha tenido contratada laboralmente a una persona, no vinculada, a jornada completa y dedicación exclusiva. Respecto a la tributación en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, la compareciente ha aplicado la normativa vigente en cada uno de los ejercicios desde el inicio de su actividad lo cual ha supuesto que: entre 2001 y 2007, ambos inclusive, tributó como sociedad patrimonial; durante los ejercicio 2008 y 2009 declaró y tributó como pequeña empresa; por los ejercicios 2010 hasta 2015, todos ellos inclusive, a instancias del servicio de Inspección de Tributos de la Diputación Foral de Bizkaia, declaró sujeta al régimen general; y desde 2016 a 2020 como sociedad patrimonial. En 2020 procedió a la venta a su arrendataria de un inmueble de su propiedad que había mantenido hasta entonces en arrendamiento, obteniendo un beneficio contable extraordinario de 4.689.160,37 euros, con 289.959,43 euros de corrección monetaria, manifestando la intención y decisión de acogerse a la exención por reinversión máxima que corresponda, en aplicación de las reglas correspondientes a cada uno de los regímenes a los que ha estado sujeta a lo largo del periodo de tenencia del inmueble.

 

Desea saber:

1) Qué importe del beneficio extraordinario obtenido en la venta del inmueble puede acogerse a la exención por reinversión.

2) En qué bienes deberá reinvertir la suma obtenida en la venta del inmueble cumpliendo los requisitos establecidos para gozar de la exención por reinversión.

Normativa

Normativa

Arts. 14, 15, 32, 36, 40, 56, 117 y disposición adicional décima de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IS. Venta de un inmueble afecto a la actividad de arrendamiento por sociedad patrimonial. Diferentes regímenes de tributación. Reinversión.

Contestacion

1) En lo que hace referencia a la primera de las preguntas formuladas, el artículo 15.3 de la NFIS señala que: "(...) 3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. (...)".

 

De donde se deduce que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula a partir del resultado contable, si bien éste debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico. En cuyo caso, hay que estar a lo indicado en dicha normativa, ya que su contenido prima sobre el previsto a efectos contables, debiéndose practicar, si así procede, los ajustes que correspondan.

 

A este respecto, en el caso planteado, si la entidad consultante ostenta la condición de sociedad patrimonial, por cumplir todos los requisitos exigidos para ello, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 32 de la NFIS, de conformidad con el cual: "1. Las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral no podrán considerar deducible ningún gasto, aun cuando lo tuvieran contabilizado en su cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, ni podrán aplicar lo dispuesto en los demás artículos del presente Capítulo, determinando su base imponible exclusivamente los ingresos íntegros que obtengan corregidos por la aplicación de lo dispuesto en los Capítulos III, IV y VI de este Título. 2. Cuando entre los ingresos de la entidad a la que se refiere el apartado anterior se encuentren rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas a los que se refiere el apartado 1 del artículo 32 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las sociedades patrimoniales podrán aplicar lo dispuesto en el citado precepto en relación con esas rentas. Asimismo, en caso de que entre los ingresos de la entidad se encuentren rendimientos procedentes de la cesión o constitución de derechos de uso y disfrute sobre otros bienes inmuebles, podrán considerar deducible un importe equivalente al 30 por 100 de los ingresos íntegros procedentes de cada inmueble y el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, sin que la suma de ambos importes deducibles pueda dar lugar, para cada inmueble, a un rendimiento neto negativo. (...) No obstante, las sociedades patrimoniales podrán aplicar lo dispuesto en el artículo 66 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...)".

 

De modo que, con carácter general, las sociedades patrimoniales a las que se refiere el artículo 14 de la NFIS deben calcular su base imponible del Impuesto computando exclusivamente los ingresos íntegros que obtengan en el período impositivo, corregidos según lo previsto en los Capítulos III, IV y VI del Título IV de la NFIS, relativos a las correcciones en materia de ingresos, a las correcciones en materia de reglas de valoración y medidas anti-abuso, y a las normas comunes sobre imputación temporal e inscripción contable, respectivamente.

 

Con lo que, en definitiva, a las sociedades patrimoniales les resulta de aplicación lo establecido en el artículo 40 de la NFIS, incluido dentro del Capítulo IV del Título IV de dicho texto legal, donde se indica que: "1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias. (...) 9. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas, obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material, del intangible y de inversiones inmobiliarias o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, se deducirá hasta el límite de dichas rentas el importe de la depreciación monetaria producida desde la última actualización legal autorizada respecto al elemento transmitido o desde el día que se adquirió el mismo, si es posterior, calculada de acuerdo con las siguientes reglas: a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan reglamentariamente. b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido. (...)".

 

En consecuencia, el contribuyente podrá deducir de la renta derivada de la transmisión del inmueble por el que pregunta, el importe de la depreciación monetaria producida desde la última actualización de balances (desde 2013), hasta el límite de dicha renta, calculada en los términos establecidos en este artículo 40.9 de la NFIS y en sus disposiciones de desarrollo.

 

Sobre este particular, el punto 5.3 de la Instrucción 1/2013, de 5 de febrero, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación del Decreto Foral Normativo 11/2012, de 18 de diciembre, de actualización de balances, aclara que: "5.3. Elementos actualizables que no sean objeto de actualización. De conformidad con lo previsto en el artículo 15.9 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, a los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas derivadas de la transmisión de los elementos patrimoniales actualizables conforme a lo dispuesto en el Decreto Foral Normativo 11/2012, de 18 de diciembre, únicamente se deducirá la depreciación monetaria que se produzca desde la fecha de cierre del ejercicio 2012, con independencia de que el contribuyente se haya acogido, o no, a la actualización de balances. Todo ello, sin perjuicio de la posibilidad que tienen los contribuyentes de acogerse a la reinversión de beneficios extraordinarios, total o parcial, regulada en el artículo 22 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades".

 

Además, en la medida en que la consultante ha estado sujeta al régimen general del Impuesto sobre Sociedades a lo largo de los períodos de tenencia del elemento patrimonial por el que pregunta, debe tenerse en cuenta, asimismo, lo indicado en el artículo 117.3 de la NFIS, según el que: "(...) 3. En los supuestos a que se refiere la letra d) del apartado anterior, así como en aquellos otros en los que, sin transformación de la forma jurídica, a una entidad se le modifique su tipo de gravamen o el régimen de este Impuesto al que se encuentra sometida, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación o de la modificación del tipo de gravamen o del régimen aplicable, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación o de la modificación del tipo de gravamen o del régimen al que la entidad se encuentre sometida, se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma jurídica originaria o de no haberse producido la modificación del tipo de gravamen o del régimen aplicable. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se considerarán incluidas en el ámbito de aplicación del mismo las modificaciones del tipo de gravamen aplicable a la entidad que deriven de una modificación normativa general de los tipos de gravamen. (...)".

 

Sobre este particular, el número 27 del apartado Séptimo de la Instrucción 3/2007, de 28 de mayo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen criterios interpretativos respecto al régimen transitorio de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales y al nuevo régimen especial de las sociedades, especifica que: "De conformidad con lo previsto en el último párrafo del artículo 27.2 d) de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, cuando a lo largo del tiempo de tenencia de un elemento patrimonial se hayan aplicado regímenes diferentes del Impuesto sobre Sociedades, la renta derivada de su transmisión se entiende generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el citado tiempo de tenencia, y la parte de dicha renta devengada bajo la vigencia de cada uno de los citados regímenes se grava al tipo correspondiente a los mismos en el momento de la transmisión. A estos efectos, debe entenderse que el anterior régimen de sociedades patrimoniales no constituye ningún régimen especial diferente del nuevo. No obstante, el régimen de transparencia fiscal y el régimen general sí constituyen regímenes diferentes del de sociedades patrimoniales".

 

El artículo 27.2.d) de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, al que alude este apartado de la Instrucción 3/2007, de 28 de mayo, de la Dirección General de Hacienda, se corresponde, actualmente, con el artículo 117.3 de la NFIS, arriba transcrito.

 

De donde se deduce que, cuando una entidad ha aplicado diferentes regímenes del Impuesto sobre Sociedades, o ha estado sujeta a distintos tipos de gravamen, a lo largo del período de tenencia de los elementos patrimoniales que transmite, la parte de la renta generada hasta el momento del cambio (de tipo o de régimen) tributa aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que le hubiera correspondido de no haberse modificado su tipo o su régimen, incluso aun cuando el referido cambio no derive de ninguna transformación de su forma jurídica. A este respecto, la renta derivada de la transmisión de un elemento patrimonial se entiende obtenida de forma lineal a lo largo de todo el período de tenencia del mismo, salvo prueba en contrario.

 

Precisamente, esto es lo que ocurre en el supuesto planteado, en el que la entidad transmitente del inmueble por el que se pregunta ha estado sujeta a distintos regímenes del Impuesto sobre Sociedades durante el período de tenencia del activo enajenado. En particular, ha estado sujeta al régimen de pequeñas y medianas empresas y al régimen general, además de tributar varios años como sociedad patrimonial.

 

El hecho de que la sociedad consultante haya tributado según diferentes regímenes del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos anteriores y de que, en el ejercicio 2020, tenga la consideración de sociedad patrimonial, conlleva que deba entenderse que se le ha modificado el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades a lo largo del período de tenencia del inmueble transmitido, incluso aun cuando no haya cambiado de forma jurídica.

 

Consecuentemente, conforme a lo establecido en el artículo 117.3 de la NFIS, salvo prueba en contrario, la renta positiva derivada de la transmisión del repetido inmueble se entenderá generada de forma lineal durante el período de tenencia del mismo. La parte de esta renta generada hasta el momento de la modificación del tipo de gravamen, se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que le hubiera correspondido a la entidad de no haberse producido la citada modificación (en este caso, de no haber adquirido la consideración de sociedad patrimonial).

 

De manera que la parte de la renta derivada de la transmisión del elemento patrimonial objeto de consulta imputable a los ejercicios en los que la compañía tributó en régimen general, quedará gravada conforme a las reglas establecidas para dicho régimen en la NFIS actualmente en vigor, y al tipo general regulado en el artículo 56.1 a) de la misma (esto es, al tipo del 24 por 100).

 

Adicionalmente, en caso de que la entidad consultante haya tributado, en períodos impositivos anteriores, conforme a otros regímenes de tributación diferentes al régimen general (por ejemplo, como pequeña empresa), también deberá tener en cuenta qué parte de la renta obtenida se devengó durante cada uno de ellos, con objeto de aplicar sobre la parte de la renta imputable a los mismos las reglas vigentes en la actualidad para los regímenes de tributación de que se trate. Consecuentemente, si tuvo la consideración de microempresa o de pequeña empresa, la parte de la renta imputable a los ejercicios en los que ostentó dicha condición tributará al tipo del 20 por 100.

 

Por su parte, la renta imputable al ejercicio, o ejercicios, en los que haya ostentado la consideración de sociedad patrimonial, tributará según las reglas previstas para esta clase de entidades, al tipo derivado de la aplicación de la escala progresiva del artículo 56.2 de la NFIS (de entre el 20 y el 25 por 100).

 

Con lo que, en definitiva, la proporción de la plusvalía patrimonial que se considere devengada bajo la vigencia de cada uno de los diferentes regímenes o de los tipos de gravamen del Impuesto sobre Sociedades a los que haya estado sujeta la entidad, se determinará y tributará según las reglas que corresponda a los mismos en el momento de la trasmisión (no según la normativa vigente en los períodos impositivos en los que aplicó cada régimen o cada tipo de gravamen distinto).

 

Por último, debe indicarse que, si bien, en principio, la renta derivada de la transmisión del inmueble se entenderá generada de forma lineal durante todo el tiempo de tenencia del mismo, esta presunción admite prueba en contrario, por cualquier medio admitido en derecho, recayendo sobre el contribuyente la carga de acreditar que la misma no responde a la realidad, tal y como prevé el artículo 103 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), donde se recoge que: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa. 2. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo". La valoración de las pruebas que, en su caso, puedan aportarse corresponde a los órganos de gestión e inspección competentes para la aplicación de los tributos.

 

En lo que se refiere a la posibilidad de aplicar el régimen de reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 36 de la NFIS sobre la renta derivada de la transmisión del inmueble por el que se pregunta, las sociedades patrimoniales del artículo 14 de la NFIS calculan la base imponible del Impuesto computando exclusivamente los ingresos íntegros que obtienen en cada período impositivo, corregidos según lo previsto en los Capítulos III, IV y VI del Título IV de la NFIS, relativos a las correcciones en materia de ingresos, a las correcciones en materia de reglas de valoración y medidas anti-abuso, y a las normas comunes sobre imputación temporal e inscripción contable, respectivamente.

 

El artículo 36 de la NFIS (correspondiente a la reinversión de beneficios extraordinarios) se encuentra incluido en el Capítulo III del Título IV de dicho texto legal (referido a las correcciones en materia de ingresos). De manera que, en principio, las sociedades patrimoniales pueden acogerse al citado régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, siempre y cuando, lógicamente, cumplan los demás requisitos exigidos para ello.

 

A estos efectos, el repetido artículo 36 de la NFIS estipula que: "1. Podrán no integrarse en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria regulada en el apartado 9 del artículo 40 de esta Norma Foral, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a explotaciones económicas, o de estos elementos cuando hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta con carácter previo a su transmisión. Para la no integración será necesario que el importe obtenido en las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. A los efectos de la reinversión no serán tenidos en cuenta los costes correspondientes a las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro asociados a los activos en que se materialice dicha reinversión, con independencia de su consideración a efectos de la valoración de aquéllos. La reinversión se entenderá materializada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de contratos de arrendamiento financiero, se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra. 2. No formarán parte de las rentas objeto de no integración en la base imponible el importe de las pérdidas por deterioro de valor relativas a los elementos patrimoniales en cuanto hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el artículo 25 de esta Norma Foral o las aplicadas a la libertad de amortización, amortización acelerada o amortización conjunta que deban integrarse en la mencionada base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que disfrutaron de las mismas. 3. (...) 4. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del contribuyente cumpliendo los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo, salvo pérdidas justificadas, durante cinco años, o tres si se trata de bienes muebles desde que se materialice la reinversión, excepto que su vida útil conforme a lo dispuesto en el artículo 16 de esta Norma Foral fuere inferior. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no integrada, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1 anterior dentro del plazo de los tres meses siguientes a la transmisión. (...) 6. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se permitirá la no integración de la parte proporcional que corresponde a la cantidad reinvertida. (...)".

 

De manera que los contribuyentes pueden no integrar en su base imponible del Impuesto las rentas que obtengan como consecuencia de la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado material e intangible, o de inversiones inmobiliarias, en todo caso, afectos a explotaciones económicas, incluso aun cuando los mismos hayan sido previamente clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta con carácter previo a su enajenación, siempre y cuando reinviertan el importe obtenido en la adquisición de otros activos de la misma naturaleza (de otros elementos patrimoniales del inmovilizado material e intangible, o de inversiones inmobiliarias, en todo caso, afectos a explotaciones económicas), en el plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición y los tres años posteriores. En caso de reinversión parcial, la exención (o no integración), se aplica parcialmente (en proporción al importe reinvertido).

 

Consecuentemente, uno de los requisitos exigidos para poder aplicar este régimen de reinversión de beneficios extraordinarios consiste en que, tanto los elementos transmitidos, como aquellos en los que se materialice la reinversión, se encuentren afectos a explotaciones económicas.

 

Sobre este particular, la disposición adicional décima de la NFIS concreta que: "A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles tiene la consideración de explotación económica cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 3 del artículo 24 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto en los supuestos en los que esta Norma Foral exige unos requisitos diferentes a tal efecto".

 

De modo que, en principio, y por remisión al artículo 24.3 de la NFIRPF, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, el arrendamiento de inmuebles tiene la consideración de actividad económica, en los casos en los que la contribuyente cuenta, como mínimo, con una persona empleada con contrato laboral, a jornada completa y con dedicación exclusiva a la ordenación de los alquileres, que no se encuentre vinculada con él, en los términos establecidos en el artículo 42.3 de la NFIS.

 

Todo ello, no obstante, a salvo de los casos en los que la propia NFIS exige unos requisitos diferentes al efecto, tal y como ocurre en el supuesto de las sociedades patrimoniales, en relación con las cuales, el artículo 14 de la NFIS establece que: "1. A los efectos de lo previsto en esta Norma Foral, tendrán la consideración de sociedades patrimoniales los contribuyentes en los que concurran las circunstancias siguientes: a) Que, al menos durante noventa días del período impositivo, más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad. (...) 2. A efectos del cumplimiento de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 anterior, se atenderá a lo siguiente: (...) c) Tampoco se considerarán afectos a actividades económicas los bienes inmuebles que hayan sido objeto de cesión o de constitución de derechos reales que recaigan sobre los mismos, comprendiendo su arrendamiento, subarrendamiento o la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, ni los que tengan la consideración de activos corrientes, salvo que se encuentren afectos a una actividad económica de arrendamiento, compraventa o promoción de inmuebles para la que la entidad tenga, al menos, una plantilla media anual de cinco trabajadores empleados por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. A estos efectos, no se computarán los empleados que tengan la consideración de personas vinculadas con el contribuyente en los términos del artículo 42 de esta Norma Foral. A efectos del cómputo de la plantilla media deberá tenerse en cuenta el personal que cumpla los requisitos establecidos en el párrafo anterior y que se encuentre empleado en el conjunto de entidades vinculadas con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de esta Norma Foral y que no tengan la consideración de sociedades patrimoniales. (...)".

 

Por tanto, en el supuesto de sociedades patrimoniales, para que pueda entenderse que los inmuebles arrendados o cedidos en uso a terceros se encuentran afectos a una actividad económica de arrendamiento, es necesario que el contribuyente disponga de una plantilla media anual de, al menos, cinco empleados por cuenta ajena, con contrato laboral a jornada completa y con dedicación exclusiva a dicha actividad, sin computar los que se encuentren vinculados con ella, en los términos establecidos en el artículo 42 de la NFIS, pero teniendo en cuenta los trabajadores que cumplan los requisitos mencionados y que se encuentren empleados en otras entidades vinculadas con el contribuyente, igualmente en los términos del citado artículo 42 de la NFIS, siempre que no tengan la consideración de sociedades patrimoniales.

 

Con lo cual, si una entidad ostenta dicha consideración de patrimonial y no cumple el requisito de plantilla media anual de cinco empleados (en los términos señalados) no podrá acogerse a la exención por reinversión por la que pregunta (en la medida en que no cabrá entender que el inmueble transmitido estaba afecto a ninguna actividad económica desarrollada por ella).

 

Sin embargo, en el caso de que no ostente la referida condición de sociedad patrimonial, podrá considerar que el bien transmitido estaba afecto al desarrollo de una explotación económica, y, por lo tanto, podrá acogerse a la exención por la que pregunta, en la medida en que cuente con una persona empleada con contrato laboral, a jornada completa y con dedicación exclusiva a la ordenación de los alquileres, que no se encuentre vinculada con él, en los términos establecidos en el artículo 42.3 de la NFIS.

 

La finalidad del artículo 24.3 de la NFIRPF es concretar los requisitos exigibles para que el arrendamiento de inmuebles pueda ser considerado como una actividad empresarial. Estos requisitos inciden en la necesidad de contar con una infraestructura mínima para la gestión y ordenación de los arrendamientos. Esto es, con una organización de medios materiales y personales, que permita otorgar al alquiler el carácter de explotación económica (y no de mera renta pasiva).

 

Por tanto, para poder aplicar el régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, es necesario que la empresa cuente con la organización mínima legalmente exigida a las actividades de arrendamiento con anterioridad a la transmisión proyectada, de modo que, a la fecha de la citada transmisión, quepa considerar que dicha actividad de arrendamiento se viene desarrollando, con tal carácter, de forma habitual y continuada.

 

De modo que, si se trata de una sociedad patrimonial dedicada al arrendamiento de inmuebles, la definición de actividad económica será la propia, prevista en el artículo 14.2.c) de la NFIS, que resumidamente exige una plantilla media anual de cinco empleados por cuenta ajena, con contrato laboral a jornada completa y con dedicación exclusiva a dicha actividad; por el contrario, si no estamos ante una sociedad patrimonial el concepto de actividad económica es el general, previsto en la disposición adicional decima de la NFIS, que para el arrendamiento de inmuebles se remite al IRPF, que exige, también resumidamente, una persona empleada con contrato laboral, a jornada completa y con dedicación exclusiva a la ordenación de los alquileres.

 

No obstante, en la medida en que, tal y como se ha aclarado en puntos anteriores de esta respuesta, la entidad compareciente puede tener que tributar por la renta derivada de la transmisión del inmueble objeto de consulta aplicando las reglas correspondientes a cada uno de los regímenes a los que ha estado sujeta a lo largo del período de tenencia del mismo, esta Dirección General entiende que la parte de dicha renta imputable a los ejercicios en los que tributó en régimen general y, en su caso, como pequeña empresa, podrá beneficiarse de la exención regulada en el artículo 36 de la NFIS, siempre que el bien inmueble enajenado pueda considerarse afecto a una actividad económica de arrendamiento que cumpla los requisitos exigidos en el artículo 24.3 de la NFIRPF (y, además, lógicamente, se den las restantes condiciones exigidas para ello).

 

La compareciente afirma en el escrito presentado que durante toda la vida de la entidad solo ha tenido contratada laboralmente a una persona, no vinculada, a jornada completa y dedicación exclusiva para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles.

 

Consecuentemente, en el supuesto concreto planteado, la parte de renta imputable a los ejercicios en los que tributó en régimen general y, en su caso, como pequeña empresa (ejercicios 2008 a 2015, ambos inclusive) podrá beneficiarse de la exención regulada en el artículo 36 de la NFIS, en la medida en que el bien inmueble enajenado, así como aquél o aquéllos en los que materialice la reinversión (total o parcial) puedan considerarse afectos a una actividad económica de arrendamiento que cumpla los requisitos exigidos en el artículo 24.3 de la NFIRPF (y, además, lógicamente, se den las restantes condiciones exigidas para ello).

 

En la parte correspondiente a su tributación como sociedad patrimonial el requisito a cumplir para entender que un inmueble está afecto a actividades económicas sería el propio de las sociedades patrimoniales, regulado en el artículo 14.2.c) de la NFIS. Con lo cual, en los años que tributó como sociedad patrimonial, esto es, 2001 a 2007 ambos inclusive, y 2016 a 2020, incluidos ambos también, la entidad consultante no podrá aplicar el régimen de reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 36 de la NFIS por no contar con la plantilla de personal requerida al efecto para entender que la entidad realiza una actividad económica de arrendamiento de inmuebles.

 

Procede señalar que la contestación a esta parte de la consulta no tiene carácter vinculante, sino meramente informativo, conforme a lo dispuesto en el artículo 86 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, al haber sido planteada tras finalizar el período voluntario legalmente establecido para presentar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.

 

2) En lo que se refiere a la segunda cuestión planteada, cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 36 de la NFIS, los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades pueden no integrar en su base imponible las rentas que obtengan como consecuencia de la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material e intangible, o de inversiones inmobiliarias, afectos en todo caso a explotaciones económicas, así como de estos elementos cuando hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta con carácter previo a su transmisión. Para poder aplicar este régimen de no integración de resultados extraordinarios se exige que el importe obtenido en la transmisión onerosa de que se trate se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales citados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega y los tres años posteriores.

 

Por tanto, por expresa disposición del artículo 36 de la NFIS para la no integración será necesario que el importe obtenido en las transmisiones se reinvierta en inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a explotaciones económicas.

 

Además, los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del contribuyente y afectos a actividades económicas como activos no corrientes, salvo pérdidas justificadas, durante cinco años, o tres si se trata de bienes muebles desde que se materialice la reinversión, excepto que su vida útil conforme a lo dispuesto en el artículo 16 de la NFIS fuere inferior.

 

La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no integrada, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1 del artículo 36 de la NFIS, dentro del plazo de los tres meses siguientes a la transmisión.

 

En la medida en que, tal y como se ha aclarado en puntos anteriores de esta respuesta, la entidad compareciente debe tributar por la renta derivada de la transmisión del inmueble objeto de consulta aplicando las reglas correspondientes a cada uno de los regímenes a los que ha estado sujeta a lo largo del período de tenencia del mismo, esta Dirección General entiende que la parte de dicha renta imputable a los ejercicios en los que tributó en régimen general (o, en su caso, como pequeña empresa), podrá beneficiarse de la exención regulada en el artículo 36 de la NFIS, siempre que tanto el bien inmueble enajenado, como aquél o aquéllos en los que materialice la reinversión (total o parcial) puedan considerarse afectos a una actividad económica, en el caso de la compareciente de arrendamiento que cumpla los requisitos exigidos en el artículo 24.3 de la NFIRPF (y, además, lógicamente, se den las restantes condiciones exigidas para ello).

 

Cabe recordar que conforme al artículo 24.3 de la NFIRPF el arrendamiento de inmuebles tiene la consideración de actividad económica, en los casos en los que la contribuyente cuenta, como mínimo, con una persona empleada con contrato laboral, a jornada completa y con dedicación exclusiva a la ordenación de los alquileres, que no se encuentre vinculada con él, en los términos establecidos en el artículo 42.3 de la NFIS.

 

Por otro lado, en lo que se refiere a los bienes objeto de reinversión, según lo dispuesto en el artículo 36 de la NFIS, la reinversión de beneficios extraordinarios puede materializarse en la adquisición de cualquiera de los elementos cuya transmisión genera el derecho a la aplicación de este beneficio, sin que sea necesario que exista una correspondencia entre la naturaleza del elemento transmitido y la del adquirido. De forma que, con independencia de cuál sea la naturaleza de los elementos enajenados, la reinversión puede materializarse en la adquisición de cualquiera de los siguientes bienes o derechos: a) elementos patrimoniales del activo no corriente material que se afecten a explotaciones económicas; b) elementos patrimoniales del activo no corriente intangible que se afecten a explotaciones económicas; c) inversiones inmobiliarias que se afecten a explotaciones económicas.

 

Por último, la NFIS no contiene ninguna definición de qué debe entenderse por elementos patrimoniales del inmovilizado material e inmaterial, ni por inversiones inmobiliarias. De modo que, a estos efectos, resultan aplicables las definiciones y los conceptos establecidos en la normativa mercantil y contable (especialmente, en el Plan General de Contabilidad -PGC-, aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre).

 

Según el propio PGC el activo no corriente: "Comprende los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año".

 

Dentro de la Tercera parte del PGC, dedicada a I. Normas de elaboración de las cuentas anuales, se regula en el punto 6. dedicado al Balance que: "a) El activo corriente comprenderá: - Los activos vinculados al ciclo normal de explotación que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del mismo. Con carácter general, el ciclo normal de explotación no excederá de un año. A estos efectos se entiende por ciclo normal de explotación, el período de tiempo que transcurre entre la adquisición de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realización de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de explotación no resulte claramente identificable, se asumirá que es de un año. - Aquellos activos, diferentes de los citados en el inciso anterior, cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, los activos financieros no corrientes se reclasificarán en corrientes en la parte que corresponda. - Los activos financieros clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados financieros cuyo plazo de liquidación sea superior a un año. - El efectivo y otros activos líquidos equivalentes, cuya utilización no esté restringida, para ser intercambiados o usados para cancelar un pasivo al menos dentro del año siguiente a la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del activo se clasificarán como no corrientes".

 

Con que, aunando el artículo 36 de la NFIS y las definiciones en materia contable, la reinversión puede materializarse en cualquiera de los siguientes elementos:

 

1) Elementos patrimoniales del activo no corriente material afectos a explotaciones económicas, con independencia de que sean elementos nuevos o usados, situados en territorio español o situados en el extranjero.

 

2) Elementos patrimoniales del activo no corriente intangible afectos a actividades económicas, con independencia de que sean elementos nuevos o usados, situados en territorio español o situados en el extranjero.

 

Conforme define el propio PGC: "Las inmovilizaciones intangibles son activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica".

 

3) Inversiones inmobiliarias afectas a actividades económicas, con independencia de que sean elementos nuevos o usados, situados en territorio español o situados en el extranjero.

 

Conforme define el propio PGC: "Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para: - Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o - Su venta en el curso ordinario de las operaciones".

 

Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de contratos de arrendamiento financiero, se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.