Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia Consultas Tributarias relativo a IRPF de 16 de mayo de 2022

Cuestión

El consultante es una persona física que se plantea realizar un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre una vivienda de su propiedad. La vivienda se vendería por 110.000 euros. A la firma del contrato se depositaría una fianza de 10.000 euros, que a la finalización del contrato formaría parte del precio de transmisión. Durante un plazo de 7 años, el futuro comprador de la vivienda abonaría una renta anual de 10.000 euros, y a continuación se realizaría la compra por el valor restante (30.000 euros).

En base a los hechos descritos, el consultante desea conocer la tributación del contrato de compraventa con opción de compra de la vivienda. En particular, cómo deben tributar las rentas anuales, si implican un aumento del tipo para el resto de las rentas, y la ejecución de la venta a la finalización del contrato. Así como si cabe compensar unas rentas con otras.

Normativa

Normativa

Arts. 24, 30, 40, 57, 62 y 63 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IRPF. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Rendimiento del capital inmobiliario. Arrendamiento con opción de compra de una vivienda.

Contestacion

En primer lugar, debe indicarse que, en la resolución de esta consulta, se parte de la premisa de que el arrendamiento de inmuebles no constituye una actividad económica para el consultante, en concreto por no indicar el escrito que se cumplan los requisitos del artículo 24.3 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF): "3. Se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles tiene la consideración de actividad económica únicamente cuando para la ordenación de la actividad se cuente, al menos, con una persona empleada con contrato laboral, a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. A estos efectos, no se computará como persona empleada el cónyuge, pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, ascendiente, descendiente o colateral de segundo grado, ya tenga su origen en el parentesco, en la consanguinidad, en la afinidad, en la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho o en la adopción, del contribuyente, ni las personas que tengan la consideración de personas vinculadas con el mismo en los términos del apartado 3 del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades".

 

En relación con los contratos de arrendamiento con opción de compra de vivienda, entiende esta Dirección General de Hacienda que estas operaciones deben analizarse diferenciando entre sus dos componentes, de un lado el arrendamiento, y de otro, la opción de compra y su ejercicio o no. Con lo que cabe contestar en dos apartados a las cuestiones planteadas.

 

1) En cuanto a la primera parte, esto es el arrendamiento, el artículo 30 de la NFIRPF, establece lo siguiente: "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los procedentes de la cesión de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, y comprenderán todos los que se deriven del arrendamiento, subarrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. 2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario, subarrendatario, cesionario o beneficiario de la constitución del derecho o facultad de uso o disfrute, incluido en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)".

 

Por lo tanto, las cantidades percibidas por el arrendamiento de la vivienda tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario.

 

A efectos de determinar el rendimiento neto, particularmente si el arrendamiento se destina a cubrir la necesidad permanente de vivienda, el artículo 32.1 de la NFIRPF en relación con los gastos deducibles y bonificación, dispone que: "1. En el supuesto de rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas, se aplicará una bonificación del 20 por 100 sobre los rendimientos íntegros obtenidos por cada inmueble. Asimismo, será deducible, exclusivamente, el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. La suma de la bonificación y del gasto deducible no podrá dar lugar, para cada inmueble, a rendimiento neto negativo. Se entenderán incluidos en este apartado, exclusivamente, los rendimientos derivados de los considerados como arrendamiento de vivienda en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos".

 

Conforme al apartado 6.2 de la Instrucción 1/2022, de 1 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo (en adelante, Instrucción del Impuesto): "Únicamente se consideran rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas los derivados de los contratos definidos en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, donde se indica que: "1. Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario. 2. Las normas reguladoras del arrendamiento de vivienda se aplicarán también al mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador". Consecuentemente, se entiende que el arrendamiento de vivienda incluye los anejos accesorios a la misma, siempre y cuando se cedan conjuntamente con ella, y el arrendamiento de todos los elementos se formalice en un solo contrato con un régimen jurídico único. En particular, quedan excluidos del concepto de arrendamiento de vivienda los rendimientos derivados de contratos de arrendamiento para uso distinto del de vivienda a que se refiere el artículo 3 de la misma Ley de Arrendamientos Urbanos, en virtud del cual: "1. Se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda aquel arrendamiento que, recayendo sobre una edificación, tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior. 2. En especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o de cualquier otra, y los celebrados para ejercerse en la finca una actividad industrial, comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial, cultural o docente, cualquiera que sean las personas que lo celebren". Los contratos de arrendamiento de viviendas en los que la persona arrendataria no sea quien satisface su necesidad permanente de vivienda, en el sentido de lo indicado en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, no se encuentran entre los regulados en el artículo 32.1 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre. Por eso, dejando a un lado las fincas acogidas al "Programa de Vivienda Vacía", o las alquiladas a sociedades que se beneficien en el Impuesto de Sociedades del régimen especial de entidades con actividad cualificada de arrendamiento de inmuebles, no cabe incluir en el referido artículo 32.1 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, los supuestos de arrendamiento de viviendas a sociedades o personas jurídicas, aun cuando dichas viviendas se destinen al alojamiento de particulares. (...)".

 

En este caso, las rentas formaran parte de la base imponible del ahorro, conforme indica el artículo 63 de la NFIRPF y regula el artículo 66 de la NFIRPF al señalar que: "1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos: a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refieren las letras a) y b) del artículo 63 de esta Norma Foral. Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere esta letra a) arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el saldo positivo de los rendimientos a que se refiere esta letra a) que se pongan de manifiesto durante los cuatro años siguientes. b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere la letra c) del artículo 63 de esta Norma Foral. Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere esta letra b) arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas a que se refiere esta letra b) que se pongan de manifiesto durante los cuatro años siguientes".

 

Con lo que las rentas derivadas del arrendamiento de vivienda forman parte de la base imponible del ahorro, así como las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales. Si bien, debe indicarse que no cabe compensar las pérdidas patrimoniales derivados de una enajenación de inmueble con los rendimientos derivados del capital inmobiliario, aun formando parte del ahorro y aun cuando deriven del mismo inmueble.

 

Además, conforme al artículo 76 de la NFIRPF la base del ahorro se grava a una tarifa que prevé tipos del 20 por 100 al 25 por 100, con lo que si el arrendamiento cubre la necesidad permanente de vivienda del arrendatario podrá implicar un aumento del tipo aplicable a su vez a otros rendimientos encuadrables en la base del ahorro, como son: 1. Rendimientos del capital inmobiliario procedentes de otras viviendas, en definitiva, viviendas a las que se refiere el apartado 1 del artículo 32 de la NFIRPF. 2. Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los artículos 34, 35 y 36 de la NFIRPF. Esto es: a) Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. b) Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. c) Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguros de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales. 3. Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.

 

Por el contrario, si el arrendamiento no se encuentra entre los regulados en el artículo 2 de la de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, el contribuyente puede computar todos los gastos necesarios para la obtención del rendimiento, así como el deterioro sufrido por el uso o trascurso del tiempo. En este sentido, dispone el artículo 32.2 de la NFIRPF que: "2. En los rendimientos del capital inmobiliario no incluidos en el apartado anterior, el rendimiento íntegro se minorará en el importe de los gastos deducibles que se detallan a continuación: a) Los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, incluido el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. b) El importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de derechos o facultades de uso o disfrute, será deducible en concepto de depreciación, la parte proporcional de los correspondientes valores de adquisición satisfechos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La suma de los gastos deducibles no podrá dar lugar, para cada inmueble, a un rendimiento neto negativo".

 

En este caso, las rentas formarán parte de la base imponible general, conforme indica el artículo 62 de la NFIRPF y regula el artículo 67 de la NFIRPF: "La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos: a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos, excepto los derivados de actividades económicas, y las imputaciones de renta a que se refiere el artículo 62 de esta Norma Foral. b) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos derivados de actividades económicas. Si el resultado arrojase saldo negativo su importe se compensará con el saldo positivo de los rendimientos derivados de actividades económicas obtenidos en los treinta años siguientes, en los términos señalados en el artículo 55 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia el contribuyente deberá manifestar la opción por la compensación de los saldos negativos a que se refiere el párrafo anterior al presentar la autoliquidación del ejercicio en que se desee aplicar dicha compensación. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada con posterioridad una vez finalizado el plazo voluntario de autoliquidación del Impuesto y siempre que no se haya producido un requerimiento previo de la Administración tributaria. c) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente. Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere esta letra c) arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo resultante de la suma de las rentas previstas en las letras a) y b) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 10 por 100 de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará, en los cuatro años siguientes, en el mismo orden establecido en las letras anteriores de este artículo. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años, mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores".

 

En este caso tampoco será posible compensar las pérdidas eventualmente obtenidas por la venta de un inmueble, que tributa en la base imponible del ahorro, con los rendimientos derivados de un inmueble que no cubre la necesidad permanente de vivienda, que forman parte además de la base general. Y ello, aun cuando deriven del mismo inmueble.

 

Conforme al artículo 75 de la NFIRPF la base general se grava a una tarifa que prevé tramos del 23 por 100 al 49 por 100, con lo que si el arrendamiento no cubre la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, la renta obtenida podrá implicar un aumento del tipo aplicable a su vez a otros rendimientos encuadrables en la base general, que son todos las que no forman parte de la renta del ahorro.

 

Con lo que los importes percibidos anualmente, 10.000 euros durante 7 años (un total por tanto de 70.000 euros) tributarán como rendimientos del capital inmobiliario, según corresponda en la base del ahorro o general, pudiendo restar conforme al artículo 32 de la NFIRPF los gastos que, según el caso, correspondan. Las cantidades percibidas por el arrendamiento del inmueble hasta el ejercicio de la opción de compra se descontarán, en la medida en que así se haya pactado (como parece ser el caso según el escrito de consulta), del precio total convenido por la transmisión de dicho inmueble. De forma que dichos importes, que ya se habrán sometido a tributación, no tendrán en el momento de ejercicio de la opción de compra el carácter de valor de transmisión.

 

2) En cuanto al segundo componente, la opción de compra, no consta en el escrito de consulta precio expreso por su concesión, pero si lo hubiera, habría que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 40 de la NFIRPF, según el cual: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos".

 

Al respecto, el artículo 57 de la NFIRPF establece: "1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios: (...). c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. (...)".  Y  la Instrucción del Impuesto indica en su apartado 10.4, que: "(...). En el caso de ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la concesión de opciones de compra, se entiende que la alteración patrimonial tiene lugar en el ejercicio en el que éstas venzan o se ejerciten, ya que no será hasta entonces (cuando se extingan las citadas opciones de compra por ejercicio, vencimiento, renuncia o por cualquier otra causa) cuando se produzca la alteración en la composición del patrimonio de la persona contribuyente. En ese momento, el tratamiento tributario de la operación será distinto en función de si, finalmente, se ejercitan o no las opciones de compra otorgadas".

 

Por lo tanto, no será hasta el vencimiento de la opción de compra, cuando se produzca su devengo como ganancia patrimonial. Y su calificación dependerá de que el potencial comprador la ejercite o no.

 

Ejercicio de la opción de compra.

 

La ganancia o pérdida patrimonial deberá imputarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 57 de la NFIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que se ejercite la opción de compra por el adquirente.

 

A todos estos efectos, el artículo 609 del Código Civil señala que: "La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición". Por su parte, el artículo 1.462 del Código Civil, al regular el contrato de compraventa, indica que: "Se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resaltare o se dedujere claramente lo contrario".

 

En este punto, debe recordarse que, en opinión del Tribunal Supremo y de la mayoría de la doctrina, nuestro derecho interno recoge la teoría del título y el modo, según la cual, la simple celebración de un contrato de compraventa (el título) no conlleva, por sí sola, la transmisión del dominio sobre la cosa vendida, si no se acompaña de la tradición o entrega (el modo) de la misma. Esta tradición, o entrega del bien, puede realizarse de múltiples formas, entre las que cabe citar para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa a título de propietario, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia, o el otorgamiento de escritura pública (salvo que en ella se disponga lo contrario). Consecuentemente, es a partir del momento en el que el título se une al modo cuando se produce la entrega de la propiedad.

 

Así, en caso de que el potencial comprador ejercitase la opción de compra, y los importes abonados por la opción (en su caso, e incluso la fianza) se aplicaran a disminuir el precio a pagar, estos importes tendrán la consideración de valor de transmisión, de los contemplados en el artículo 45 de la NFIRPF, el cual establece: "3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".

 

Por lo que el importe de la opción de compra (y de la fianza posteriormente analizada) pasaría en este momento (de ejercicio de la opción de compra) a tener relevancia fiscal por ser el momento en que se produce la alteración patrimonial. De forma que el precio de la opción sería parte del valor de trasmisión (o, dicho de otro modo, no se descontaría del precio).

 

En este caso, como ya se ha adelantado, la cuantía recibida previamente por el arrendamiento del citado inmueble, hasta el ejercicio de opción de compra, no formará parte del valor de transmisión. Dicho de otro modo, las rentas derivadas del arrendamiento de la vivienda recibidos por el consultante constituirán un menor valor de transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión.

 

En relación con las fianzas, debe precisarse que la cantidad recibida en concepto de fianza de un contrato de arrendamiento constituye una garantía de dicho contrato, garantía que puede ejecutarse en el supuesto de que la parte arrendataria incumpla alguna obligación derivada del citado contrato y que la parte arrendadora se compromete a devolver al término del contrato, en caso de que no se haya producido ningún incumplimiento de éste. Por ello, la constitución de dicha fianza no va a implicar por sí misma una ganancia o pérdida patrimonial.

 

Si la cantidad inicial de 10.000 euros atiende al concepto de fianza por el arrendamiento, pero se aplica a la posterior venta, será en el momento en que pierda su naturaleza de fianza (y por lo tanto de deuda/garantía del arrendador) y se constituya en parte del precio de la compraventa, cuando tenga relevancia fiscal en el IRPF. Y si el precio a satisfacer por el comprador es de 30.000 euros más la fianza entregada en su momento, de 10.000 euros, todo ello (es decir, los 40.000 euros), será valor de transmisión.

 

En un sentido similar, si bien para la parte adquirente, la Instrucción del Impuesto apartado 15.8.25, que: "Los importes entregados a cuenta del precio de la futura transmisión del inmueble, no en concepto de mero alquiler, pueden ser objeto de deducción en el ejercicio en el que se produzca dicha transmisión, siempre y cuando sean aplicados a la adquisición de la plena propiedad de la finca de que se trate en ese período impositivo. El mismo trato se otorga a las cuantías satisfechas por la parte compradora a la vendedora en un ejercicio anterior al de la transmisión de la propiedad, en concepto de arras, señales, entregas a cuenta, etc".

 

Opciones no ejercitadas y fianzas devueltas.

 

En el caso de que la opción no se ejercite, el importe percibido, en su caso, por la opción de compra, tendrá la consideración de ganancia patrimonial no derivada de una transmisión, a efectos de su calificación, y formará parte de la base general del artículo 62 de la NFIRPF: "Formarán la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales, que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 51 y 52 de esta Norma Foral y el Capítulo III del Título VI de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades".

 

Por último, la devolución de una fianza no ejecutada no tiene relevancia en el IRPF, ni cuando se presta ni cuando se devuelve.