Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia Consultas Tributarias relativo a IRPF. Pensión por incapacidad total y rescate de EPSV. Exención y obligación de declarar de 28 de julio de 2023

Cuestión

La consultante percibe una pensión por incapacidad permanente total para mayores de 55 años y quiere rescatar, señala, una EPSV por un importe inferior a 10.000 euros.

 

Desea saber si el rendimiento derivado de la EPSV ha de declararlo, si existe alguna cuantía exenta, atendiendo a que no tuviera otras rentas o patrimonio, así como el tipo que correspondería.

Normativa

Normativa

Arts. 9, 15, 18, 19 y 102 de la  Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.Art. 16 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril.

Contestacion

Rendimientos del trabajo personal: Exenciones y porcentajes de integración.

 

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, en primer lugar, conviene traer a colación lo dispuesto en el artículo 15 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), según el cual: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".

 

A lo que el artículo 18 de la misma NFIRPF añade que: "También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: 1) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y Clases Pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 9 de esta Norma Foral. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las prestaciones y cantidades recibidas por quienes ejerzan actividades económicas en cualquiera de los conceptos establecidos en la Ley General de la Seguridad Social que impliquen una situación de incapacidad temporal para dichas actividades, se computarán como rendimiento de las mismas. (...) 3) Las percepciones que a continuación se relacionan: a) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. (...)".

 

De donde se deduce que las prestaciones percibidas de la Seguridad Social y de las entidades de previsión social voluntaria (EPSV) tienen la consideración de rendimientos del trabajo personal.

 

No obstante, en lo que afecta a la pensión por incapacidad permanente total de la Seguridad Social por la que pregunta la consultante, el artículo 9 de la NFIRPF recoge que: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 3. Las prestaciones que la Seguridad Social, o las entidades que la sustituyan, reconozcan al contribuyente como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, así como las prestaciones de incapacidad permanente total percibidas por contribuyentes de edad superior a 55 años. En caso de incapacidad permanente total, la exención no será de aplicación a aquellos contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo, diferentes a los previstos en la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, o de actividades económicas. Esta incompatibilidad no será de aplicación en el período impositivo en que se perciba por primera vez la prestación. Asimismo, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las mencionadas en los párrafos anteriores, estarán exentas: - Las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativa al régimen especial de la Seguridad Social mencionado. - Las prestaciones que sean reconocidas a los socios cooperativistas por las entidades de previsión social voluntaria. En los dos casos previstos en el párrafo anterior, la cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades o entidades de previsión social voluntaria antes citadas, en las prestaciones de éstas últimas. (...)".

 

Además, en relación con este último precepto, procede atender a lo indicado en el punto 2.2.1 de la Instrucción 2/2023, de 3 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, en el que se aclara que: "Incapacidad permanente total. Regla general. Se encuentran exentas de gravamen las prestaciones reconocidas por la Seguridad Social, o por las entidades relacionadas en dicho artículo, como consecuencia de incapacidad permanente total, siempre que el o la contribuyente cuenten con una edad superior a 55 años y no perciban rendimientos del trabajo diferentes a los previstos en el artículo 18.a) de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, o de actividades económicas. A estos efectos cabe aclarar: 1) que la exención podrá acreditarse a partir del momento en el que se cumplan los 55 años; y 2) que la referencia a los rendimientos del trabajo previstos en el artículo 18.a) de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, debe entenderse efectuada a todo tipo de rendimientos del trabajo que no deriven de la realización efectiva de una actividad laboral (o asimilada). La incompatibilidad entre la exención y la obtención de rendimientos del trabajo de carácter activo, o de rendimientos de actividades, no resulta aplicable en el período impositivo en el que se perciba por primera vez la prestación por incapacidad permanente total. No perjudican esta exención los ingresos de hasta 2.000 euros, los cuales se consideran de poca relevancia (trasladando lo previsto para la obligación de declarar en virtud de Decreto Foral Normativo 11/2020, de 1 de diciembre y prórrogas) derivados de actividades con un componente pasivo o de baja intensidad en la aportación de trabajo por parte de la persona contribuyente, como pueden ser, entre otros, las entresacas en los rendimientos de actividades forestales, o el cobro de comisiones de una cartera de seguros por la condición de exagente de seguros".

 

Por tanto, aun cuando las dos percepciones por las que se pregunta (pensión de incapacidad permanente total y entidades de previsión social voluntaria) tienen la consideración de rendimientos del trabajo personal, en lo que hace referencia a la pensión de la Seguridad Social, procede tener en cuenta que están exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las prestaciones reconocidas por la Seguridad Social a contribuyentes mayores de 55 años como consecuencia de incapacidad permanente total, siempre que no obtengan rendimientos del trabajo derivados de la realización efectiva de una actividad laboral (o asimilada) de carácter activo, ni rendimientos de actividades económicas.

 

En este sentido, las percepciones derivadas de una EPSV, que se encuadran dentro del artículo 18.a) de la NFIRPF, no afectan a la posibilidad de aplicar la exención, con lo que la percepción de la EPSV no perjudicará la exención de la pensión de la Seguridad Social que venía cobrando el consultante.

 

En consecuencia con todo lo anterior, la consultante podrá considerar exenta la pensión por incapacidad permanente total para mayores de 55 años que le abona la Seguridad Social, y no tendrá que tributar por ella, si no percibe rendimientos del trabajo diferentes de los previstos en la letra a) del artículo 18 de la NFIRPF (en la que se incluyen las prestaciones derivadas de EPSV), ni obtiene rendimientos de actividades económicas, o si cobrando estos rendimientos, es el primer período que cobra la prestación por incapacidad de la Seguridad Social.

 

En lo que se refiere al tratamiento en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades percibidas de una EPSV, el artículo 19 de la NFIRPF estipula que: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) b) En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6.º, que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en el supuesto de primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración, así como en los de rescate de derechos económicos o derechos consolidados o de baja voluntaria o forzosa. A los efectos previstos en este apartado se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en el mismo período impositivo. (...) Las prestaciones a que se refiere la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, cuando se perciban en forma de renta y las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, se computarán en su totalidad. La cuantía de los rendimientos a que se refieren las letras b) y c) de este apartado sobre los que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100".

 

Por su parte, el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, en el que se indica que: "La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto".

 

De conformidad con todo lo anterior, los importes obtenidos de las EPSV generan rendimientos del trabajo para sus perceptores, los cuales deben integrarlos al 100 por 100 en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando los cobren en forma de renta.

 

En relación a estos últimos, existe la posibilidad de que los citados rendimientos del trabajo se encuentren exentos del Impuesto, en virtud de lo regulado en el artículo 9.25 de la misma NFIRPF, cuya redacción dispone que: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 25. Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a que se refiere el artículo 72 de esta Norma Foral, con el límite de tres veces el salario mínimo interprofesional".

 

Sin embargo, del texto de consulta parece deducirse que la compareciente va a rescatar de la EPSV de la que es socia una cantidad en forma de capital, hecho este que ya impide directamente, y sin analizar otras cuestiones (que tampoco se acreditan o mencionan), la aplicación de esta exención.

 

En este sentido, los importes obtenidos de las EPSV generan rentas para sus perceptores, los cuales pueden aplicar sobre ellas el porcentaje de integración del 60 por 100 a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, arriba transcrito, hasta un máximo de 300.000 euros anuales, en la medida en que: a) sean cobrados en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en caso de prestaciones por invalidez o dependencia; y c) se trate de la primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los sistemas de previsión social a que se refiere dicho precepto (por ejemplo, por jubilación).

 

A estos efectos debe recordarse que la disposición adicional única del Decreto Foral 175/2013, de 10 de diciembre, por el que se modifican los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo, prevé que: "A los efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se entenderá por primera cantidad percibida aquélla que se obtenga a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a dicha fecha y del tratamiento tributario que se haya aplicado a las mismas, al amparo de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

 

A los efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento unitario al conjunto de las cantidades que se perciban de los distintos sistemas de previsión social señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF, con independencia de que las mismas provengan de un único o de distintos pagadores. Es decir, que otorga un tratamiento unitario a las cantidades que se cobren de los distintos planes de pensiones, EPSV, mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados y seguros de dependencia a que se refiere el citado artículo 18 a) de la NFIRPF, de los que sea, o haya sido, partícipe, socio o beneficiario un mismo contribuyente.

 

Por primera cantidad percibida por cada uno de los referidos conceptos se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio. A este respecto, como se indica en el párrafo anterior, debe tenerse en cuenta que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento unitario, a las cantidades que se cobren de distintos sistemas de previsión social complementaria voluntarios.

 

No obstante, las y los contribuyentes no están obligados a integrar necesariamente el 60 por 100 de las cantidades que perciban en forma de capital en el primer ejercicio de cobro (en orden cronológico), sino que pueden optar por aplicar este porcentaje sobre los importes que obtengan, igualmente en forma de capital, en el segundo o sucesivos ejercicios, siempre y cuando no lo hayan hecho con anterioridad.

 

Llegados a este punto, y ante la falta de precisión del escrito de consulta, se hace necesario hacer referencia a las contingencias cubiertas por las EPSV, contenidas en el artículo 24 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, de Entidades de Previsión Social Voluntaria, el cual señala que: "1.- La acción protectora del régimen de previsión social establecido en la presente Ley para las entidades de previsión social voluntaria puede extenderse a alguna o todas de las siguientes contingencias personales: a) Jubilación. La contingencia de jubilación se entenderá producida cuando el socio o socia ordinario acceda efectivamente a la jubilación en el régimen correspondiente de la Seguridad Social y similares o en función de órgano competente. A estos efectos, la jubilación anticipada, la flexible, la parcial y otras fórmulas equivalentes que en su caso se reconozcan por la Seguridad Social tendrán la consideración de jubilación. Cuando no sea posible el acceso a la jubilación citada en el apartado anterior, la contingencia se entenderá producida a la edad fijada en los estatutos de la entidad, que no podrá ser inferior a los sesenta años, siempre y cuando no se ejerza la actividad laboral o profesional o se cese en ella y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación en ningún régimen de la Seguridad Social. Asimismo, las entidades de previsión social voluntaria de empleo que agrupen a autónomos o a socios trabajadores y de trabajo de sociedades cooperativas y laborales podrán regular el acceso a la prestación de jubilación a partir de los sesenta años, siempre y cuando no se ejerza la actividad laboral o profesional o se cese en ella. b) Incapacidad permanente o invalidez para el trabajo de acuerdo con lo establecido en cualquier régimen de Seguridad Social y similares o en función de órgano competente. En el caso de socio o socia no integrado en el sistema de Seguridad Social se producirá la contingencia de invalidez cuando, por los organismos competentes, se acredite una reducción anatómica o funcional no inferior al 33 % o al porcentaje que reglamentariamente se determine. c) Fallecimiento. d) Dependencia. Se entenderá como el estado de carácter permanente en que se encuentran las personas que, por razones derivadas de la edad, la enfermedad o la discapacidad, y ligadas a la falta o a la pérdida de autonomía física, mental, intelectual o sensorial, precisan de la atención de otra u otras personas o ayudas importantes para realizar actividades básicas de la vida diaria, o, en el caso de las personas con discapacidad intelectual o enfermedad mental, de otros apoyos para su autonomía personal. (...)".

 

Además, el Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, aprobado mediante Decreto 203/2015, de 27 de octubre, cuyo artículo 29, relativo a la contingencia de jubilación, recoge que: "1. La contingencia de jubilación se entenderá producida según lo establecido en el artículo 24.1.a) de la Ley 5/2012. (...)".

 

Mientras que el artículo 30 del mismo Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, regula, con respecto a la contingencia de incapacidad permanente o invalidez, que: "1. La contingencia de incapacidad permanente o invalidez para el trabajo susceptible de cobertura será la incapacidad permanente parcial para la profesión habitual, total para la profesión habitual, absoluta para todo trabajo y la gran invalidez. Para la determinación de estas situaciones se estará a lo regulado en el régimen de la Seguridad Social correspondiente. 2. En el caso que el socio o socia no pueda acceder a algún tipo de prestación de invalidez del sistema público de Seguridad Social, se producirá la contingencia de invalidez cuando, de conformidad con la normativa aplicable para las pensiones no contributivas, por los órganos oficiales competentes, o por el órgano al que la entidad de previsión social voluntaria atribuya específicamente esa función valorativa, se determine un grado de discapacidad o enfermedad crónica superior al 33 por ciento en aplicación de los baremos contenidos en citada normativa".

 

De otro lado, el artículo 31 del Decreto Foral 87/1984, de 20 de febrero, vigente incluso tras la entrada en vigor del repetido Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria (según lo previsto en la disposición derogatoria de este último), estipula, con respecto a las EPSV, que: "Cuando se produzca la baja voluntaria de un socio antes del hecho causante de aquellas prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas al efecto, la Entidad regulará en sus Estatutos, para el socio que reúna al menos 10 años de carencia, alguna de las fórmulas siguientes: a) Posibilidad de seguir siendo socio, a los efectos de cotizar y percibir las prestaciones en su momento. b) Derecho a prestaciones reducidas, en relación a las cotizaciones efectuadas. c) Devolución de las reservas acumuladas. A estos efectos los socios de las EPSV de la modalidad individual o asociada podrán disponer anticipadamente del importe total o parcial de los derechos económicos, correspondientes a las aportaciones realizadas a planes de previsión social de la modalidad individual o asociado, que tengan una antigüedad superior a diez años".

 

Tradicionalmente, esta Dirección General ha venido entendiendo que solo cabe considerar que el importe percibido de una EPSV deriva de la baja voluntaria (o rescate) cuando se dan las circunstancias previstas para ello en el artículo 31 del Decreto 87/1984, de 20 de febrero, ya citado. En particular, cuando la baja se produce con anterioridad al acaecimiento del hecho causante de las prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas. Lo que conlleva que las cantidades cobradas una vez producido el hecho causante de las prestaciones financiadas con cargo a las reservas acumuladas (incapacidad permanente o invalidez, jubilación, etc.) no puedan considerarse obtenidas como consecuencia de la baja voluntaria del contribuyente en la EPSV, sino por el acaecimiento de la contingencia de que se trate.

 

En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, mediante Sentencia de 6 de noviembre de 2014 (entre otras muchas), relativa a un supuesto de cobro de EPSV tras el acaecimiento de la contingencia de jubilación, en la que concluyó que: "QUINTO.- Rescate parcial por antigüedad, de Entidad de Previsión Social Voluntaria, una vez producida la jubilación; vinculación a la contingencia de jubilación a efectos de la integración en la base imponible en IRPF. (...) Ello lleva a asumir la conclusión de que el rescate voluntario, en lo que interesa en relación con las pautas que plasmó la Circular de 22 de diciembre de 1998 (-por la que se trasladaron las normas a seguir por las EPSV de las modalidades individual, empleo y asociadas a la limitación de aportaciones en el reconocimiento de prestaciones y en la devolución o traslado de las reservas acumuladas-) aprobada por Resolución 9/1999, de 26 de febrero, del Director de Trabajo y Seguridad Social del Gobierno Vasco, publicada en el Boletín Oficial del País Vasco número 48 de 10 de marzo de 1999 (-ante la ausencia de concreto marco normativo estando al contenido de la Ley 25/1983, de 27 de octubre, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, y el Reglamento de dicha Ley aprobado por Decreto 87/1984-) que recogía en el apartado 4.1.2 referencia a los rescates parciales partiendo del período mínimo de carencia de 10 años de antigüedad, lo que no latera la conclusión que venimos a ratificar, en el sentido de que producida la contingencia, en nuestro caso la jubilación, que en el supuesto del demandante se había producido en el ejercicio 2001, las prestaciones percibidas tienen la naturaleza de tales por jubilación, sin que pueda tener autonomía a tales efectos la solicitud y reconocimiento como rescate por antigüedad. (...)".

 

Asimismo, el ya citado artículo 29 del Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, especifica, con respecto a la jubilación, que: "2. Las limitaciones establecidas en el artículo 17 de la Ley se aplicarán de acuerdo con los siguientes criterios: (...) e) Un jubilado no puede ejercer el derecho a la baja voluntaria. (...)".

 

Atendiendo a los datos aportados, la consultante tiene una incapacidad permanente total reconocida por la Seguridad Social, por la que cobra la oportuna prestación, de modo que se ha perfeccionado ya la contingencia de incapacidad permanente o invalidez, tal y como la misma se encuentra delimitada en el artículo 24 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social, en el Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, y en el artículo 15 del RIRPF. Consecuentemente, en estas condiciones, ya no cabe entender que ninguna de las percepciones que obtenga de las EPSV de las que es socio derivan del ejercicio del derecho de rescate (baja voluntaria), sino que deberá considerarse que provienen del acaecimiento de la citada contingencia de incapacidad permanente o invalidez, siempre que todavía no esté perfeccionada la de jubilación (o la de dependencia).

 

En concreto, la consultante plantea la posibilidad de recatar en forma de capital, al parecer, de la EPSV de las que es socia, sin indicar la contingencia.

 

Como ya se ha indicado más arriba, en la situación en la que se encuentra la compareciente, no cabe entender que la percepción que desea cobrar derive de su baja voluntaria en la repetida EPSV (del ejercicio del derecho de rescate), sino que deberá considerarse obtenida por el acaecimiento de la contingencia de incapacidad permanente o invalidez, en la medida en que aún no se encuentre perfeccionada la contingencia de jubilación (ni la de dependencia).

 

Por todo ello, la consultante podrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre la primera cantidad que desea cobrar en forma de capital de la EPSV de las que es socia, con un máximo de 300.000 euros anuales, en la medida en que se trate de la primera percepción que obtenga de esa forma por la contingencia de incapacidad o invalidez sobre la que aplique dicho porcentaje de integración desde el 1 de enero de 2014 (o por la contingencia de jubilación, si ésta se encuentra ya perfeccionada en el momento del cobro).

 

Adicionalmente, también podrá aplicar de nuevo el citado porcentaje de integración del 60 por 100 (con el mismo límite de 300.000 euros anuales) sobre los importes que perciba en ejercicios posteriores de la misma o de otras EPSV, o de otros sistemas de previsión social de los que sea socio, partícipe o beneficiario, siempre y cuando los reciba por un motivo diferente al que dé lugar las prestaciones objeto de consulta.

 

En particular, podrá aplicar el referido porcentaje de integración del 60 por 100 sobre las primeras cantidades que perciba en forma de capital por la contingencia de jubilación, una vez perfeccionada ésta (siempre y cuando el anterior cobro sobre el que haya aplicado dicho porcentaje haya derivado de la contingencia de incapacidad o de invalidez), así como, en su caso, por la de dependencia.

 

En resumen, podría aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 a la percepción en forma de capital por la contingencia de incapacidad permanente (entendiendo que una vez se ha producida la contingencia de incapacidad permanente no cabe asumir que se esté percibiendo por el transcurso de los 10 años, o rescate) y por la contingencia de jubilación. En ambos casos dicho porcentaje únicamente es aplicable a la primera prestación, si bien cabe optar por no aplicar el porcentaje de integración a la primera prestación y por tanto utilizarlo en la segunda o sucesivas (de modo, eso sí, que por cada contingencia -y desde 1 de enero de 2014- el porcentaje de integración señalado únicamente se aplica una vez).

 

Obligación de declarar.

 

En lo que afecta a la obligación de presentar declaración del Impuesto, el apartado 18 de la ya mencionada Instrucción 2/2023, de 3 de abril, de la Dirección General de Hacienda, concreta que: "18.1. Determinación de los rendimientos y ganancias que han de tenerse en cuenta para la aplicación de los límites establecidos en el artículo 102 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre. Han de tenerse en cuenta las siguientes reglas en función del tipo de renta obtenida: a. Rendimientos del trabajo: se atenderá al importe bruto percibido, sin aplicar los porcentajes de integración, y se incluirán tan sólo los importes no exentos para determinar si se supera el límite. No se tendrán en cuenta los gastos deducibles ni la bonificación. Igual criterio se seguirá para determinar la cuantía de los rendimientos del trabajo devengados en el supuesto de que el o la contribuyente que reúna los requisitos para ello opte por tributar teniendo en cuenta exclusivamente dichos rendimientos (declaración abreviada). Lógicamente, en ningún caso se puede aplicar esta opción si no se obtienen rendimientos del trabajo. (...) 18.2. Obligación de declarar del apartado 3 del artículo 102 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre. En lo que hace referencia al supuesto de la letra a) del apartado 3 del artículo 102 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, debe entenderse que una o un contribuyente obtiene rendimientos del trabajo de más de un pagador, cuando cobra rentas de esta naturaleza de personas o entidades distintas, con personalidad jurídica diferente, ya que tanto el artículo 107 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, como el artículo 83 del Reglamento del Impuesto, regulan los obligados a retener, o ingresar a cuenta, estableciendo, en primer lugar, que esta obligación recae sobre «las personas jurídicas y entidades». A este respecto, únicamente se computan los pagadores que satisfagan rentas sujetas y no exentas. (...) En los periodos impositivos 2020 y 2021 el Decreto Foral Normativo 11/2020, de 1 de diciembre, ha elevado el límite para la obtención de rendimientos brutos de trabajo por debajo del cual no existe obligación de declarar de 12.000 a 14.000 euros. Además, en los casos en que los y las contribuyentes tengan obligación de declarar por percibir rendimientos brutos de trabajo entre 14.000 y 20.000 euros procedentes de más de un pagador, se establece la exoneración del cumplimiento de dicha obligación para aquellos supuestos en los que la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supere en su conjunto la cantidad de 2.000 euros anuales. Es decir, en estos casos no estarán obligados a presentar declaración las y los contribuyentes que perciban rendimientos brutos de trabajo hasta el límite de 20.000 euros. Conforme al artículo 48 de la Norma Foral 8/2021, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2022: «Lo dispuesto en el apartado Dos del artículo 9 del Decreto Foral Normativo 11/2020, de 1 de diciembre, de medidas de prórroga y otras medidas urgentes relacionadas con la COVID-19, será de aplicación a la obligación de declarar del período impositivo 2022». Además, este régimen, inicialmente transitorio, se ha incorporado a la Norma Foral del Impuesto de modo indefinido, con efectos desde el 1 de enero de 2023, de acuerdo con el número Uno del artículo 55 de la Norma Foral 10/2022, 28 diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2023".

 

Así las cosas, el referido artículo 102 de la NFIRPF, en la redacción vigente desde el 1 enero 2022 hasta el 31 diciembre 2022, dispone que: "1. Las y los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan. 2. No obstante, no estarán obligados a presentar declaración las y los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes: a) Rendimientos brutos del trabajo, con el límite de 14.000 euros anuales en tributación individual. Este límite operará en tributación conjunta respecto de cada uno de las y los contribuyentes que obtengan este tipo de rendimientos. b) Rendimientos brutos del trabajo superiores a 14.000 euros y hasta el límite de 20.000 euros anuales en tributación individual, salvo que se encuentren incluidos en alguno de los supuestos del apartado 3 siguiente. Este límite operará en tributación conjunta respecto de cada uno de las y los contribuyentes que obtengan este tipo de rendimientos. c) Rendimientos brutos del capital y ganancias patrimoniales, incluidos en ambos casos los exentos, que no superen conjuntamente los 1.600 euros anuales. Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible. 3. Aquellas y aquellos contribuyentes a los que se refiere la letra b) del apartado anterior estarán obligados a presentar declaración por este Impuesto en los siguientes supuestos: a) En todos los supuestos en los que se perciban rendimientos del trabajo procedentes de más de un pagador. No obstante, no estarán obligados a presentar declaración las y los contribuyentes que perciban rendimientos brutos de trabajo hasta el límite de 20.000 euros, cuando la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supere en su conjunto la cantidad de 2.000 euros anuales. b) Cuando percibiendo rendimientos de trabajo de un único pagador hubiesen suscrito más de un contrato de trabajo, laboral o administrativo, en el ejercicio o prorrogado el que estuviese vigente. c) Cuando perciban pensiones compensatorias recibidas de su cónyuge o pareja de hecho, o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el número 1 del artículo 9 de esta Norma Foral. d) Cuando se encuentren incluidos en alguno de los supuestos establecidos reglamentariamente. No obstante, cuando la persona contribuyente esté obligada a presentar declaración como consecuencia de lo dispuesto en este apartado, podrá optar entre: - Tributar de acuerdo con las disposiciones generales de este Impuesto, o. - Tributar, teniendo en cuenta exclusivamente los rendimientos del trabajo, según las siguientes reglas: (...)".

 

Tal y como ya se ha indicado, desde el 1 de enero de 2023, se ha establecido la misma redacción a este artículo por el número Dos del artículo 55 de la Norma Foral 10/2022, 28 diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2023.

 

De acuerdo con todo lo anterior, en lo que aquí interesa, cabe concluir que, como regla general, no están obligadas a presentar declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las personas contribuyentes que perciben rendimientos brutos del trabajo de hasta 20.000 euros anuales, salvo en lo que respecta a determinados supuestos de contribuyentes con rendimientos de entre 14.000 y 20.000 euros, entre los que se encuentran los que perciben rendimientos del trabajo procedentes de más de un pagador aunque también se hace una salvedad, ya que, no estarán obligados a presentar declaración las y los contribuyentes que perciban rendimientos brutos de trabajo hasta el límite de 20.000 euros, cuando la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supere en su conjunto la cantidad de 2.000 euros anuales.

 

Según lo indicado en la Instrucción 2/2023, de 3 de abril, de la Dirección General de Hacienda del Territorio Histórico de Bizkaia, de cara a establecer si se superan los límites señalados en el párrafo anterior para los rendimientos del trabajo, se deben tener en cuenta, únicamente, los importes no exentos, computándolos por su cuantía íntegra (sin aplicar los porcentajes de integración del artículo 19.2 de la NFIRPF, y sin tomar en consideración los gastos deducibles del artículo 22 de la NFIRPF, ni las bonificaciones del artículo 23 del mismo texto legal).

 

Adicionalmente, para establecer si el o la contribuyente percibe rendimientos de esta naturaleza de más de un pagador, tampoco han de tenerse en cuenta las rentas exentas del Impuesto.

 

Por tanto, los rendimientos exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en el supuesto planteado, las prestaciones por incapacidad permanente reconocidas por la Seguridad Social en los términos establecidos en el artículo 9 de la NFIRPF), no deben ser tomados en consideración de cara a establecer si la persona contribuyente cobra percepciones de más de un pagador, ni para fijar si sus rendimientos del trabajo superan los 20.000 euros (importe a partir del cual es obligatorio presentar declaración del Impuesto, en todo caso).

 

En resumen, si el único rendimiento del trabajo (al margen de la pensión de incapacidad de la seguridad social, la cual aplicaría la exención más arriba analizada y por tanto no computaría a los efectos de la obligación de declarar, como ya se ha indicado) no exento que se obtiene es la cantidad percibida de la EPSV y ésta no supera el importe anual de 20.000 euros, la compareciente no estará obligada a presentar declaración por el IRPF por esta circunstancia, sin perjuicio de otros rendimientos no especificados que pudieran obligar a presentar la declaración.

 

Tipo efectivo.

 

En cuanto al tipo que correspondería aplicar, cabe señalar que a los rendimientos del trabajo personal, corresponde aplicar la bonificación regulada en el artículo 23 de la NFIRPF (dejando al margen el incremento de bonificación para trabajadores activos discapacitados, situación que no se plantea en el escrito de consulta): "1. La diferencia positiva entre el conjunto del rendimiento íntegro del trabajo y los gastos deducibles se bonificará en las siguientes cuantías: a) Cuando la diferencia sea igual o inferior a 7.500 euros, se aplicará una bonificación de 4.650 euros. b) Cuando la diferencia esté comprendida entre 7.500,01 y 15.000 euros, se aplicará una bonificación de 4.650 euros menos el resultado de multiplicar por 0,22 la cuantía resultante de minorar la citada diferencia en 7.500,00 euros. c) Cuando la diferencia sea superior a 15.000 euros, se aplicará una bonificación de 3.000 euros. 2. Cuando en la base imponible se computen rentas no procedentes del trabajo cuyo importe exceda de 7.500 euros, la cuantía de la bonificación será de 3.000 euros.(...) 4. La aplicación de la bonificación prevista en este artículo no podrá dar lugar a un rendimiento neto del trabajo negativo".

 

Los rendimientos del trabajo personal forman parte de la renta general, y conforme a los artículos 62 y 65 de la NFIRPF se integran a su vez en la base imponible general.

 

La base liquidable general tributa conforme a la tarifa progresiva prevista en el artículo 75 de la NFIRPF, cuya redacción vigente para el ejercicio 2022 era:

 

 

Si bien la cuota íntegra que deriva de esta tarifa es objeto de la deducción general, para el año 2022 de 1.513 euros, que se regula en el artículo 77 de la NFIRPF.

 

Con lo que atendiendo a los hechos aportados si únicamente correspondiese integrar en el IRPF de la declarante un importe de 10.000 euros (aun sin derecho a aplicar el porcentaje de integración derivado del artículo 19.2.b de la NFIRPF, analizado más arriba), la bonificación del artículo 23 de la NFIRPF, la posterior aplicación del tipo del 23 por 100 (conforme a la primera escala del artículo 75 de la NFIRPF) y la deducción general implicarían que no se debiera satisfacer cuota tributaria alguna (sin perjuicio de la denominada compensación anti inflación que permite, en lo que aquí interesa, deducir 200 euros a aquellas personas contribuyentes con una base general en Renta de hasta 30.000 euros).