Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.435 de 27 de Junio de 2007

Normativa

ART. 105, 106, 108, 171.3 NF2/2005
ART. 58 NF7/1996

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 27 de Junio de 2007

RESOLUCIÓN: 27.435

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2006/0396 y 2006/0397 interpuestas por D. **********, con DNI **********, y D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de ********** UTE, con CIF **********, contra las providencias de apremio dictadas por el Jefe de la Unidad de Recaudación con fecha 27 de mayo de 2006 sobre la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 y sobre la liquidación por sanción derivada de la misma, respectivamente.



ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 26 de junio de 2006 se interpusieron las reclamaciones de referencia, en las que la reclamante solicita se dicte resolución por la que se anulen los actos administrativos recurridos, y expone que la interposición se efectúa fundada en el motivo de oposición contemplado en el artículo 171.3 c), d) y e) de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que recoge expresamente como motivo de impugnación del procedimiento de apremio la "Falta de notificación de la liquidación", "Anulación de la liquidación" y "Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada".

SEGUNDO.- Con fecha 13 de julio de 2006 se dictó Providencia en virtud de la cual, al amparo de lo dispuesto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, se acordó la acumulación de las reclamaciones de referencia.

TERCERO.- Una vez obraron en poder de este Tribunal los expedientes administrativos, le fueron puestos de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 6 de noviembre de 2006 presentó escrito de alegaciones en el que solicita que se dicte resolución por la que se declaren improcedentes las providencias de apremio impugnadas.

Alega la reclamante en apoyo de su solicitud, en primer lugar, la falta de notificación de la liquidación y, por ende, la nulidad de las providencias de apremio dictadas. A este respecto expone que se constituyó en la forma jurídica de unión temporal de empresas en 1998 con dos socios, uno domiciliado en Bilbao y el otro en Madrid; que con fecha 23 de septiembre de 2003 se otorgó escritura pública de disolución y liquidación de la unión temporal de empresas y con fecha 17 de octubre de 2003 presentó modelo 840 de cese de la actividad ante el Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa; y que a pesar de que ésta ya tenía conocimiento de la disolución de la entidad en 2003, tanto la liquidación como la sanción las envía al domicilio de la UTE, en lugar de comunicarlas en el domicilio de alguno de los socios, de los que sí tenía conocimiento. Añade que las providencias de apremio objeto de reclamación sí fueron notificadas debidamente a un domicilio donde uno de los miembros de la UTE desarrolla su actividad, y concluye afirmando, con base en lo dispuesto en el artículo 108 de la Norma Foral General Tributaria, que la notificación por comparecencia efectuada publicando en el Boletín Oficial la liquidación y la sanción es improcedente, porque en el presente supuesto es claro que hay una responsabilidad manifiesta imputable a la Administración en su falta de diligencia a la hora de notificar.

Por otro lado, en la alegación que titula "anulación de la liquidación", se refiere a una cuestión relativa a la improcedencia de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, respecto a la que alega que sí que ha cumplido con el requisito de inscripción en el Registro especial para poder así tributar en el régimen especial previsto para las uniones temporales de empresas, y adjunta fotocopia del escrito de solicitud de inscripción, así como de la inscripción efectuada en el Registro correspondiente del Ministerio de Economía y Hacienda.

Alega asimismo sobre la improcedencia de la sanción impuesta, y señala lo que denomina una anomalía procesal, que concreta en que, si bien en el expediente consta la notificación del trámite de audiencia –que, según indica, no fue recibido por haberse remitido, al igual que la liquidación de la que se deriva, a un domicilio erróneo–, no le fue notificado el acuerdo de imposición de sanción y tampoco consta en el expediente. Y aunque a su juicio dicha anomalía invalida la sanción impuesta, alega a continuación sobre la ausencia, tanto de elemento objetivo –sí ha cumplido el requisito de inscripción–, como del subjetivo –ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias–, e insiste en que tampoco tuvo ocasión de hacer valer su derecho en el trámite de alegaciones, dado que únicamente tuvo conocimiento de la liquidación y de la sanción una vez que se le notificaron las providencias de apremio.

Por último, y subsidiariamente a lo anterior, expone que considera relevante poner de manifiesto que las providencias de apremio notificadas carecen de los elementos necesarios que identifiquen la deuda apremiada, y que sólo a la vista del expediente remitido a este Tribunal ha podido tener conocimiento de los mismos.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.



FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan las providencias de apremio dictadas por el Jefe de la Unidad de Recaudación con fecha 27 de mayo de 2006 sobre la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 y sobre la liquidación por sanción derivada de la misma.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la ahora reclamante presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de referencia, en la que indicó que se trataba de una Unión Temporal de Empresas, consignó el resultado contable y la base imponible, y cumplimentó la liquidación del Impuesto hasta la determinación de la base liquidable, que asciende a 1.371,45 euros.

Posteriormente, con fecha 8 de febrero de 2005, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos practicó liquidación sobre la base liquidable declarada, de la que resulta un importe a ingresar de 445,72 euros, indicando lo siguiente: "No consta en esta Administración Tributaria conforme previene el artículo 127 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, haber sido efectuado en todo o en parte el ingreso de la deuda tributaria resultante de la declaración-liquidación practicada por la Entidad de referencia". Asimismo, como consecuencia de la liquidación practicada, el mismo Servicio de Gestión procedió al inicio del expediente sancionador derivado de la misma, por el que se determina una sanción por dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la deuda tributaria.

Por otro lado, consta asimismo en el expediente que la notificación personal de ambos Acuerdos se intentó, en el domicilio sito en el número 4 de la calle ********** de Donostia, los días 18 de febrero y 30 de marzo de 2005 y, al resultar infructuosos estos intentos por, según consta en los avisos de recibo, "Desconocido", se procedió a la publicación en el Boletín Oficial de Gipuzkoa de 4 de abril de 2006 de las liquidaciones de cuota diferencial y de sanción del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003.

Una vez transcurrido el plazo de ingreso en periodo voluntario, con fecha 27 de mayo de 2006 se emitieron sobre las citadas liquidaciones las providencias de apremio aquí impugnadas, las cuales fueron objeto de notificación personal el 30 de mayo de 2006 en el domicilio sito en el número 24 de la calle ********** de Bilbao.

CUARTO.- En las presentes reclamaciones se impugnan las providencias de apremio y se hace referencia expresa, como motivos de oposición a las mismas, a los contemplados en las letras c), d) y e) del artículo 171.3 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

Pues bien, dispone el referido artículo 171.3 que contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición: a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago; b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación; c) Falta de notificación de la liquidación; d) Anulación de la liquidación; y e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.

Comenzaremos el análisis por el motivo relativo a la falta de notificación de la liquidación, puesto que de conformidad con lo previsto en el artículo 165 de la Norma Foral 2/2005 el periodo ejecutivo se inicia, en los casos como el que nos ocupa, de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 61 de la misma Norma Foral, según el cual el pago en periodo voluntario deberá hacerse en el plazo de un mes a partir del día siguiente al de su notificación, por lo que, si tal y como alega la reclamante, la notificación de la liquidación no fuera correcta, el periodo ejecutivo no se habría iniciado y, en consecuencia, la providencia de apremio sería improcedente.

En relación con las notificaciones dispone el artículo 105 de la Norma Foral General Tributaria que su régimen será el previsto en las normas administrativas generales, y en cuanto al lugar de práctica de las mismas, el artículo 106.2 establece que, en los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante del acto notificado.

En cuanto a la notificación por comparecencia, que es a la que se recurrió finalmente en el caso que nos ocupa al resultar infructuosos los dos intentos previos de notificación por parte del Servicio de Correos, dispone el artículo 108 de la citada Norma Foral General Tributaria que, cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria, e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación, y se citará al obligado tributario o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el Boletín Oficial de Gipuzkoa.

En el caso que ahora analizamos, como hemos adelantado, resulta que la Administración ha cumplido con el requisito de, antes de acudir a la notificación edictal, intentar por dos veces la notificación personal al deudor, pero, tal y como alega la reclamante, resulta asimismo que tales intentos fueron realizados en un domicilio en el que, como se indica por parte del Servicio de Correos, la entidad a la que iban dirigidas los Acuerdos era desconocida. Así es, se comprueba en el expediente que, si bien el domicilio en el que se llevaron a cabo los dos intentos de notificación personal es el que figura en la declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada por la reclamante, lo cierto es que la entidad a la que van dirigidas las liquidaciones efectuadas el 8 de febrero de 2005 procedió a su disolución y liquidación en el año 2003, según se recoge en escritura de 23 de septiembre de 2003 formalizada al efecto, y que a continuación, con fecha 17 de octubre de ese mismo año, presentó la baja en el modelo 840 de Declaración de Actividades. Es por ello que, a juicio de este Tribunal, no puede entenderse que la imposibilidad de notificación personal no sea imputable a la Administración a los efectos de lo previsto en el citado artículo 108, máxime si tenemos en cuenta que el motivo de la devolución del primer envío fue el de ser desconocido el destinatario, a lo que cabría añadir que, como destaca la reclamante, las providencias de apremio se le enviaron directamente al domicilio de uno de los miembros de la unión temporal de empresas.

En este sentido puede recordarse la doctrina del Tribunal Constitucional, que señala que la notificación edictal es un medio de comunicación extraordinario que sólo puede utilizarse cuando por los medios ordinarios no es posible poner en conocimiento del ciudadano un acto administrativo y, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, cabe señalar que el cumplimiento de los requisitos que permiten acudir a la notificación edictal "no es un rigor puramente formalista sino garantía de la aplicación de un procedimiento de notificación como el edictal que, como ha recalcado el Tribunal Constitucional, constituye una ficción legal, pues la realidad nos enseña que raramente tienen los contribuyentes conocimiento de las liquidaciones tributarias notificadas por este procedimiento; al contrario, cuando se enteran es cuando ya se ha iniciado el procedimiento ejecutivo, sin que, por tanto, les quepa la posibilidad de impugnar la liquidación por muchos y graves que sean los errores jurídicos en que pudiera haber incurrido la Administración", de lo que se deduce que, tal y como hemos concluido en el párrafo anterior, la notificación edictal debe ser un recurso que sólo puede ser utilizado por la Administración cuando no le sea posible, por causas ajenas a su voluntad, la consecución de la notificación personal al interesado del acto correspondiente.

En consecuencia con todo lo expuesto, al no considerarse correcta la notificación edictal de las liquidaciones sobre las que se dictaron las providencias de apremio impugnadas, éstas deberán ser anuladas.

QUINTO.- Con lo concluido en el párrafo anterior hemos resuelto la petición de la reclamante de que se declaren improcedentes las providencias de apremio impugnadas. Sin embargo, teniendo en cuenta que también presenta alegaciones relativas, tanto a la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, como a la sanción, así como que hace referencia, en la petición de anulación de las providencias de apremio, a los importes de las liquidaciones cuyo pago se le requiere, que incluye el recargo del 20 por 100 así como el principal de la deuda, procederemos a continuación, al amparo de lo previsto en el artículo 224.2 de la Norma Foral General Tributaria y en aplicación del principio de economía procesal, a dar respuesta a las cuestiones alegadas sobre la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, que se refiere a un tema sobre el que este Tribunal se viene pronunciando en contra del criterio mantenido por el Servicio de Gestión.

El Servicio de Gestión viene entendiendo que para poder acogerse al régimen especial las uniones temporales de empresas con domicilio fiscal en Gipuzkoa deben inscribirse en el "Registro Especial de U.T.E. de la Hacienda Foral de Gipuzkoa". La reclamante, sin embargo, alega que ha cumplido el requisito previsto en la normativa, dado que se inscribió en el Registro del Ministerio de Economía y Hacienda de acuerdo con lo establecido en el artículo tercero de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial Regional.

La cuestión se centra en determinar si resulta aplicable en este caso el régimen tributario especial previsto en el capítulo V del título VIII de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, para las uniones temporales de empresas. A este respecto, debemos indicar en primer lugar que el régimen fiscal relativo al Impuesto sobre Sociedades establecido en la Ley 18/1982, que invoca la reclamante para defender el cumplimiento del requisito de inscripción en el registro especial, no resulta aplicable en el caso que nos ocupa, puesto que la disposición derogatoria única, apartado 1.7 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, derogó expresamente, entre otros, los apartados 1 y 2 del artículo 10 de la misma, que hacían referencia al régimen fiscal aplicable a las uniones temporales de empresas en el Impuesto sobre Sociedades.

Se trata, por lo tanto, de determinar si procede o no aplicar el régimen previsto en el artículo 58 de la Norma Foral 7/1996. Pues bien, en la redacción del precepto en cuestión dada por la Norma Foral 2/2004, de 6 de abril, por la que se aprueban determinadas medidas tributarias, con efectos para los periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2003, el apartado 1 del artículo 58 dice textualmente: "Las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de Sociedades de Desarrollo Industrial Regional, e inscritas en el Registro Especial del Departamento para la Fiscalidad y las Finanzas, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 55 de esta Norma Foral", redacción que no deja lugar a dudas sobre cuál es el registro en el que debe efectuarse la inscripción para poder aplicar el régimen especial de las uniones temporales de empresas previsto en la Norma Foral 7/1996.

No obstante, hay que señalar que, aunque se establece en el apartado segundo del artículo 2 de la propia Norma Foral que esta redacción tiene efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del día 1 de enero de 2003, entre la redacción original –que exigía como requisito la inscripción en el "registro especial correspondiente"– y la dada por la Norma Foral 2/2004, la Norma Foral 3/2003, de 18 de marzo, en la que asimismo se establecía que surtía efectos desde el día 1 de enero de 2003, y ante la desaparición del régimen de transparencia fiscal al que remitía el artículo 58 en su redacción original, dio nueva redacción a todo el artículo 58, además de crear dos nuevos artículos, el 58 bis y el 58 ter. Y la redacción dada por esta Norma Foral 3/2003 decía: "Las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de Sociedades de Desarrollo Industrial Regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 55 de esta Norma Foral". Vemos por tanto que de la redacción del apartado 1 del artículo 58 dada por la Norma Foral 3/2003, de 18 de marzo, a la dada por la Norma Foral 2/2004, de 6 de abril, la única diferencia es la relativa al registro, y en el preámbulo de la norma no encontramos ninguna mención en cuanto a los motivos de la modificación, la cual se introduce como una modificación más, no como rectificación de errores.

Teniendo en cuenta lo expuesto, este Tribunal considera que, si bien a partir de que el artículo 58 de la Norma Foral 7/1996 establece como requisito para la aplicación del régimen especial la inscripción en el Registro Especial del Departamento para la Fiscalidad y las Finanzas, no será aplicable tal régimen si la unión temporal de empresas no figura inscrita en este registro específico, no puede decirse lo mismo para el ejercicio que nos ocupa, en el que, a juicio de este Tribunal, puede considerarse válida para su aplicación la inscripción en el Registro del Ministerio de Economía y Hacienda, dado que a fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 la redacción del precepto exigía como requisito para la aplicación del régimen especial la inscripción en el registro especial del Ministerio de Hacienda, la cual ha sido acreditada por la reclamante.

A mayor abundamiento, resulta conveniente recordar que el régimen tributario de las uniones temporales de empresas venía regulado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995 y de la Norma Foral 7/1996 en la ya mencionada Ley 18/1982, en la que se establecía claramente la exigencia de que la inscripción se efectuase en el Registro del Ministerio de Hacienda, registro que la disposición adicional decimosexta de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, adscribe a la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Y aunque, como hemos indicado anteriormente, el régimen fiscal previsto en la Ley 18/1982, en lo que respecta al Impuesto sobre Sociedades, quedó derogado a la entrada en vigor de la Ley 43/1995, siguieron vigentes otros beneficios fiscales regulados en el propio artículo 10 de dicha ley.

Asimismo no podemos olvidar que el apartado 1 del artículo 58 en su redacción original, con efectos hasta el 31 de diciembre de 2002, establecía como requisito para la aplicación del régimen en cuestión la inscripción en el "registro especial correspondiente", sin mayor concreción, y ni remitía a un desarrollo reglamentario posterior, ni se dictó ningún otro precepto normativo que lo regulara, por lo que podemos afirmar que, hasta la nueva redacción dada por la Norma Foral 2/2004, de 6 de abril, no había constancia de la existencia de un registro especial de uniones temporales de empresas en el Territorio Histórico de Gipuzkoa. Por lo tanto, hasta que el artículo 2 de dicha Norma Foral 2/2004 – que no olvidemos es de fecha 6 de abril– modifica diversos preceptos de la Norma Foral 7/1996, entre los que se encuentran, en el punto tres apartado segundo, el apartado 1 del artículo 58, no existe una mención específica a un registro concreto.

Es por todo ello que, aunque podamos coincidir con el Servicio de Gestión en considerar que en el caso de una unión temporal de empresas cuyo régimen tributario corresponde al País Vasco, a la que le es aplicable la norma del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa y que tiene su domicilio en este Territorio, el registro en que corresponde inscribirse no debiera ser un registro ajeno a este ámbito territorial, no podemos coincidir con dicho Servicio en lo concluido sobre la no aplicación del régimen especial.

En consecuencia con todo lo expuesto, deberán anularse asimismo, tanto la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, como la sanción derivada de la misma, sobre las que se dictaron las providencias de apremio objeto de las reclamaciones que nos ocupan.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2006/0396 y 2006/0397 interpuestas por D. **********, con DNI **********, y D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de ********** UTE, con CIF **********, anulando las providencias de apremio dictadas por el Jefe de la Unidad de Recaudación con fecha 27 de mayo de 2006 sobre la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 y sobre la liquidación por sanción derivada de la misma, sí como ambas liquidaciones.