Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.497 de 20 de Septiembre de 2007

Normativa

ART. 64, 65, 66 NF1/1985
ART. 26, 243 NF2/2005

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 20 de Septiembre de 2007

RESOLUCIÓN: 27.497

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2006/0450 y 2007/0181 interpuestas por D. **********y D.ª **********, con DNI **********y **********, respectivamente, la primera contra el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 20 de julio de 2006, por el que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el ejercicio 1994, y la segunda, contra el Acuerdo el mismo órgano de fecha 5 de febrero de 2007, por el que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la sanción derivada de dicha liquidación.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fechas 7 de agosto de 2006 y 7 de marzo de 2007 se interpusieron las reclamaciones económico-administrativas señaladas en el encabezamiento contra los Acuerdos de referencia.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo correspondiente a la reclamación 2006/0450, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 9 de octubre de 2006 presentó escrito de alegaciones en el que solicita se dicte resolución por la que se anulen y dejen sin efecto el Acuerdo impugnado, la liquidación definitiva practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1994 y el acta de disconformidad de la que ésta trae causa.

Alegan los reclamantes, tras relatar los hechos anteriores al inicio de la actuación inspectora, que cuando dicho inicio se produjo (16 de noviembre de 2005) ya había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Hacen referencia los reclamantes a la regulación de la prescripción contenida en la Norma Foral 2/2005, y señalan en apoyo de su tesis que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 15 de octubre de 2003 anuló sin matices el acto liquidatorio de 17 de diciembre de 1998 del Servicio de Gestión por falta de competencia de éste, y que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 67.9 de la precitada Norma Foral 2/2005, los recursos y reclamaciones interpuestos en su día contra dicha liquidación no interrumpieron el referido plazo de prescripción.

No obstante lo señalado y a pesar de que no lo consideran necesario, solicitan que se tenga por reproducida la doctrina jurisprudencial anterior a la Norma Foral 2/2005 invocada y desarrollada en el escrito de interposición del recurso de reposición presentado el 16 de mayo de 2006, en cuya aplicación, señalan, se llega a la misma conclusión de que la deuda tributaria estaba prescrita a la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras.

Finalmente solicitan, a efectos meramente cautelares, que se tengan por reproducidas las alegaciones vertidas con carácter subsidiario en dicho recurso en cuanto al cómputo de los intereses de demora que hubiesen procedido en el caso de considerar que la deuda tributaria no estuviera prescrita.

TERCERA.- Por otro lado, una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo relativo a la reclamación 2007/0181, le fue puesto igualmente de manifiesto a la parte reclamante, sin que hasta la fecha conste la presentación de escrito alguno de alegaciones sobre la misma.

CUARTO.- Con fecha 1 de agosto de 2007 este Tribunal acordó la acumulación de las reclamaciones que nos ocupan para su resolución conjunta, en virtud de lo establecido en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presentes reclamaciones se impugnan el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 20 de julio de 2006, por el que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1994, y el Acuerdo del mismo órgano de fecha 5 de febrero de 2007, por el que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la sanción derivada de dicha liquidación.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que los reclamantes presentaron en su día declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1994, optando por la tributación conjunta, y que posteriormente, con fecha 16 de noviembre de 2005, tras diversas actuaciones llevadas a cabo por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos, la Subdirección General de Inspección les comunicó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial en relación al impuesto y ejercicio de referencia, cuyo resultado se recoge en el acta de disconformidad número 0600173 incoada el 17 de febrero de 2006.

En dicha acta se recoge como antecedentes que con fecha 17 de diciembre de 1998 el Servicio de Gestión de Impuestos Directos practicó liquidación provisional que fue recurrida en reposición el 30 de diciembre de 1998, siendo el citado recurso desestimado mediante Acuerdo de 16 de febrero de 1999; que dicho Acuerdo fue objeto de reclamación económico-administrativa el 22 de abril del mismo año; que desestimada ésta el 4 de mayo de 2000, los contribuyentes interpusieron recurso ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco el 22 de junio de 2000; y que éste estimó el recurso y declaró la anulación de la resolución que en la vía económico-administrativa confirmaba la liquidación provisional girada por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos por incompetencia.

A continuación, figura asimismo en el acta propuesta de liquidación de la que resulta una cuota a ingresar como consecuencia, por un lado, del aumento de base imponible que se deriva de la rectificación del rendimiento neto de la actividad declarado por el ahora reclamante, de su rendimiento neto del trabajo personal y del rendimiento del capital mobiliario, y por otro, del ajuste realizado en las deducciones por descendientes y por dividendos. Se indica en el acta que el obligado tributario expresa su disconformidad respecto a la propuesta de regularización, al entender que la deuda tributaria –con cuya determinación manifiesta que se encuentra conforme– existió, pero que la misma ha prescrito, y expresa igualmente su disconformidad en cuanto al cómputo de los intereses de demora.

Con fecha 8 de marzo de 2006 los interesados presentan alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el acta, las cuales resultan desestimadas mediante Acuerdo del Subdirector General de Inspección de 11 de abril de 2006, por el que asimismo dicta el acto administrativo de liquidación definitiva. Contra dicho Acuerdo interponen los ahora reclamantes recurso de reposición con alegaciones similares a las expuestas en esta instancia, el cual es desestimado por el Acuerdo objeto de la reclamación número 2006/0450.

Por otro lado, con fecha 21 de abril de 2006, siguiendo el procedimiento abreviado previsto en el artículo 216 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, la Inspección notificó a los reclamantes la propuesta y acuerdo de inicio del expediente sancionador derivado de la liquidación antes mencionada, ante la que los ahora reclamantes presentaron escrito de alegaciones, que fueron resueltas mediante Acuerdo del Subdirector General de Inspección de 5 de octubre de 2006, por el que dicta el acto administrativo de imposición de sanción. Por último, los interesados presentaron recurso de reposición contra la sanción impuesta, el cual fue desestimado por el Acuerdo impugnado en la reclamación 2007/0181.

CUARTO.- Se plantea en la primera de las reclamaciones que nos ocupan la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1994. Fundamentan los reclamantes su tesis sobre la prescripción en la regulación que de dicha institución se recoge en la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, y en concreto se refieren al apartado 9 del artículo 67, el cual establece que "No se considerará interrumpido el plazo de prescripción en los supuestos en que la interrupción se hubiera producido por la presentación de recursos o reclamaciones de cualquier clase, cuando los citados recursos o reclamaciones presentados por el obligado tributario hubieran sido estimados en su integridad con anulación del acto administrativo frente al que los mismos se hubieran interpuesto."

Sostienen los reclamantes con base en dicho precepto que, dado que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 15 de octubre de 2003 –dictada en respuesta al recurso interpuesto contra la Resolución de la reclamación económico-administrativa emitida por este Tribunal, que confirmó la liquidación practicada por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos por el referido Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1994– anuló sin matices el acto liquidatorio por falta de competencia del Órgano de Gestión, los recursos y reclamaciones por ellos interpuestos no interrumpieron el plazo de prescripción, y que por lo tanto, cuando se inicia el procedimiento de comprobación e investigación por parte de la Inspección el 16 de noviembre de 2005, había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, ya que el último acto susceptible de interrumpir la prescripción hubiera sido, de haber tenido competencia el Servicio de Gestión, el acto liquidatorio de 17 de diciembre de 1998.

Sin embargo la Inspección, para el análisis de la alegada prescripción, acude a la normativa tributaria anterior a la entrada en vigor de la Norma Foral 2/2005, esto es, a la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, la cual no incluye en su redacción un precepto equivalente al recogido en el apartado 7 del artículo 69 en el que los reclamantes fundamentan su argumentación principal. Por lo tanto, la cuestión se centra, en primer lugar, en determinar cuál es la normativa aplicable.

Los reclamantes alegan que es indudable que la Norma Foral 2/2005 es la aplicable a un acto para la determinación de la deuda tributaria notificado a los contribuyentes el día 16 de noviembre de 2005, y ello con base en lo previsto en la disposición final vigésima de la propia norma, según la cual dicha norma entró en vigor el 1 de julio de 2005.

Como hemos dejado constancia en el Fundamento de Derecho anterior, la fecha del 16 de noviembre de 2005 es la de la notificación del inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, resultado de las cuales se practica la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1994 impugnada. Y no podemos sino coincidir con los reclamantes en que la Norma Foral 2/2005 es aplicable a un procedimiento inspector iniciado con posterioridad a la fecha de entrada en vigor de ésta.

Ahora bien, en contra de lo que parecen entender los reclamantes, ésta no es la cuestión a dilucidar, puesto que, si bien sostienen que la liquidación impugnada no procede porque cuando se iniciaron las actuaciones que dieron lugar a la misma el derecho a determinar la deuda tributaria estaba prescrito, el fundamento de esta afirmación es que, por diferentes motivos, no consideran interrumpido el plazo de prescripción por determinadas actuaciones anteriores. Y, a juicio de este Tribunal, a los efectos de determinar si un acto interrumpe o no el plazo de prescripción debe atenderse a la normativa vigente en la fecha del acto en cuestión, y no, como hacen los reclamantes, a la vigente en el momento en que debe apreciarse si lo interrumpió, puesto que no tendría sentido que la virtualidad de interrumpir el plazo de prescripción de un acto producido en un momento determinado dependiera del momento en que se analizara la prescripción. Por lo tanto, a fin de determinar la normativa aplicable en cada caso, relacionaremos a continuación los actos y recursos llevados a cabo con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras que constan en el expediente:

1) Con fecha 17 de diciembre de 1998 el Órgano de Gestión de Impuestos Directos, tras diversas actuaciones que incluyen varios requerimientos de documentación y el envío de trámite de audiencia a los interesados, sin que se presenten alegaciones, practica liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1994.

2) Con fecha 30 de diciembre de 1998 la parte reclamante interpone recurso de reposición contra dicha liquidación.

3) El 16 de febrero de 1999 el referido Servicio de Gestión dicta Acuerdo por el que se desestima el recurso de reposición.

4) Con fecha 22 de abril de 1999 se presenta reclamación ante este Tribunal contra el referido Acuerdo.

5) Con fecha 4 de mayo de 2000 este Tribunal emite el fallo por el que se desestima la reclamación y confirma la liquidación practicada por el Servicio de Gestión.

6) Con fecha 22 de junio de 2000 se presenta recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

7) Con fecha 15 de octubre de 2003 el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dicta la sentencia por la que declara "la anulación de la resolución que en la vía económico-administrativa confirma la liquidación provisional girada."

8) Con fecha 3 de febrero de 2004 se dicta la Orden Foral número 78/2004 de ejecución de la sentencia.

9) Con fecha 15 de marzo de 2004 se le envía comunicación en cumplimiento de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, dándose de baja la liquidación practicada en diciembre de 1998, y abonando la cuota ingresada según dicha liquidación, 35.074,26 €, intereses de demora sobre la misma, 12.093,40 € y la cuota a devolver de acuerdo con la autoliquidación presentada, 8.618,66 €.

Pues bien, a la vista de los actos expuestos, constatamos que todos ellos tuvieron lugar antes del 1 de julio de 2005, fecha de entrada en vigor de la Norma Foral 2/2005, motivo por el que, según lo expuesto anteriormente, para analizar si los actos en cuestión interrumpieron o no el plazo de prescripción, deberemos tener en cuenta lo previsto al respecto en la Norma Foral 1/1985.

QUINTO.- La institución de la prescripción se encuentra regulada en los artículos 64 a 67, ambos inclusive, de la repetida Norma Foral 1/1985, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa. Así, de acuerdo con el artículo 64, letra a) de dicha Norma Foral, en la redacción dada por la Norma Foral 6/1998, de 11 de noviembre, de modificación parcial de la Norma Foral 1/1985, General Tributaria, prescribirá a los cuatro años, entre otros derechos y acciones, el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, plazo que con anterioridad al 1 de enero de 1999, fecha de entrada en vigor de la nueva redacción, era de cinco años. Y según el artículo 65 de la misma disposición, el plazo de prescripción de tal derecho comenzará a contarse desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración. Por otro lado, dispone el artículo 66 de la misma Norma Foral que los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible; b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase; y c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda.

Como ya hemos adelantado, en dicha regulación no existe un precepto similar al recogido en el artículo 67.9 de la Norma Foral 2/2005, con base en el cual los reclamantes fundamentan en esta instancia la prescripción. No obstante, los reclamantes alegan que a la misma conclusión sobre la prescripción se llega aplicando la doctrina jurisprudencial anterior a la Norma Foral 2/2005 invocada y desarrollada en el recurso de reposición, que solicitan se tenga por reproducida.

La cuestión se centra por tanto en analizar si desde que se inició el plazo de prescripción con la finalización del plazo de presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1994 –23 de junio de 1995– hasta que se notifica el inicio de las actuaciones inspectoras –16 de noviembre de 2005– constan interrupciones del plazo de prescripción, para lo cual debemos volver a la relación de actos y recursos llevados a cabo que constan en el expediente y que hemos descrito en el Fundamento de Derecho anterior.

A la vista de tales hechos, tenemos en primer lugar la liquidación practicada por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos el 17 de diciembre de 1998, actuación realizada con conocimiento del obligado tributario, que en el mismo mes de diciembre interpone recurso de reposición. Se trata por tanto de una actuación efectuada antes de que hubiera transcurrido el plazo de 5 años entonces establecido para que hubiera prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda, lo cual determina que, en principio, se iniciara nuevamente el cómputo del plazo de prescripción. A este respecto, conviene recordar que, tal como ha sido señalado de forma reiterada por el Tribunal Supremo, el "tempus prescriptionis" debe comenzar a contarse de nuevo por entero o, con otras palabras, que con el acto interruptivo se inicia un nuevo período de prescripción, y que la prescripción admite un número ilimitado de actos de interrupción, es decir, de interrupciones sucesivas, siempre que no se produzcan intervalos de tiempo superiores a los cinco o cuatro años, en función del plazo de prescripción vigente en cada momento.

Pues bien, fácilmente se constata en la relación de hechos expuesta que el plazo transcurrido entre cada uno de los sucesivos actos y el siguiente no es superior al plazo de prescripción de cuatro años, puesto que el recurso de reposición interpuesto el 30 de diciembre de 1998 fue resuelto por Acuerdo de 16 de febrero de 1999, y la reclamación económico-administrativa interpuesta contra éste el 22 de abril de 1999 fue resuelta por este Tribunal el 4 de mayo de 2000. Y tampoco desde que la Administración tiene conocimiento de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 15 de octubre de 2003 hasta que posteriormente se inician las actuaciones inspectoras que dan lugar a la liquidación aquí impugnada ha transcurrido el plazo de cuatro años.

No obstante, los reclamantes sostienen en el recurso de reposición que el Acuerdo del Servicio de Gestión de 17 de diciembre de 1998 es nulo de pleno derecho por razón de incompetencia, y alegan que es indiscutido e indiscutible que los actos nulos de pleno derecho no interrumpen la prescripción; que la jurisprudencia más moderna viene a establecer que ni siquiera los actos meramente anulables y anulados interrumpen la prescripción; y que la interrupción de la prescripción por la actividad del contribuyente no tiene cabida en los supuestos de actos nulos. Resulta por tanto que, a su entender, no existiría acto alguno que hubiera interrumpido la prescripción desde que finalizó el plazo para la presentación de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1999, de manera que, cuando el 16 de noviembre de 2005 la Inspección le notifica el inicio de actuaciones, estaría prescrito el derecho a determinar la deuda de dicho impuesto y ejercicio.

Pues bien, podemos adelantar que, por los motivos que seguidamente expondremos, este Tribunal no puede compartir la conclusión a la que llegan los reclamantes. En primer lugar debemos puntualizar que, tal y como señala la Inspección, en ningún momento viene a declararse en la mencionada sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco la nulidad de pleno derecho, ni de la actuación del Servicio de Gestión, ni de la de este Tribunal. Y en segundo lugar no podemos dejar de resaltar que, en cualquier caso, de acuerdo con lo previsto en la letra b) del antes citado artículo 66, la interposición de reclamaciones y de recursos de cualquier clase interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria.

SEXTO.- Por lo que respecta a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 15 de octubre de 2003 comprobamos que, después de hacer referencia a la doctrina relativa al alcance de la potestad liquidadora de los órganos de gestión tributaria, en su Fundamento Jurídico Tercero dice lo siguiente: "Por lo hasta ahora razonado procede ya declarar que no es posible entrar a examinar la cuestión de fondo, es decir, la procedencia o improcedencia de ingresos y gastos. Sólo sería posible tal examen si la resolución del TEAF se basara en un acta inspectora, pero no en este caso, en el que parte de una liquidación provisional. Este instrumento concluye un procedimiento que no habilita a la Administración para cuestionar los datos aportados en la liquidación de los sujetos pasivos que declaran rendimientos de actividades profesionales o empresariales, por lo que la modificación de tales actos llevada a cabo por el Órgano de gestión tributaria conlleva la anulación de la resolución que en la vía económico-administrativa confirma la liquidación provisional girada". Y en el fallo de la misma se indica: "Estimamos la demanda interpuesta por (…), contra el Acuerdo de 4-5-00 del T.E.AF. de Gipuzkoa Desestimatorio de la reclamación 1999/0383, contra Liquidación Provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ejercicios 1994, que anulamos por no ser conforme a Derecho".

Vemos por tanto que, si bien es cierto que el Tribunal se pronuncia en el sentido de que sin la apertura de la vía inspectora no hay facultad para la modificación unilateral de los datos declarados de la actividad, no califica la actuación llevada a cabo como nula de pleno derecho, tal y como defienden los reclamantes. Y no puede afirmarse que, por el hecho de haberse considerado que el Servicio de Gestión no estaba facultado para efectuar determinadas actuaciones, el Acuerdo de fecha 17 de diciembre de 1998 sea nulo de pleno derecho, puesto que al referirse a la declaración de nulidad de pleno derecho el artículo 147 de la Norma Foral General Tributaria cita los actos dictados por órganos "manifiestamente incompetentes", como asimismo se contempla en el artículo 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en el que se establece que los actos de las Administraciones públicas son nulos de pleno derecho, entre otros supuestos, cuando hayan sido dictados por órgano "manifiestamente incompetente" por razón de la materia o del territorio.

En este sentido cabe citar la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2006, número de recurso 58/2004, que analiza un caso similar al que aquí nos ocupa, en el que, tras la estimación de reclamación interpuesta ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, se anuló la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1991 por considerar que había sido practicada por órgano incompetente para ello, iniciando con posterioridad la Inspección Provincial de la Delegación de Valencia actuaciones que dieron como resultado la incoación de Acta de la que derivó liquidación por dicho concepto, posteriormente impugnada al entender que había prescrito el derecho a la Administración para determinar la deuda tributaria. En esta sentencia se indica que lo trascendente, a efectos de interrumpir la prescripción, es el silencio de la relación jurídica, lo que no se puede afirmar cuando el acto de la Administración es meramente anulable, como es el caso, y se declara como doctrina legal que: "La anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económico Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos".

Y en el mismo sentido se pronunció el Tribunal Supremo en la sentencia de 6 de junio de 2003, a la que asimismo se hace referencia en el Acuerdo impugnado al tratar la cuestión relativa a la sustantividad propia de los recursos para interrumpir el plazo de prescripción. Así es, se dice en el Fundamento de Derecho Tercero, razón Tercera de dicha sentencia lo siguiente: "La Sala discrepa de la tesis mantenida por la entidad mercantil recurrente, consistente en sostener que el acto resolutorio del expediente contradictorio iniciado por la Inspección de Tributos, de fecha 27 de agosto de 1984 fue declarado nulo de pleno derecho, por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona de fecha 25 de marzo de 1987, tesis que se basa en la expresión "sin efecto alguno" referida a dicho acto resolutorio, y utilizada por la Resolución del Tribunal mencionada.
Los actos administrativos de naturaleza tributaria son nulos de pleno derecho, cuando se da en ellos alguna de las circunstancias previstas y reguladas en el artículo 153 de la Ley General Tributaria (…..), pues aunque la Dependencia de Gestión Tributaria era incompetente para negar la aplicación del régimen de estimación indirecta toda vez que ésta era procedente, dadas las circunstancias concurrentes, de conformidad con el art. 4.3 de la Ley 34/1980, de 21 de junio (…), aplicable al caso, lo que debió hacer es elevar la propuesta en tal sentido al Delegado de Hacienda de Barcelona, como le había ordenado el Tribunal Económico Administrativo Central, en lugar de adoptar ella tal decisión, pero reconocido esto, es indiscutible que no hubo incompetencia manifiesta, dada la interpretación que esta Sala Tercera ha hecho del precepto, que excluyen los supuestos de incompetencia territorial y jerárquica, como es el caso, pues evidentemente la justificación del acto previo de declaración de aplicación del régimen de actuación indirecta es una medida garantista a favor de los contribuyentes, de manera que la actitud contraria de la Dependencia de Gestión Tributaria de determinar la base imponible directamente, no es tan grave como en el caso contrario, de manera que la competencia que se atribuyó la citada Dependencia, tiene algún atisbo de razonabilidad, que excluye su consideración de incompetencia manifiesta, aunque la Sala reitera que estuvo bien anulada, que es cosa distinta a la existencia de una nulidad radical o de pleno derecho.
(…..)
Pero es que además, la expresión utilizada por el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Barcelona en su resolución de 25 de marzo de 1987, de "sin efecto alguno", sólo se refiere lógicamente a los pronunciamientos expresos del acto resolutorio de la Dependencia de Gestión Tributaria de fecha 27 de agosto de 1984, que fueron de una parte la innecesaria estimación indirecta y de otra la confirmación en todos sus extremos de la liquidación propuesta por los Inspectores actuarios, sin que hubiera pronunciamiento alguno acerca de que dicho acto no interrumpa la prescripción del derecho a liquidar.
La Sala entiende, por el contrario, que el Acto resolutorio del expediente iniciado por la Inspección de los Tributos, dictado por la Dependencia de Gestión Tributaria el día 27 de agosto de 1984 interrumpió la prescripción del derecho a liquidar, a que se refiere el artículo 64, a) de la Ley General Tributaria."

De lo dicho hasta el momento concluimos que, en contra de lo sostenido por los reclamantes, el Acuerdo del Servicio de Gestión de 17 de diciembre de 1998 sí interrumpió el plazo de prescripción, y lo mismo podemos decir del Acuerdo de este Tribunal de 4 de mayo de 2000.

SÉPTIMO.- Por otro lado, en cuanto a la sustantividad propia de los recursos y reclamaciones para interrumpir la prescripción, tenemos asimismo varios pronunciamientos al respecto. En este sentido señala el Tribunal Supremo en su sentencia de 6 de junio de 2005 lo siguiente: "La base o fundamento de la prescripción extintiva es el estado de latencia o inactividad del derecho. Por ello se interrumpe con las acciones que hacen salir de dicho estado de latencia el ejercicio del derecho. Y tales acciones pueden proceder tanto de la Administración como del sujeto pasivo. De manera que, conforme al invocado artículo 66 LGT/1963, interrumpe el curso de la prescripción no sólo la actuación del sujeto pasivo conducente al pago, liquidación o reconocimiento de la deuda, sino también cualquier recurso, reclamación o alegación que formule, aunque, como es lógico, sea para rechazar o negar la deuda. En efecto, el referido precepto de la LGT/1963 concede efectos interruptivos a actos que ni son del acreedor ni suponen el ejercicio del derecho, sino que corresponden al deudor y consisten no en el reconocimiento del derecho sino precisamente en su impugnación. Y con ello prolonga una previsión que resulta tradicional en la legislación tributaria e, incluso, administrativa, aunque no coincida plenamente con los criterios del derecho privado". Esta diferencia se destaca asimismo en la sentencia de 6 de junio de 2003 del Tribunal Supremo antes referida, en la que el Alto Tribunal, a pesar de pronunciarse en contra de la tesis mantenida por la recurrente, consistente en sostener que un determinado acto fue declarado nulo de pleno derecho, y manifestar que dicho acto interrumpió la prescripción, resalta el efecto interruptivo de la reclamación económico administrativa interpuesta en su día.

También es ilustrativa en este sentido la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 13 de septiembre de 2001, que asimismo se cita en el Acuerdo impugnado (aunque erróneamente se data como de 13 de noviembre de 2001) que en su Fundamento Jurídico Primero dice: "En efecto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo es constante a la hora de atribuir plena eficacia interruptiva en base al articulo 66.1.b) LGT, a la interposición de tales recursos, pudiendo citarse así, entre otras muchísimas las STS. de 26 de Junio de 1.987, 6 de Octubre de 1.989, 23 de Octubre de 1.990, 18 de Marzo y 21 de Octubre de 1.992, 8 de Febrero de 1.995, 19 de Enero y 16 de Marzo de 1.996. En la ultima de ellas, llega a declararse que, '...parece un contrasentido que según lo expresado en el apartado b) del Articulo 66 de la Ley General Tributaria sea, precisamente, la actividad impugnatoria del particular favorecido con la prescripción ya iniciada la que interrumpe el plazo prescriptivo de la misma. (...). Pero no es así.'

Esta última sentencia es además significativa porque, al igual que en el caso que nos ocupa, se alegaba la prescripción con base en la existencia de un acto nulo, y el Tribunal se pronuncia al respecto en los siguientes términos: "No vemos ni siquiera necesario entrar a dirimir en profundidad el fundamento de la alegación alusiva a la falta de fuerza interruptiva de las actuaciones de comprobación defectuosas, pues si bien es, en general, acertado afirmar que los actos propiamente nulos no son susceptibles de incidir sobre la prescripción -distinto suele ser el tratamiento cuando se trata de actuaciones procedimentales meramente anuladas por defectos formales, pero que han sido conocidas por el sujeto pasivo, (STS. de 6 de Mayo de 1.995)-, carece en el presente caso de toda relevancia la elucidación de este extremo, pues, como venimos diciendo, concurre causa interruptiva de la prescripción fundada en otro de los elementos legales que la tipifican, y en particular, 'por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase. La circunstancia de que tales reclamaciones o recursos se hayan interpuesto, como es un hecho incuestionable, desplaza íntegramente la clave enervadora de la institución prescriptiva desde la actividad del sujeto pasivo,-articulo 66.1.c)-, pasando por la acción propiamente Administrativa del apartado a), a una situación mixta, en que sobre la base de una actuación de la Administración relativa a la liquidación del tributo que el interesado entiende no ajustada a derecho, es este ultimo el que produce el acto interruptivo como en el primer caso ocurría, alcanzando tal causa de interrupción plena sustantividad con total independencia de la suerte que corra el acto reclamado o recurrido, pues es de buena lógica entender, como lo hace la Ley, que mientras el recurso o reclamación se suscita y discute sobre el derecho o la acción liquidatoria, se encuentra activo y ejercitado el mismo". Vemos por tanto que, sin analizar si en el caso concreto se trata de un acto nulo, resuelve que no se ha producido la prescripción porque la interposición de recursos y reclamaciones ha interrumpido la prescripción.

Como consecuencia de todo lo expuesto resulta que, tanto las actuaciones de la Administración, como los recursos y reclamaciones interpuestos por los contribuyentes que constan en el expediente interrumpieron el plazo de prescripción, de conformidad con lo previsto en el artículo 66 de la Norma Foral 1/1985. Por lo tanto, dado que, tal y como hemos visto anteriormente, el tiempo transcurrido entre cada uno de los sucesivos actos y el siguiente es inferior al plazo de prescripción, no cabe apreciar la prescripción alegada.

OCTAVO.- Una vez descartada la prescripción, procederemos al análisis de la cuestión planteada subsidiariamente por los interesados, relativa al cómputo de los intereses de demora, respecto al que, en primer lugar, alegan que no procede la liquidación de intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la fecha de la liquidación anulada y la de la nueva liquidación practicada por la Inspección, al ser imputable el retraso entre una y otra a la Administración; y en segundo lugar, muestran su disconformidad en cuanto al concreto cálculo de los intereses realizado por la Inspección.

En relación con esta cuestión comenzaremos señalando que, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, el interés de demora, en su concepto de componente de deuda tributaria no tiene carácter sancionador, sino un fundamento indemnizatorio y compensador, por el retraso o mora en que los contribuyentes incurren en el pago de su obligación tributaria principal, que es la cuota, siendo fijados por la propia Norma Foral General Tributaria. Esto es, su función es la de compensar a la Administración por la falta de disponibilidad financiera de unas cantidades que, habiendo debido serle ingresadas en un tiempo determinado, se han mantenido fuera de ella, en poder y provecho del contribuyente.

Y a este respecto se establece en el artículo 26.2 de la Norma Foral 2/2005, al igual que se establecía anteriormente en el artículo 86.2 de la Norma Foral 1/1985, que cuando se practique una liquidación que regularice la situación tributaria el interés de demora se exigirá por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique dicha liquidación. Y expresamente se regula en el apartado 5 del mismo artículo 26 el caso en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativo o judicial, el cual se remite al apartado 2 para fijar la fecha de inicio del cómputo de los intereses y dispone que el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

En cuanto al concreto plazo por el que deben ser exigidos los intereses de demora sobre la cuota de nuevo calculada, resulta ilustrativa la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 1997, dictada en recurso de casación en interés de ley, cuya doctrina es seguida en las posteriores Sentencias del mismo Tribunal de 25 de junio, 6 de julio y 18 de noviembre de 2004 y en la más reciente 18 de septiembre de 2006. En dicha Sentencia, se señala que cuando, como ocurre en este caso, el tributo se gestione mediante declaración-autoliquidación, y como consecuencia de la resolución de un recurso proceda la anulación de la liquidación impugnada, practicándose nueva liquidación, el referido plazo de exigencia de intereses abarca desde el día siguiente al vencimiento del plazo para presentar la declaración-autoliquidación, hasta la fecha en que se practique la nueva liquidación. Tal decisión se justifica en la exigibilidad de la obligación tributaria en dicho momento, y establece en este sentido que "El régimen de declaración-autoliquidación significa que la obligación tributaria nace "ex lege" cuando se realiza el hecho imponible, y es líquida, obviamente, cuando el sujeto pasivo practica la autoliquidación, y, si no lo hace, se entiende que lo es el último día del plazo reglamentario para la presentación de la correspondiente declaración autoliquidación, y vencida cuando ha transcurrido dicho plazo. En consecuencia, si la Administración comprueba la declaración autoliquidación y descubre hechos ocultados o que ha sido practicada incorrectamente (errores de hecho y de derecho), deberá exigir intereses de demora del artículo 58.2,b) de la Ley General Tributaria, por las cuotas liquidadas como consecuencia de su actuación comprobadora desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de declarar, pues se entiende que la obligación tributaria es por ministerio de la Ley líquida, exigible y vencida."

En el mismo sentido se ha pronunciado recientemente el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en sentencia de 4 de junio de 2007, en la que después de exponer la jurisprudencia al respecto concluye que se trata de intereses no sancionadores y que "no se trata de mora accipendi o credendi ya que la Administración no se niega a recibir el pago sino que por razones varias tarda en determinar la cantidad debida, ahora bien esta situación no impide estimar que es el propio contribuyente el que crea, el que desencadena la situación, es él quien debía haber liquidado y abonado lo debido correctamente y, en todo caso, puede perfectamente determinar lo debido e ingresarlo evitando de este modo el devengo de más intereses".

En el caso que nos ocupa los intereses de demora han sido girados de conformidad con lo previsto en la normativa vigente. No obstante, los reclamantes consideran que no debe computarse para su determinación el tiempo transcurrido entre la fecha de la liquidación practicada por el Servicio de Gestión y la nueva liquidación, porque se trata de un retraso imputable a la Administración, apreciación que este Tribunal no puede compartir, puesto que, como hemos dejado constancia en los párrafos precedentes, la jurisprudencia ya tenía establecido que el interés debía exigirse hasta el momento de practicarse la correspondiente liquidación, con independencia de que fuera consecuencia de la anulación de otra anterior, y así ha sido recogido expresamente por la Norma Foral 2/2005.

Los reclamantes muestran asimismo su disconformidad en cuanto al concreto cálculo de los intereses de demora realizado y se remiten a los cálculos adjuntados al recurso de reposición, en el que, tras indicar que la Inspección determina los intereses desde el 25 de junio de 1995 sobre una cuota de 18.759,63 €, alegan que, siendo dicha cuota la suma de los 10.140,97 € estimados por la Inspección como cuota del ejercicio 1994 y de los 8.618,66 € resultantes de su autoliquidación y abonados por la Administración el 30 de marzo de 2004, debieran haberse distinguido dos periodos de liquidación de intereses: el primero, sobre una cuota de 10.140,97 €, desde el 25 de junio de 1995 hasta el 30 de marzo de 2004; y el segundo, sobre el importe total de 18.759,63 €, desde el 30 de marzo de 2004 al 11 de abril de 2006, fecha en que se dicta el acto administrativo de liquidación definitiva, puesto que de otra forma se estaría proponiendo cobrarles intereses desde 1995 por una suma que se pagó el 30 de marzo de 2004.

Pues bien, a este respecto debemos señalar en primer lugar que, tal y como ya les comunicó la Inspección en respuesta a la misma alegación, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos, además de abonarles en marzo de 2004 la cuota de 8.618,66 € resultante de la autoliquidación, también les hizo efectivos, mediante Acuerdo de 17 de febrero de 2006, los intereses de demora correspondientes a dicha cantidad, de manera que es como si la devolución se hubiera efectuado en el momento desde el que se abonan los intereses. Ahora bien, dado que, según consta en dicho Acuerdo, estos intereses se calcularon por el periodo comprendido entre el 26 de diciembre de 1995 y el 15 de marzo de 2004, debemos convenir con los reclamantes en que para la parte de cuota resultante que se corresponde con el importe devuelto (8.618,66 €) el inicio del tiempo a computar para el cálculo de los intereses en el momento de practicar la liquidación definitiva (11 de abril de 2006) no debe ser el 23 de junio de 1995, sino el 26 de diciembre de 1995.

NOVENO.- Una vez constatada la conformidad a derecho de la liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1994, quedaría por analizar la procedencia de la sanción que se deriva de la misma, sanción contra la que, recordemos, no se ha formulado en esta instancia alegación alguna.

A este respecto debemos señalar que el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas regulado por los artículos 232 y siguientes de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, y con carácter supletorio por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, es, con carácter general, un procedimiento de recurso establecido en garantía de los derechos de los interesados y, por ello, está presidido por el principio de congruencia. Atendiendo a este principio, los Tribunales Económico-Administrativos pueden revisar los actos impugnados en la medida en que vengan autorizados por las peticiones del recurrente, pero sólo con tal alcance, puesto que los demás elementos o aspectos de dichos actos que no hayan sido contradichos expresamente han de entenderse consentidos.

En el caso que nos ocupa, la parte reclamante se limitó, en su escrito inicial de fecha 7 de marzo de 2007, a solicitar que se tuviera por interpuesta la reclamación contra la referida sanción, sin plantear ninguna cuestión en relación con el acto impugnado, y como quiera que, puesto de manifiesto el expediente, no efectuó alegaciones, ninguna pretensión ha formulado, por lo que ningún aspecto de dicho acto puede ser objeto de revisión por este Tribunal, procediendo declarar el archivo del escrito de interposición y de las presentes actuaciones, con devolución del expediente administrativo, conforme al artículo 243 de la citada Norma Foral General Tributaria.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR EN PARTE y ARCHIVAR respectivamente, las reclamaciones números 2006/0450 y 2007/0181 interpuestas por D. **********y D.ª **********, con DNI **********y **********, anulando el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 20 de julio de 2006, por el que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1994, en lo que respecta a la determinación de los intereses de demora, y ordenando proceder de acuerdo con lo señalado en el Fundamento de Derecho Octavo.