Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.878 de 28 de Abril de 2008

Normativa

ART. 1.1 NF16/1989.
ART. 1.068 CC.

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 28 de Abril de 2008

RESOLUCIÓN: 27.878

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2007/0459 interpuesta por ********** **********, con DNI **********, contra el Decreto número 07/1096 del Alcalde del Ayuntamiento de ********** de fecha 11 de junio de 2007, por el que se desestima el recurso de reposición presentado contra la liquidación número 79/2007 girada por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.




ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 11 de julio de 2007 fue interpuesta reclamación económico-administrativa contra el acto de referencia, mediante escrito en el que la parte reclamante solicitaba la anulación de la referida liquidación.

Señalaba que se le liquida por la transmisión de las 2/3 partes del 50% de la vivienda **********, al entender el Ayuntamiento que existe un exceso de adjudicación que genera el devengo del impuesto para la reclamante, y que tiene apoyo en las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 18 de junio de 1994 y 10 de julio de 1995.

Frente a ello, argumenta que conforme al artículo 1.068 del Código Civil la partición legalmente hecha confiere a cada heredero la propiedad exclusiva de los bienes que le hayan sido adjudicados, y reproduce partes de diversas sentencias que entiende apoyan su pretensión. Añade que las sentencias aludidas por el Ayuntamiento son anteriores a las citadas por ella, así como que la de fecha 10 de julio de 1995 se refiere a un supuesto de división de la cosa común, diferente al presente caso, que se refiere a una comunidad hereditaria.

SEGUNDO.- En fecha 29 de octubre de 2007 se concedió trámite de audiencia al Ayuntamiento de Tolosa para que formulara las alegaciones que tuviera por convenientes, el cual presentó escrito en el que se ratifica en lo señalado en la resolución del recurso de reposición.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, interpuesta en plazo hábil conforme a lo dispuesto en el artículo 14.1 de la Norma Foral 11/1989, de 5 de julio, reguladora de las Haciendas Locales de Gipuzkoa, y por persona legitimada, con arreglo al artículo 238 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugna el Decreto número 07/1096 del Alcalde del Ayuntamiento de ********** de fecha 11 de junio de 2007, por el que se desestima el recurso de reposición presentado contra la liquidación número 79/2007 girada por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que en escritura pública de fecha 17 de mayo de 2006 se recogió la partición hereditaria de las herencias de Dª **********, fallecida el 7 de noviembre de 1977, y de D. **********, fallecido en fecha 28 de mayo de 2005. El único bien inventariado, la vivienda sita en el **********, fue adjudicado a la ahora reclamante, constituyendo su vivienda habitual, compensando a sus dos hermanas en metálico.

En fecha 1 de marzo de 2007 se emitió la liquidación número 79/2007 por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en relación con 2/3 del 50 por 100 del referido inmueble.

En fecha 28 de marzo de 2007 la parte reclamante presentó recurso de reposición contra la misma, con similares argumentos a los expuestos en esta instancia, el cual resultó desestimado mediante el Decreto número 07/1096 del Alcalde del Ayuntamiento de ********** de fecha 11 de junio de 2007, acto impugnado en la presente reclamación.

CUARTO.- La cuestión objeto de controversia se refiere a si se encuentran sujetos o no a tributación por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana los actos contenidos en la escritura pública de partición hereditaria antes señalada, y concretamente el exceso de adjudicación que el Ayuntamiento exaccionante entiende que se produce con motivo de la adjudicación allí contenida.

A este respecto, no cabe sino comenzar señalando que el artículo 1 de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, dispone en su apartado 1 que dicho impuesto "es un tributo directo que grava el incremento del valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título, o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos."

Por lo tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto, resulta esencial que se produzca una transmisión de la propiedad del terreno en cuestión, aspecto en el que la parte reclamante incide al considerar que el exceso de adjudicación al que se refiere el Ayuntamiento no se encuentra sometido al impuesto que nos ocupa. Y debemos coincidir con tal apreciación, resultando para ello especialmente ilustrativa la sentencia, alegada por la parte reclamante, del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 1998 (RJ 1998\10432). Resulta ilustrativa porque se trata de un supuesto como el que nos ocupa, en el cual el Ayuntamiento recurrente señalaba que avalaban su postura las Sentencias del propio Tribunal Supremo de fechas 10 octubre 1988 y 18 junio 1994, esta última también invocada por el Ayuntamiento de **********. En la referida sentencia, el Tribunal Supremo señala lo siguiente:

"TERCERO.- Procede, ante todo, examinar la doctrina contenida en estas dos resoluciones.

La primera de ellas, según entiende la parte recurrente, viene a reconocer que aun cuando la partición no constituye acto traslativo de la propiedad de los bienes sino que es la modificación de un derecho impreciso por otro que se individualiza y concreta sobre bienes ciertos, al contenerse en ella un exceso de adjudicación que fue retribuido por abono compensatorio del adjudicatario a los demás herederos, podría tratarse de una efectiva transmisión de ese exceso.

La segunda se refiere a un supuesto de disolución de una comunidad de bienes que había sido constituida voluntariamente sobre un solar, adquirido por cuatro personas proindiviso, las cuales decidieron posteriormente disolver la comunidad y siendo éste indivisible por razones urbanísticas y por desmerecer su valor, lo adjudicaron en pleno dominio a uno de ellos y su esposa, abonando éstos a los otros tres partícipes, en efectivo metálico, su participación en la comunidad.

La sentencia estimó que la disolución de la comunidad y la consecuente adjudicación del terreno a uno solo de los partícipes «conforman, en su conjunto, por la fuerza traslativa de la segunda operación conexa, una verdadera transmisión, a los efectos prevenidos en los artículos 350 y 351 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 abril». «Por tanto -se afirma más adelante-, dentro del marco de esa división económica, realizada al amparo de los artículos 401 ó 404 del Código Civil, se ha producido, en principio, la efectiva transmisión de las tres cuartas partes del solar objeto de la comunidad de bienes disuelta».

(La sentencia, finalmente, anuló la liquidación complementaria por los tres cuartos de finca adjudicados pero por la circunstancia de que la transmisión de las tres cuartas partes se había producido dentro del año de la adquisición proindiviso, por lo que no se había generado incremento de valor alguno, conforme al Indice de Tipos Unitarios del Ayuntamiento, porque incluidas ambas fechas en el mismo índice viene al 1987-1988, el valor inicial coincide con el final.)

Ante todo debemos precisar que esta doctrina representa el último parecer de la Sala sobre el supuesto de comunidades voluntarias de bienes, puesto que con anterioridad, la Sentencia de 22 noviembre 1989 (RJ 1989\7967) había establecido la doctrina contraria, afirmando con respecto al hecho de que en la Ley o en las Ordenanzas Fiscales, no haya mención expresa de las escrituras de agrupación de fincas, segregación y adjudicación de porciones, con extinción de la comunidad, que la circunstancia de que «se silencie esa mención expresa no significa, cual pretende la parte apelante, que las adjudicaciones de bienes a los comuneros queden sujetas a dicho impuesto, sino que pudiera atribuirse a considerarse como algo innecesario, dada su falta de naturaleza propiamente transmisiva del dominio», afirmando después en el mismo párrafo que «es indudable que la adjudicación extintiva de la comunidad de bienes no es un acto genuinamente traslativo, ya que no hay verdadera transmisión de un derecho preexistente en que una persona sucede a otra, participando más bien de la naturaleza de acto declarativo de fijación, dando certeza y concreción a la situación de cada titular».

Estimamos que la doctrina de la Sentencia de 18 junio 1994 (RJ 1994\4696), no puede ser trasladada sin más al supuesto que nos ocupa, debido al diferente origen de la situación de proindiviso, que viene determinada por la Ley en el supuesto de las sucesiones hereditarias y por la voluntad de los copartícipes en el de la comunidad voluntaria de bienes, diferencia que repercute sensiblemente en el distinto régimen jurídico de una y otra, reguladas en títulos distintos del Código Civil y que traduce por ejemplo en el hecho de la transmisión de la posesión a los herederos desde el fallecimiento del causante (artículo 440 CC), y la naturaleza esencialmente divisible de la comunidad hereditaria, en tanto que en la comunidad voluntaria de bienes no hay tal transmisión de la posesión, y por otra parte puede pactarse mantener la indivisión por un plazo de tiempo que no exceda de 10 años (artículo 400).

Esta Sala niega que los denominados excesos de adjudicación supongan una transmisión sometida a tributo, pues para ello sería preciso que supusieran la transmisión de los coherederos al adjudicatario de la propiedad del bien objeto de adjudicación, construcción que es insostenible, a la vista del artículo 1068, a cuyo tenor la partición atribuye a los herederos la propiedad exclusiva de los bienes adjudicados, lo que descarta la existencia de que los llamados excesos, debidos a las inevitables operaciones de compensación de cuotas, supongan otras tantas transmisiones, pues ningún precepto legal autoriza semejante construcción.

En consecuencia, los excesos de adjudicación por las cuotas, en el supuesto de una comunidad hereditaria, no pueden tener el carácter de transmisión de tal derecho, por lo que no constituyen el hecho imponible que se recoge en el artículo 105.1 de la Ley de Haciendas Locales 39/1988, de 28 diciembre, esto es, «el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos».

Este es el parecer de la Sala que figura en la Sentencia de 11 diciembre 1991 (RJ 1991\9427), que al resolver el problema de la fecha de la transmisión inmediata anterior de la propiedad de un bien adjudicado por consecuencia de una partición hereditaria, la lleva con toda lógica al momento en que la adquirió el causante y no al de la partición, afirmando que «la disolución de una comunidad como la partición de una herencia no es más que la determinación específica y concreta de las cuotas que originariamente se tenían» y que «no cabe tampoco alegar que lo adquirido fue una finca nueva, segregada de otra anterior, puesto que la segregación es un acto derivado de una pertenencia que no ha variado, y a cuyo inicio ha de remontarse y fijarse el pago del impuesto».

Y éste es el parecer que también se mantuvo en la Sentencia de 17 diciembre 1997 (RJ 1998\504), cuyos fundamentos segundo y tercero es oportuno recordar en este momento.

En el segundo afirmó la sentencia mencionada que «de los artículos 657, 661 y 989 del mencionado Código, al establecer, respectivamente, que 'los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte' -se refiere el Código, como es obvio, no al conjunto de los derechos a la sucesión, sino a los que integran el aspecto objetivo de ésta, es decir, a la herencia-; que 'los herederos suceden al difunto, por el solo hecho de su muerte, en todos sus derechos y obligaciones' y que 'los efectos de la aceptación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda', se desprende que de los tres básicos sistemas que las legislaciones acogen para organizar la transmisión hereditaria -el que la supedita a la muerte del causante, el opuesto que la vincula a la aceptación y el mixto, que considera necesaria la aceptación pero retrotrae sus efectos al momento en que la muerte se produjo- el sistema español responde al último de los expresados modelos. Pero esta realidad, inclusive la aceptada por la jurisprudencia civil en la Sentencia de la Sala Primera de este Tribunal de 19 octubre 1963 -que se alineó con la tesis de la adquisición de la herencia mediante la aceptación-, en el supuesto de que existan varios herederos, no supone otra cosa que la adquisición de la herencia conjunta o colectivamente por todos ellos, sin que esta situación de indivisión, y, por ende, de inconcreción de sus derechos, pueda darse por concluida hasta que se realiza partición. Es esta última, con arreglo a lo establecido en el artículo 1068 del mismo Código, la que, legalmente hecha, 'confiere a cada heredero la propiedad exclusiva de los bienes que le hayan sido adjudicados'. Tanto si se reconoce a la partición naturaleza atributiva del derecho, como si se la considera declarativa o simplemente especificativa o determinativa, es evidente que no puede ser tenida como transmisión independiente de la que perfeccionó la adquisición de la herencia. Se trataría sólo, en consecuencia, de un último eslabón del proceso sucesorio que pondría término a la situación de indivisión o de comunidad en que la herencia se encontraba desde la meritada apertura de la sucesión, pero no de ningún supuesto de alteración patrimonial susceptible de erigirse en hecho imponible del Impuesto aquí cuestionado».

Y en el tercero, claramente aplicable al presente supuesto, la sentencia concluye que «sentado lo anterior, es evidente que si el hecho imponible, en el Impuesto Municipal aquí examinado y conforme se ha destacado con anterioridad, es el incremento de valor que hubieran experimentado determinados terrenos de naturaleza urbana y que se hubiera manifestado como consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos, y si la operación consistente en la adjudicación de unos bienes a uno de los coherederos a calidad de abonar a los demás el exceso en dinero es una de las operaciones que se inscriben en el mecanismo de especificación o concreción de derechos que la propia partición significa -como sucede con la similar que prevé el artículo 1062 del meritado Código cuando una de las cosas o bienes pertenecientes a la herencia sea indivisible o desmerezca mucho por su división-, pero no una operación representativa de una propia y nueva transmisión distinta de la que tuvo lugar con motivo de la adquisición de la herencia, será forzoso concluir que, en el caso de autos, faltaba uno de los presupuestos necesarios para que, con motivo de esa adjudicación, pudiera tenerse por producida una transmisión legitimadora de las liquidaciones que el Ayuntamiento recurrente pretendió. En otras palabras: el pretendido exceso de adjudicación, ni era tal, tan pronto se considere que tenía la contrapartida de la compensación dineraria, ni podía significar transmisión alguna mediante la cual se manifestara ningún incremento de valor. Considerar lo que no es más que transformación de un derecho impreciso en otro individualizado o referido a bienes concretos como propia y verdadera transmisión generadora de una obligación tributaria, significaría, en definitiva, extender, mediante una integración analógica y más allá de sus términos estrictos, el ámbito del hecho imponible, en contra de lo establecido, hoy, en el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria (RCL 1963\2490 y NDL 15243). Y todo ello cualesquiera sea la doctrina contraria que pudiera desprenderse de las Sentencias de esta Sala de 10 octubre 1988 (RJ 1988\7963) y 18 junio 1994 (RJ 1994\4696), que, en cuanto pudiera aparecer como opuesta a las conclusiones precedentes, habría que considerar modificada».

CUARTO.- En consecuencia, la doctrina legal que pretende la parte recurrente, relativa a que se tenga por tal la de que los excesos de adjudicación, que surjan como consecuencia de la disolución de una comunidad de bienes en la que se adjudica la totalidad del bien o bienes que la forman, a uno de los condueños, constituye verdadera transmisión dándose con ello uno de los presupuestos del artículo 105.1 de la Ley 39/1988, de 28 diciembre, de Haciendas Locales no es cierta en el caso de las comunidades hereditarias, por lo que debe desestimarse el recurso."

Del contenido de tal sentencia, así como de otras dictadas en relación a la aplicación del artículo 1.062 del Código Civil, resulta que no se considera que en un caso como el que nos ocupa pueda entenderse realizado el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, ya que en definitiva se entiende que los otros herederos no han llegado a ser titulares de derecho concreto alguno sobre el bien adjudicado.

Asimismo, debemos coincidir con la parte actora en que la otra sentencia citada por el Ayuntamiento, de fecha 10 de julio de 1995, no se refiere a un caso igual, como ya recoge la sentencia reproducida, al tratarse de una disolución de una comunidad voluntaria, con características diferentes a las del presente caso.








Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Locales, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR la reclamación número 2007/0459 interpuesta por **********, con DNI **********, anulando el Decreto número 07/1096 del Alcalde del Ayuntamiento de ********** de fecha 11 de junio de 2007, así como la liquidación número 79/2007 girada por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.