Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.976 de 01 de Julio de 2008

Normativa

ART. 77 NF8/1998
ART. 77, 79 NF1/1985
ART. 2 DF4/1997
ART. 57 Ley 30/1992

Resumen

Descripción

**********


SESIÓN: 1 de Julio de 2008

RESOLUCIÓN: 27.976

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2007/0401 y 2007/0504 interpuestas por Dª. **********, con DNI **********, la primera de ellas contra el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 2 de mayo de 2007, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003, y la segunda contra el Acuerdo del mismo órgano de fecha 17 de julio de 2007, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra la sanción derivada de la liquidación antes mencionada.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 11 de junio de 2007 se interpuso la reclamación número 2007/0401, en la que la reclamante muestra su disconformidad con el primero de los Acuerdos impugnados, y solicita que se tenga por interpuesta la reclamación.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 10 de agosto de 2007 presenta escrito de alegaciones en el que solicita la anulación de la liquidación provisional practicada –en virtud de la cual sólo se le admite la deducibilidad del 25% de la amortización y de los intereses abonados en el ejercicio por el préstamo concertado en la fecha en que adquirió su vivienda habitual junto con su cónyuge, por ser ése su porcentaje de titularidad en dicho préstamo– por considerar ajustada a Derecho la deducción por inversión y financiación en vivienda habitual aplicada en su declaración correspondiente al ejercicio impugnado.

Para fundamentar su pretensión alega la reclamante que, si bien el préstamo hipotecario contratado con el ********** con fecha 21 de julio de 2000 fue firmado por ella, por su esposo D. ********** y por los hijos del matrimonio ********** y **********, ambos cónyuges fueron los únicos inversores y los prestatarios reales en la compra del inmueble que sería y es su vivienda habitual, ya que ellos eran los que harían frente a los pagos de la deuda contraída, y la intervención de los hijos del matrimonio en el préstamo no tenía otro fin que el de ofrecer una mayor garantía a la entidad bancaria prestamista. Añade que prueba de ello es que la citada entidad entregó mediante transferencia bancaria realizada a una cuenta del matrimonio la suma íntegra de 180.303,63 euros prestada al matrimonio, y aporta documento bancario justificativo de este extremo.

Continúa diciendo que resulta evidente que en la firma del préstamo concurrió un vicio del consentimiento como es el error, y para rectificarlo, en lugar de anular el contrato de préstamo concertado con el **********, la ahora reclamante y su esposo optaron por suscribir en el ejercicio 2004 un contrato de asunción de deuda, que elevaron a público e inscribieron en el Registro de la Propiedad con fecha 8 de junio de 2004, tras lo cual se convirtieron en únicos deudores del préstamo frente a terceros, y no sólo frente a la entidad prestamista, por tener eficacia erga omnes la inscripción. Añade que la asunción de la deuda por parte de la reclamante y de su esposo produjo un efecto liberatorio respecto a sus hijos, ya que dejaron de ser deudores del préstamo para convertirse en avalistas del mismo, por lo que, si bien en calidad de tales asumieron una responsabilidad frente al **********, la asumieron por una deuda ajena, contraída y asumida por sus padres al 100%, para asegurar el cumplimiento de la obligación contraída por éstos. Por tanto, entiende contradictorio el criterio del Servicio de Gestión de considerar que cada uno de sus hijos ********** y ********** siguen ostentando una cuota teórica del 25% sobre un préstamo que en realidad no ostentan, y que como consecuencia de ello, los deudores reales y formales del préstamo, esto es, ella y su cónyuge, que son los que realizaron la inversión en vivienda, únicamente puedan aplicar entre ambos el 50% de las deducciones que en cada ejercicio reconoce la ley, y no el 100% de las mismas.

TERCERO.- Con fecha 10 de agosto de 2007 se interpuso la reclamación número 2007/0504, en la que la reclamante muestra su disconformidad con el Acuerdo por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra sanción impuesta y solicita que se tenga por interpuesta la reclamación.

CUARTO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 22 de octubre de 2007 presenta escrito de alegaciones en el que solicita la anulación de la sanción derivada de la liquidación provisional practicada.

Fundamenta su pretensión, en primer lugar, en que el derecho sancionador en materia tributaria se rige por el principio de responsabilidad subjetiva, no siendo ajustado al ordenamiento jurídico tributario la imposición de sanciones por la simple concurrencia del hecho tipificado como infracción tributaria, y menciona al respecto una sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 26 de abril de 1990. Añade que en el caso que nos ocupa en la conducta de la reclamante no ha concurrido el elemento subjetivo indispensable para calificarla como infracción tributaria, sino que ha estado guiada por una interpretación razonable del artículo 77 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En esta misma línea, señala que el elemento de intencionalidad está descartado en el caso presente, porque la conducta del sujeto pasivo ha consistido en atenerse al criterio manifestado por la Hacienda Foral de Gipuzkoa en el ejercicio 2004, con ocasión de la práctica de la liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2002, que rectifica la deducción por inversión en vivienda habitual aplicada en dicho ejercicio por el mismo motivo por el que se practica la liquidación provisional correspondiente al ejercicio 2003. Así, señala que para ello, con el fin de subsanar el error cometido en el préstamo hipotecario, la reclamante y su cónyuge otorgaron con fecha 12 de marzo de 2004 la escritura pública de asunción de deuda, lo cual ratifica la buena fe y colaboración que presidieron las actuaciones de la reclamante y de su cónyuge frente a la Hacienda Foral, y lo hicieron con el pleno convencimiento de que una vez realizada dicha subsanación gozarían ambos del derecho a aplicarse cada uno el 50% de la deducción por inversión en vivienda habitual.

En segundo lugar, alega que no habiéndose dictado aún resolución firme que se pronuncie sobre su derecho a aplicarse el 50% de la deducción cuestionada, al no haberse resuelto el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el ejercicio 2002, no se puede hablar de la concurrencia del elemento objetivo o hecho tipificado como infracción tributaria, requisito esencial junto con el elemento subjetivo para imponer cualquier sanción.

En tercer lugar, alega que la resolución impugnada adolece de falta de motivación, pues no es suficiente la mera alusión al artículo 197 de la Norma Foral General Tributaria como fundamento de la sanción impuesta, y cita al respecto las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Valencia del 12 de abril de 2002, del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Las Palmas) de fecha 29 de octubre de 2004, así como la sentencia de la sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 17 de mayo de 2001.

En esta misma línea, añade que la decisión que le sanciona injustamente le deja en un estado de indefensión, ya que no describe su conducta infractora con una mínima precisión que permita enjuiciar la culpabilidad que se le imputa, vulnerando así la exigencia que surge directamente de los principios constituciones de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.

QUINTO.- Con fecha 2 de abril de 2008 este Tribunal acordó la acumulación de ambas reclamaciones, a efectos de su resolución conjunta, en virtud de lo establecido en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan los Acuerdos de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fechas 2 de mayo y 17 de julio de 2007, desestimatorios de los recursos de reposición interpuestos contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003 y contra la sanción derivada de la citada liquidación, respectivamente.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que, dentro del plazo establecido para ello, la parte reclamante presenta la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003, en modalidad ordinaria y tipo de tributación individual, resultando un importe a devolver de 933,64 euros.

Mediante el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos adoptado en fecha 6 de marzo de 2007, se practica liquidación provisional en relación con dicho impuesto y ejercicio, de la que resultó un importe a ingresar de 643,80 euros, en la que, entre otras cuestiones, se procede a modificar la deducción por inversión y financiación en vivienda habitual consignada en la declaración, por considerar que sólo resulta deducible a efectos fiscales el 25% de la amortización y de los intereses satisfechos en el ejercicio por el préstamo concertado con el ********** con fecha 21 de julio de 2000, ya que al haber sido contratado por la reclamante, por su cónyuge y por sus dos hijos, el porcentaje de titularidad de ésta en el mismo era del 25%, y ello independientemente de que el 12 de marzo de 2004 se produjera la novación del préstamo y que los titulares del préstamo pasaran a ser dos, la reclamante y su cónyuge. Por otra parte, en la misma fecha, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos inició expediente sancionador relativo a la liquidación provisional de referencia, por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria y en disfrutar indebidamente de devoluciones, incluyendo una propuesta de resolución.

Con fecha 12 de abril de 2007, la reclamante presentó escrito de alegaciones solicitando la anulación de la citada propuesta de sanción, argumentando la inexistencia de culpabilidad que justificara la misma, ya que había presentado una declaración completa y veraz, amparándose en una interpretación razonable de la norma. Tales alegaciones resultaron desestimadas mediante el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 2 de mayo de 2007, imponiéndose, en consecuencia, la sanción propuesta. Contra el citado Acuerdo interpuso recurso de reposición con fecha 12 de junio de 2007, esgrimiendo argumentos similares a los formulados en el escrito de alegaciones, siendo desestimado por Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 17 de julio de 2007, impugnado ante esta instancia en la segunda reclamación interpuesta.

Con fecha 20 de abril de 2007, la interesada presentó recurso de reposición contra la liquidación provisional practicada, alegando argumentos similares a los esgrimidos ante esta instancia, siendo desestimado por el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 2 de mayo de 2007, impugnado ante esta instancia en la primera reclamación presentada.

CUARTO.- A la vista de lo expuesto hasta este momento, la primera cuestión a resolver consiste en determinar, a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual, el porcentaje de deducibilidad de las cantidades satisfechas en el ejercicio en concepto de amortización e intereses por un préstamo por importe de 180.303,63 euros concertado con la entidad financiera ********** por la reclamante, su cónyuge y sus hijos ********** y ********** el 21 de julio de 2000, fecha en que la reclamante y su cónyuge adquirieron su vivienda habitual.

A este respecto, el Servicio de Gestión considera que la reclamante puede aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual solamente por el 25% de las cantidades satisfechas en el ejercicio en concepto de amortización e intereses por el citado préstamo, porque cuando se concedió el préstamo tenía dicho porcentaje de titularidad en el mismo, y ello es independiente de la novación producida en el mismo en el ejercicio 2004, a partir de la cual los titulares del préstamo pasan a ser exclusivamente la reclamante y su esposo, porque dicha novación no afecta al cálculo de la necesidad financiera del ejercicio 2000 en que se realizó la adquisición de la vivienda, ya que según queda acreditado documentalmente, solamente éstos efectuaron la inversión en vivienda habitual.

Por el contrario, la reclamante sostiene que procede la deducción de la totalidad del citado préstamo porque, si bien el préstamo hipotecario fue firmado por error por ella, por su esposo y por sus dos hijos, ambos cónyuges fueron los únicos prestatarios reales en el préstamo concertado para financiar la adquisición de su vivienda habitual, y la intervención de los hijos del matrimonio en la firma del préstamo hipotecario no perseguía otro fin que el de ofrecer una mayor garantía a la entidad bancaria prestamista. Y añade que prueba de ello es que, ante el error cometido, con fecha 12 de marzo de 2004, la reclamante y su esposo otorgaron una escritura pública de asunción de deuda, que inscribieron en el Registro de la Propiedad, tras la cual ellos se convierten en únicos deudores del préstamo frente a terceros, pasando los hijos a ostentar la condición de avalistas, asumiendo la responsabilidad de asegurar el cumplimiento de la obligación contraída por sus progenitores.

En este sentido, el apartado 1 del artículo 77 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece la deducción por inversión y, en su caso financiación de la vivienda habitual, especificando la letra a) del apartado 2 del mismo artículo que se entenderá por inversión en vivienda habitual las cantidades destinadas a la adquisición de la misma. Asimismo, el apartado 4 del citado artículo dispone que la deducción será el resultado de aplicar, en concepto de inversión el 15 por 100 a las cantidades invertidas en el ejercicio, incluidos los gastos originados que hayan corrido a su cargo, y en concepto de financiación el 20 por 100 a los intereses satisfechos en el ejercicio por la utilización de capitales ajenos para la inversión en la vivienda habitual. Señala también la posibilidad de que estos porcentajes asciendan al 25 por 100 y al 30 por 100, respectivamente si se cumplen una serie de requisitos y siendo necesario que se opte por la aplicación de ambos porcentajes.

Por tanto, para la aplicación de los beneficios fiscales asociados a la inversión en vivienda habitual es necesario, en primer lugar, la existencia de inversión en adquisición o rehabilitación de vivienda, que debe ser la habitual del sujeto pasivo y, por otra parte, el destino de los capitales propios o ajenos, generadores de los pagos satisfechos en el ejercicio, a su financiación.

En el caso que nos ocupa, cabe entender que se cumple la primera de las premisas exigidas, puesto que según escritura pública otorgada también el 21 de julio de 2000, la reclamante y su cónyuge adquirieron una vivienda sita en el ********** de Donostia-San Sebastián, cuyo carácter de habitual no se ha cuestionado en ningún momento.

No obstante, la discrepancia surge en lo que respecta al segundo de los requisitos citados, es decir, el destino de los fondos generadores de los pagos que se dicen satisfechos por la utilización de capitales ajenos, a tal inversión en vivienda habitual. Por tanto, la cuestión debatida se circunscribe a la determinación de si el referido préstamo hipotecario se ha destinado o no en su totalidad a la adquisición de la vivienda habitual de la reclamante y de su cónyuge.

Pues bien, de la documentación obrante en el expediente y de las alegaciones de la parte reclamante se desprende que con fecha 21 de julio de 2000 la reclamante, su cónyuge y los hijos del matrimonio ********** y ********** concertaron un préstamo hipotecario con el ********** por importe de 180.306,63 euros. Asimismo consta en el expediente que en idéntica fecha la reclamante y su cónyuge adquirieron la vivienda habitual sita en el **********. de Donostia-San Sebastian, por importe de 48.000.000 de pesetas (288.485,81 euros), lo cual permite establecer una relación directa entre la adquisición de la vivienda y el referido préstamo hipotecario. También consta en el expediente que con fecha 12 de marzo de 2004 la reclamante y su cónyuge otorgaron una escritura pública de asunción de deuda, en virtud de la cual éstos reconocen y asumen solidariamente y en exclusiva la deuda pendiente derivada del referido préstamo, de tal modo que en lo sucesivo y para el resto de la vida del préstamo figuren como una única parte prestataria, asunción de deuda que es aceptada por el **********y sin perjuicio de la responsabilidad personal e ilimitada de los prestatarios, los hijos **********se obligan solidariamente al pago con los prestatarios.

Ahora bien, para que la reclamante y su cónyuge pudieran aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por el 100% del préstamo hipotecario referido, es requisito imprescindible que la titularidad del mismo correspondiera exclusivamente a ambos y que el mismo se destinara en su integridad a la financiación de su vivienda habitual, y en el caso que nos ocupa, siendo cuatro los titulares del préstamo –la reclamante, su esposo y sus hijos ********** y **********– y sólo dos los que efectúan una inversión en vivienda habitual –la reclamante y su esposo–, cabe concluir, al igual que el Servicio de Gestión de Impuestos Directos, que sólo se destinó a financiar la mencionada vivienda la parte del préstamo de titularidad de los reclamantes, esto es, el 50% entre los dos. Y el hecho de que en el ejercicio 2004 la reclamante y su cónyuge asumieran en exclusiva la deuda pendiente del préstamo hipotecario, además de no tener incidencia en el ejercicio impugnado, no significa que por ello aumente a partir de dicha fecha el porcentaje de deducción del mismo, porque, como ya se ha señalado, dicha novación no afecta al cálculo de la necesidad financiera del ejercicio 2000 en que se realizó la adquisición de la vivienda

En consecuencia, la reclamante podrá imputar como base de deducción por inversión en vivienda habitual únicamente el 25% de las cantidades destinadas a la amortización y a los intereses del mencionado préstamo, por lo que no podemos sino confirmar la liquidación provisional practicada.

QUINTO.- Resuelta la cuestión planteada relativa a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2003 practicada a la reclamante, resta por analizar la conformidad a Derecho de la sanción impuesta a la reclamante derivada de dicha liquidación.

Al respecto de las infracciones y sanciones tributarias, dispone el artículo 77 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Normas Forales, que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y que serán sujetos infractores, entre otros, los sujetos pasivos de los tributos. Por otro lado, en el artículo 79 de la misma Norma Foral se determina que constituyen infracción grave, entre otras, dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, así como disfrutar y obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones.

En el caso que nos ocupa, y como consecuencia de haber aplicado incorrectamente la deducción por inversión en vivienda habitual, la reclamante obtuvo una devolución superior a la que le correspondía, actuación que, de acuerdo con la normativa señalada en el párrafo anterior, constituye una infracción tributaria grave.

Sin embargo, alega la reclamante ante esta instancia, en primer lugar, que no puede apreciarse culpabilidad en su actuación, por haberse sustentado ésta en una interpretación razonable de la norma. En esta misma línea, alega que, al otorgar la escritura pública de asunción de deuda para subsanar el error cometido en la firma del préstamo hipotecario, se está ateniendo al criterio de la Hacienda Foral de Gipuzkoa manifestado en la liquidación provisional practicada correspondiente al ejercicio 2002, regularizando su situación para poder gozar del 50% del beneficio fiscal. En segundo lugar, alega que no concurre el elemento objetivo o hecho tipificado como infracción tributaria, requisito esencial junto con el elemento subjetivo para imponer cualquier sanción, por no haberse dictado aún resolución firme que se pronuncie sobre el derecho de la parte reclamante a aplicarse el 50% de la deducción cuestionada. Finalmente, alega falta de motivación de la resolución impugnada.

En cuanto a la alegada ausencia de culpabilidad, debe tenerse en cuenta que la imposición de sanciones requiere junto al requisito objetivo antes señalado, la existencia de una conducta infractora en los términos del artículo 77.1 de la misma Norma Foral General Tributaria, según el cual, como ya vimos, las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. No obstante, debe señalarse, en este sentido, que de acuerdo con jurisprudencia asentada, que parte de la Sentencia 76/1990 del Tribunal Constitucional, de 26 de abril, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que en dicho artículo 77.1 de la Norma Foral General Tributaria sigue rigiendo el principio de culpabilidad en la imposición de sanciones, bien sea por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado antijurídico previsible. Es decir, que tal principio excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, lo que, en los términos recogidos en dicha Sentencia, significa, de un lado, que dicho precepto está dando por supuesto la existencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.

En este sentido, también la normativa contempla una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria. Así, se establece en el apartado 4 del mismo artículo 77 que las acciones u omisiones tipificadas en las Normas Forales no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en cuatro supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario; b) Cuando concurra fuerza mayor; c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se votó la misma; y d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones, entendiéndose que se da este supuesto cuando se haya presentado una declaración veraz y completa y se haya practicado la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma. Y sobre este último supuesto, en el artículo 2 del Decreto Foral 4/1997, de 11 de febrero, por el que se desarrollan las disposiciones de la Norma Foral General Tributaria en materia de infracciones y sanciones tributarias y condonación de sanciones tributarias, se establece que se considerará que la actuación realizada se fundamenta en la interpretación razonable de la norma cuando el contribuyente haya actuado de conformidad con la opinión manifestada por la Administración tributaria, respecto de supuestos idénticos, en contestaciones a consultas, instrucciones y manuales y en resoluciones y sentencias de los correspondientes tribunales.

La reclamante parece referirse a este último supuesto para justificar la ausencia de culpabilidad. Sin embargo, este Tribunal considera que no estamos ante un supuesto de interpretación razonable de la norma, pues no consta que se haya aportado o alegado ninguna sentencia, resolución o respuesta a consulta que sirva, en los términos del Decreto Foral 4/1997, para justificar la actuación de la parte reclamante, sino que ésta se limita a decir que el artículo 77 de la Norma Foral 8/1998 establecía que la deducción por inversión en vivienda habitual se aplicaba sobre las cantidades satisfechas en el período de que se tratara, por la adquisición de la vivienda que constituyera la residencia habitual, así como que al otorgar la escritura pública de asunción de deuda regularizaba su situación a efectos de la aplicación del 50% del beneficio fiscal, al atenerse al criterio manifestado por la Hacienda Foral de Gipuzkoa en relación con el ejercicio 2002. En este sentido, resulta significativa la sentencia dictada por el Tribunal Supremo, con fecha 19 de diciembre de 1997, en la que dice que «aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria, y por lo tanto la procedencia de sanción, en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar, (...) es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad».

Además, no podemos dejar de mencionar que en el caso que nos ocupa concurre la circunstancia de que el Servicio de Gestión ya se había pronunciado sobre la cuestión controvertida, con ocasión de la práctica de la liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2002, que fue notificada a la reclamante con anterioridad a la presentación de la declaración correspondiente al ejercicio 2003, en el sentido de considerar que la reclamante sólo podía aplicar la deducción por inversión por vivienda habitual por el 25% de las cantidades satisfechas en el ejercicio en concepto de amortización y de intereses por el préstamo hipotecario al que estamos haciendo referencia continuamente. Por tanto, entendemos que, independientemente de que se interpusiera recurso de reposición contra la citada liquidación, y que dicho recurso se encontrara pendiente de resolución al presentar la declaración correspondiente al ejercicio 2003, no cabe hablar de que la parte reclamante se amparara en una interpretación razonable de la norma al aplicar en dicho ejercicio la citada deducción por el 50% de la amortización y de los intereses del citado préstamo, separándose del criterio manifestado por el Servicio de Gestión en relación con el ejercicio 2002.

En cuanto a que no concurre el elemento objetivo o hecho tipificado como infracción tributaria, por no haberse dictado aún resolución firme que se pronuncie sobre el derecho de la parte reclamante a aplicarse el 50% de la deducción por inversión en vivienda habitual, al estar pendiente de resolver el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2002, debe señalarse que en el Fundamento de Derecho Cuarto de la presente resolución se ha confirmado la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003, y en este sentido, debe reiterarse lo ya afirmado en este mismo Fundamento de Derecho, que como consecuencia de haber aplicado incorrectamente la deducción por inversión en vivienda habitual, la reclamante obtuvo en dicho ejercicio una devolución superior a la que le correspondía, actuación que, de acuerdo con la normativa señalada en el artículo 79 de la Norma Foral 1/1985, constituye una infracción tributaria grave. Y ello es independiente de que se encuentre pendiente de resolución el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el mismo impuesto y correspondiente al ejercicio 2002, liquidación que, por otra parte, goza de la presunción de validez de los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo a que se refiere el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Por tanto, no puede ser atendida la pretensión de la parte reclamante en relación con esta cuestión.

En tercer lugar, la parte reclamante alega la falta de motivación del Acuerdo de fecha 17 de julio de 2007 por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la sanción, argumentando que no es suficiente la mera alusión al artículo 197 de la Norma Foral General Tributaria como fundamento de la sanción impuesta.

Comprobado el expediente se constata que la reclamante presentó alegaciones ante la propuesta de sanción, indicando que había obrado diligentemente, al presentar una declaración veraz, amparándose en una interpretación razonable de la norma, ante lo que el Servicio de Gestión respondió que no se había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, considerando que en el momento de presentación de la declaración del impuesto conocía la determinación de dicho Servicio en relación con la inversión en vivienda y su deducción, que constaba en la liquidación practicada y notificada a la reclamante de la declaración del ejercicio 2002. Asimismo consta en el expediente que contra la desestimación de las alegaciones ante la propuesta de sanción presentó la reclamante recurso de reposición, esgrimiendo argumentos similares, siendo desestimado mediante el Acuerdo de 17 de julio de 2007 impugnado ante esta instancia, en el que el Servicio de Gestión se limita a remitirse a lo dispuesto en los artículos 188 y 195 de la Norma Foral General Tributaria, sin dar respuesta a las alegaciones realizadas por la parte reclamante.

Pues bien, a juicio de este Tribunal, no procede declarar la nulidad de la sanción por adolecer de falta de motivación la resolución por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la misma, pues, si bien es cierto que en el Acuerdo impugnado no se contesta a las alegaciones formuladas en el recurso, cabe considerar el expediente sancionador suficientemente motivado porque, como se ha señalado en el párrafo anterior, el Servicio de Gestión sí dio respuesta a las alegaciones ante la propuesta de sanción, diciendo, en definitiva, que habiéndose pronunciado sobre la cuestión debatida, con ocasión de la práctica de la liquidación provisional correspondiente al ejercicio 2002, en el sentido de considerar que sólo resultaba deducible el 50% de la amortización y de los intereses satisfechos en cada ejercicio por el préstamo por importe de 180.303,63 euros concedido por el ********** con fecha 21 de julio de 2000, por tener cada uno de los cónyuges un porcentaje de titularidad en dicho préstamo del 25%, la contribuyente no podía aplicar en su declaración en los ejercicios siguientes la deducción por inversión en vivienda habitual tomando en consideración un porcentaje de deducibilidad del préstamo del 50%, obviando el criterio manifestado por el citado Servicio al practicar la liquidación provisional correspondiente a dicho ejercicio.

A mayor abundamiento, este Tribunal entiende que, contrariamente a lo manifestado por la parte reclamante, la falta de motivación de la desestimación del recurso de reposición en ningún momento le ha producido una situación de indefensión, en primer lugar, porque las alegaciones formuladas en el recurso de reposición son muy similares a las planteadas ante la propuesta de sanción, que fueron desestimadas mediante una respuesta adecuada por parte del Servicio de Gestión, y en segundo lugar, porque frente a la sanción impuesta ha acudido a esta vía económico-administrativa, en la que ha alegado lo que ha considerado conveniente a su derecho.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones números 2007/0401 y 2007/0504 interpuestas por Dª. **********, con DNI **********, confirmando los Acuerdos de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fechas 2 de mayo y 17 de julio de 2007, respectivamente, así como la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2003, y la sanción derivada de la liquidación provisional practicada por el citado Impuesto y ejercicio.