Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 28.266 de 17 de Diciembre de 2008

Normativa

102/1992 FD, 8, 11, 107, 108, 110. art.

Resumen

Descripción

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SESION: 17 de diciembre de 2008


RESOLUCIÓN: 28.266

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2008/0196, 2008/0320 y 2008/0321 interpuestas por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********S.A., con **********, contra el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fecha 7 de marzo de 2008, por el que procede a girar liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2006, así como contra las liquidaciones practicadas por intereses de demora y sanción, derivadas de dicha liquidación.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 8 de abril de 2008 se interpone la reclamación 2008/0196, mediante escrito en el que la parte reclamante muestra su disconformidad con la liquidación provisional practicada y, con base en las alegaciones que formula, suplica que se anule y deje sin efecto el procedimiento iniciado por la Hacienda Foral.

Manifiesta la reclamante, al respecto, que el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos procedió a iniciar un procedimiento de regularización de inversiones por el Impuesto sobre el Valor Añadido relativo al periodo transcurrido desde la adquisición de un inmueble hasta su transmisión y venta; y que, si bien le fueron estimadas parcialmente las alegaciones presentadas, rebajando la cantidad exigida inicialmente, se mantiene el criterio respecto al fondo del asunto, cual es el periodo de ejercicio de actividad empresarial sujeta al Impuesto.

Se remite la reclamante, en defensa de su pretensión, a las alegaciones contenidas en escrito presentado ante el Servicio de Gestión con fecha 3 de marzo de 2008. Asimismo, realiza una interpretación del carácter de los contratos de leasing de acuerdo con el nuevo Plan General de Contabilidad, así como conforme a lo previsto en el artículo 8.Uno del Decreto Foral 102/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que le lleva a concluir que, a su entender, la adquisición del local se realizó en el año 1996 y no en el año 2000, como defiende el Servicio de Gestión, y que el leasing constituyó exclusivamente una forma de financiación con pago aplazado a diez años. Añade que la operación iba afianzada por los socios, que efectuaron a su cargo las obras de acondicionamiento e instalaciones del local, que, desde el primer momento, se destinó al desarrollo de la actividad; que no existía, por tanto, duda razonable del ejercicio de la opción de compra, que se ejercitó al cuarto año; y que el contrato contenía la transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad y, además, constituía una entrega de bienes, porque se les transmitía el poder de disposición, ya que pudieron transformar y acondicionar el inmueble para el desarrollo de la actividad.

SEGUNDO.- Con fecha 16 de junio de 2008 se interponen las reclamaciones 2008/0320 y 2008/0321, en las que la parte reclamante muestra su disconformidad, respectivamente, con la sanción y los intereses de demora derivados de la liquidación provisional mencionada.

Una vez obraron en poder de este Tribunal los correspondientes expedientes administrativos, le fueron puestos de manifiesto a la reclamante, quien con fecha 5 de agosto de 2008 presenta escrito de alegaciones en el que se remite a las efectuadas en la reclamación principal, reiterándose en su contenido.

TERCERO.- Con fecha 11 de noviembre de 2008 se procede a la acumulación de las reclamaciones de referencia para su resolución conjunta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fecha 7 de marzo de 2008, por el que se procede a girar liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2006, así como las liquidaciones practicadas por intereses de demora y sanción, derivadas de dicha liquidación.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que con fecha 4 de febrero de 2008, el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos dicta un Acuerdo por el que procede a poner en conocimiento de la reclamante el inicio del procedimiento para la práctica de liquidación provisional de oficio, relativa a la declaración-liquidación anual del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2006. Esta propuesta viene motivada en el dorso del documento, en el que se recoge lo siguiente: «Regularización de inversiones por importe de 7.078,88 euros. En el ejercicio 2000 adquirió el local industrial en ********** kalea, número ********** de **********, por el precio de 147.476,73 euros de base imponible y 23.596,28 euros de cuota de IVA. Dicho local se transmite el 20/10/2006 mediante una operación sujeta y exenta de IVA, por lo que procede la regularización por importe de 3/10 del importe deducido en su día».

La reclamante presenta, con fecha 3 de marzo de 2008, escrito de alegaciones en el que expone que el local en cuestión fue adquirido mediante arrendamiento financiero el 23 de diciembre de 1996 y se refiere, además, al tratamiento contable de las adquisiciones de bienes efectuadas mediante leasing, señalando al respecto que cuando se estima que se va a ejercer la opción de compra, como en el presente caso, se incorporan en el activo en una cuenta de inmovilizado inmaterial y que al final del contrato o al ejercicio de la opción de compra se reclasifica contablemente pasando a inmovilizado material. Añade que el nuevo Plan general de Contabilidad establece que el leasing ha de ser considerado, desde el primer momento, inmovilizado material, debiendo contabilizarse como tal en la cuenta correspondiente del bien de que se trate.

En respuesta a este escrito, con fecha 7 de marzo de 2008, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos dicta el Acuerdo objeto de la presente reclamación, por el que se estiman parcialmente las alegaciones presentadas. Se dice en el apartado tercero de los Hechos de dicho Acuerdo que examinada la escritura de fecha 23 de junio de 2000, en la que Bankinter, S.A. vende a **********S.A. en el ejercicio del derecho de opción de compra del local industrial número catorce, que forma parte del edificio radicante en ********** kalea, número ********** de **********, se comprueba que el precio ascendió a 7.511.788 pesetas, equivalentes a 45.146,76 euros, reteniendo la parte vendedora la cantidad correspondiente para pago del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por otro lado, en el apartado referido a los fundamentos de derecho se transcriben parcialmente los artículos 8, 107 y 110 del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, relativos, respectivamente, a las entregas de bienes, regularización de deducciones por bienes de inversión y entrega de bienes de inversión durante el periodo de regularización. Conforme a todo lo expuesto, se dicta resolución en la que se dice que, según lo establecido en el Decreto Foral 102/1992, y con independencia de la legislación contable, el arrendamiento financiero es una prestación de servicios hasta el momento en que el arrendatario ejercita la opción de compra y en este momento se transforma en una entrega de bienes, y tratándose de un bien de inversión deberá regularizarse durante el periodo establecido en el artículo 107; que, sin embargo, se ha comprobado que el precio de adquisición ascendió a 45.146,76 euros y no 147.476,73 euros, por lo que deberá regularizarse la cuota de 7.223,48 euros; y que, a la vista de lo expuesto, procede estimar parcialmente las alegaciones presentadas por el contribuyente y practicar liquidación provisional correspondiente al periodo anual del ejercicio 2006, por importe de 2.167,04 euros.

Posteriormente, con fecha 14 de mayo de 2008 se realizan sendas propuestas por intereses de demora y sanción, derivadas de la referida liquidación provisional, que son notificadas con fecha 3 de junio de 2008, y contra las que la reclamante ha interpuesto las correspondientes reclamaciones.

CUARTO.- Según establece el artículo 8.Uno del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. Asimismo, de acuerdo con el apartado dos, número 5º del mismo artículo, también se consideran entregas de bienes las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados; y a efectos de este impuesto se asimilarán a los contratos de arrendamiento venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.

En cuanto al concepto de prestación de servicios el artículo 11 del citado Decreto Foral establece lo siguiente: «Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con este Decreto Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: 1.º (…) 2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra».

Por otro lado, de acuerdo con los apartados uno y tres del artículo 107, relativo a la regularización de deducciones por bienes de inversión, del referido Decreto Foral, las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones; y tratándose de terrenos o edificaciones las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

Por su parte el artículo 108 del mismo Decreto Foral 102/1992, establece, en su apartado uno, que, a los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

Por último, el artículo 110, relativo a entregas de bienes de inversión durante el período de regularización, establece en su apartado uno que en los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir; y que si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

QUINTO.- En el caso que nos ocupa, el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos ha practicado una liquidación provisional conforme a lo previsto en los referidos artículos 107 y 110 del Decreto Foral 102/1992, en relación con un local industrial enajenado por la reclamante, según escritura de 20 de octubre de 2006. Considera dicho Servicio de Gestión que, al tratarse de un bien de inversión adquirido en el año 2000, procede la regularización única prevista en dicho artículo 110, ya que la entrega resultó exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que dicha regularización alcanza a los tres décimos de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada en la adquisición del local.

Por el contrario, la sociedad reclamante se muestra disconforme con dicha regularización y con la liquidación subsiguiente, ya que considera que la fecha que debe tomarse como de adquisición del local debe ser la del 23 de diciembre de 1996, en la que suscribió un contrato de arrendamiento financiero que tuvo por objeto, entre otras fincas, la que ha originado la regularización. Por ello, considera que cuando se efectúa la venta del local, el 20 de octubre de 2006, ya había transcurrido en su totalidad el plazo de nueve años previsto para la regularización.

Por lo tanto, la resolución de la presente reclamación exigirá determinar en qué fecha adquiere el reclamante el referido local, bien en la fecha del contrato de arrendamiento financiero que tiene por objeto dicho local, 23 de diciembre de 1996, o bien en la fecha en que se otorga la escritura de compraventa del local, 23 de junio de 2000.

En cuanto a la interpretación del contenido del referido artículo 8.Dos.5º del Decreto Foral 102/1992, resulta significativo el criterio sustentado por el Tribunal Supremo en sentencia de 15 de noviembre de 2004, que, si bien se refiere a lo establecido al efecto en el artículo 6.7º de la anterior Ley 30/1985, resulta plenamente aplicable al caso que nos ocupa, dada la similitud de las redacciones de ambos artículos. Pues bien se dice en dicha sentencia lo siguiente: «Por consiguiente, se comprenden en la previsión, en primer lugar, los arrendamientos-venta por los que se entrega un bien en alquiler con la cláusula de que, pagado cierto número de anualidades, el arrendatario adquiere la propiedad de los bienes. Según la jurisprudencia, en esta clase de contrato podía apreciarse una compraventa a plazos con pacto de reserva de dominio, encubierta bajo la apariencia de un contrato, por lo que la legislación del IVA, haciendo abstracción de su naturaleza jurídica, los sujetaba al impuesto asimilándolos a ventas con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva.
Y, en segundo término, se incluían también los arrendamientos con opción de compra, con compromiso de ejercitarla. Estas operaciones nacen como contratos de arrendamiento financiero, en los que el ejercicio de la opción de compra, por el valor residual del bien al finalizar el plazo de arrendamiento estipulado, no se suele producir de forma anticipada (anticipación, incluso, que después de la reforma de estos contratos producida por la Ley de Disciplina de las Entidades de Crédito podía suponer la pérdida de los beneficios fiscales previstos en el Impuesto de Sociedades).
Ahora bien, una primera alteración de la naturaleza de estos contratos se produjo cuando la norma tributaria reguladora de la deducción por inversiones, reconoció el carácter fiscal de inversión a la realizada a través de contratos de «leasing», siempre que constara ante la Administración el compromiso de ejercitar la opción de compra al finalizar el contrato. Y como no se exigía, en tales normas, que el compromiso se realizara ante el vendedor, sino ante la Administración, dicha situación no producía efectos contractuales entre las partes, por lo que en tales supuestos no se consideraba realizada una entrega de bienes sujeta al IVA en tanto no se ejercitara, de forma efectiva, la opción de compra pactada en el contrato. Posteriormente, sin embargo, el Decreto 1667/1985, de 11 de septiembre, al desarrollar reglamentariamente el Decreto Ley 2/1985, de 30 de abril, sobre Medidas de Política Económica, declaró aplicable la libertad de amortización, regulada en dichos textos, a los contratos de arrendamiento financiero, siempre que existiera el compromiso, formalizado ante el vendedor, de ejercitar la opción de compra incluida en tales contratos, con lo que la naturaleza de los mismos, que inicialmente era de arrendamiento financiero, se transformaba en la propia de una compraventa, con pago aplazado sometido a término y, como tal, constitutiva de entrega de bienes sujeta al IVA desde la misma fecha en que se formalizara dicho compromiso, sin perjuicio de que a efectos de otros impuestos, continuaran disfrutando de ciertas ventajas dichos contratos, siempre que se realicen con Entidades autorizadas para la realización de operaciones de arrendamiento financiero.
En consecuencia, las operaciones derivadas de un arrendamiento financiero, en el que no existe compromiso, por parte del arrendatario, de ejercitar la opción de compra al finalizar el mismo, debe calificarse como «prestaciones de servicios», con devengo de tracto sucesivo, a medida que se producen los vencimientos de las cuotas arrendaticias; y caso de que se formalice tal compromiso se produce el devengo anticipado del IVA por todas las cuotas del arrendamiento pendientes de vencimiento, así como por el importe del valor residual, al entenderse producida la «entrega» por el sólo hecho de formalizarse tal compromiso».

Es decir, que conforme a lo sentado en dicha sentencia y de acuerdo con reiterada doctrina administrativa, de la que resulta ilustrativa la resolución de la Dirección General de Tributos, de fecha 11 de enero de 2006, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento financiero de un bien (leasing) tiene la consideración de prestación de servicios hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien, ya que a partir de dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes, con todos los efectos que conlleva dicha calificación, entre otros, los que nos ocupan, referidos a la regularización de deducciones por bienes de inversión.

En este caso, la reclamante concertó con fecha 23 de diciembre de 1996, y por un periodo que concluiría el 23 de diciembre de 2006, un contrato de arrendamiento financiero con la entidad **********, S.A, que tuvo por objeto, entre otras, la finca que nos ocupa, sin que conste que en relación con este arrendamiento financiero se haya producido por parte del arrendatario, la sociedad reclamante, el compromiso de ejercitar la opción de compra. Posteriormente, con fecha 23 de junio de 2000, esto es, con anterioridad al cumplimiento del plazo de diez años previsto en dicho contrato, las mismas partes acuerdan la compraventa del bien objeto del contrato de arrendamiento financiero, quedando extinguido este último contrato. Por ello, conforme a lo expuesto anteriormente, hasta el momento en que se efectúa la compraventa, y no habiendo existido compromiso de ejercitar la opción de compra con anterioridad, nos encontramos ante una prestación de servicios, lo que supone que no puede aplicarse sobre dicho bien lo previsto en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para la regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión, ya que a los efectos de este Impuesto no se ha producido una entrega de bienes hasta el momento en que se concierta la operación de compraventa. Cabe añadir que en el llamado "Cálculo de rentas" contenido en el contrato de arrendamiento se detalla la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido devengada en cada una de las 120 cuotas mensuales que comprende el contrato, sin que se haya probado por el reclamante que en algún momento de la vigencia del contrato se haya producido el devengo anticipado del Impuesto por las cuotas del arrendamiento pendientes de vencimiento, lo que hubiera permitido deducir la existencia de una entrega de bienes.

Por todo lo expuesto, no cabe sino declarar conforme a derecho el procedimiento de regularización efectuado por el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, que ha dado lugar a la liquidación impugnada. En cuanto a la cuantificación de esta liquidación, se observa que se han tomado en consideración las tres décimas partes de la cuota soportada en la adquisición del local, cuando, conforme a lo previsto en los artículos 107 y 110 del Decreto Foral 102/1992, deberían haberse tenido en cuenta las cuatro décimas partes de dicha cuota, si bien debemos confirmar la liquidación impugnada, ya que de lo contrario se produciría un agravamiento de la situación inicial de la reclamante como consecuencia de la reclamación, incumpliendo de esta manera lo previsto en el artículo 242.1 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

SEXTO.- Una vez resuelta la reclamación relativa a la liquidación principal, que ha sido confirmada, quedan por resolver las otras dos reclamaciones que nos ocupan, que tienen por objeto las liquidaciones practicadas por intereses de demora y sanción, derivadas de la primera liquidación. Debemos señalar, al respecto, que la reclamante no ha formulado alegaciones específicas sobre estas liquidaciones, ya que en el escrito presentado con fecha 5 de agosto de 2008 se reiteraba en el contenido del escrito de alegaciones formulado contra la liquidación principal.

En cuanto a la liquidación por intereses de demora debe tenerse en cuenta que, conforme a lo dispuesto en el artículo 26.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, resulta exigible (apartado c) cuando, como en el caso que nos ocupa, se practique una liquidación que regularice la situación tributaria del contribuyente, debiéndose calcular por el periodo comprendido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la correspondiente liquidación. Resulta evidente que en este caso la parte reclamante no había ingresado el importe correspondiente a la liquidación provisional practicada, que ha sido confirmada por este Tribunal, por lo que resulta conforme a derecho la exigencia de los intereses de demora que nos ocupan.

En cuanto a la sanción, debe tenerse en cuenta que, conforme con lo previsto en el artículo 188 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Norma Foral o ley. Asimismo, el artículo 186 de la misma Norma Foral dispone que serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 3 del artículo 35 que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Normas Forales o en las leyes; y de acuerdo con el artículo 195.1, primer párrafo, constituye infracción tributaria dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentariamente establecido en la normativa de cada tributo, la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo determinadas excepciones que no son de aplicación en el presente supuesto.

En este caso, como consecuencia de que la reclamante no efectuó la liquidación correspondiente a la regularización por bienes de inversión a la que venía obligada, conforme se ha resuelto en Fundamentos anteriores, se ha producido la falta de ingreso de la totalidad de la deuda tributaria correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2006, lo cual constituye, de acuerdo con la normativa señalada, una infracción sancionable.

Tal como se ha señalado, la reclamante no ha formulado alegaciones específicas acerca de la sanción, por lo que, dado que la liquidación de la que deriva la sanción ha sido confirmada por este Tribunal y que ni se alega ni se aprecia que concurra ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 184.2 de la referida Norma Foral General Tributaria, no cabe sino confirmar, asimismo, la sanción impuesta.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2008/0196, 2008/0320 y 2008/0321, interpuestas por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, con CIF **********, confirmando el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fecha 7 de marzo de 2008, por el que procede a girar liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2006, así como las liquidaciones practicadas por intereses de demora y sanción, derivadas de dicha liquidación.