Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 29.152 de 28 de Julio de 2010

Normativa

ART. 46 NF8/1998
ART. 48, 62 DF68/2001
ART. 32.2 NF2/2005

Resumen

Descripción

**********


SESIÓN: 28 de Julio de 2010

RESOLUCIÓN: 29.152

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2009/0559 y 2009/0560 interpuestas por D. **********, con DNI **********, la primera de ellas contra los Acuerdos de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 1 de septiembre de 2009, por los que se resuelve el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, y se impone la sanción derivada de dicha liquidación, y la segunda de ellas contra el Acuerdo del mismo órgano e idéntica fecha por el que se resuelve la instancia de rectificación de la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2007.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 6 de octubre de 2009 se interpusieron las presentes reclamaciones económico-administrativas, mediante sendos escritos, en los que el reclamante defiende la exención parcial de la ganancia patrimonial generada en la transmisión de su anterior vivienda habitual, argumentando que el importe obtenido en dicha enajenación fue reinvertido, aunque sea de modo parcial, en la adquisición de un terreno, por importe de 78.000 euros, en el cual se va a construir su nueva vivienda habitual, y en la realización del proyecto de la nueva vivienda, por un importe de 9.665,12 euros.

Alega asimismo que en el ejercicio 2007 incluyó la cantidad de 1.681,80 euros dentro del apartado de incremento por pérdida del derecho a deducciones de años anteriores, al haber transcurrido el plazo de dos años desde la venta de su anterior vivienda habitual sin haber podido realizar las inversiones previstas por causas ajenas a su voluntad. En virtud de ello, entiende que, de resultar procedente practicar liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, por la reinversión no realizada, en todo caso procedería descontar de la cantidad reclamada en dicho ejercicio el importe de 1.681,80 euros referido, y no la devolución de dicho importe mediante la liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2007. Y añade que tal cantidad debería ser descontada desde el año 2007, y no desde el 3 de septiembre de 2009, como se desprende del expediente administrativo.

Continúa diciendo que la normativa establece que, cuando por circunstancias no imputables al contribuyente y que supongan una paralización del proyecto, no puedan finalizarse las obras antes de transcurrir el plazo de cuatro años, el contribuyente podrá solicitar, dentro del mes siguiente a la fecha del incumplimiento del plazo de cuatro años, la ampliación del plazo. Y añade que esta circunstancia se está produciendo en su caso, señalando que desde mayo de 2005 se está intentando materializar la concesión de una servidumbre de paso de forma amistosa por parte de los lindantes de su parcela, indispensable para poder realizar las mejoras necesarias (camino con firme estable, suministros de agua, teléfono y electricidad) en el acceso de la parcela en la que se ubicará la vivienda, sin que se haya conseguido llegar a un acuerdo con éstos, lo que motivó el requerimiento judicial de la constitución de la servidumbre de paso. Finalmente, señala que la sentencia dictada por el Juzgado de Bergara en relación con esta controversia fue recurrida ante la Audiencia Provincial de Guipúzcoa, y aporta copia de la sentencia dictada en esta instancia judicial.

Por otra parte, en lo que respecta a la sanción impuesta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, considera que ésta es indebida, ya que en todo momento ha presentado toda la documentación relativa a la venta de la vivienda, e incluso declaró la pérdida del derecho de deducciones por la no reinversión total del importe obtenido por la venta de su anterior vivienda habitual, motivada por el hecho de que no se pueden iniciar las obras por no habilitar el vecino el acceso a la finca.

SEGUNDO.- Con fecha 5 de julio de 2010, este Tribunal acordó la acumulación de las reclamaciones que nos ocupan, a efectos de su resolución conjunta, en virtud de lo establecido en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones se impugnan los Acuerdos de la Jefa de Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 1 de septiembre de 2009, por los que se resuelve el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, y se impone la sanción derivada de dicha liquidación, así como el Acuerdo del mismo órgano e idéntica fecha por el que se resuelve la instancia de rectificación de la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2007.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que el reclamante presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, en modalidad ordinaria y tipo de tributación individual, en la que calculó sendas ganancias patrimoniales de naturaleza especial, por la transmisión de la vivienda sita en la calle **********, que declaró exentas por reinversión en vivienda habitual.

Asimismo resulta del expediente administrativo que el reclamante presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2007, en modalidad ordinaria y tipo de tributación individual, en la que incluyó un ajuste positivo por importe de 1.681,80 euros por la parte de las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda sita en la calle **********, que había declarado exentas por reinversión en vivienda habitual en la declaración-liquidación presentada en la declaración-liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, y que no había podido reinvertir por razones ajenas a su voluntad.

Con fecha 3 de junio de 2009, el Órgano de Gestión practicó liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, en la que se sometían a tributación la totalidad de las ganancias patrimoniales ocasionadas por la enajenación de la anterior vivienda habitual, sita en la calle **********, con los intereses de demora correspondientes, al no constar en el Servicio que se hubiera producido la citada reinversión. Asimismo, en la misma fecha se inició expediente sancionador en relación con la liquidación provisional por dicho Impuesto y ejercicio girada al reclamante, mediante documento que incorpora la propuesta de resolución, en la que se determina la sanción sobre la base de la liquidación practicada.

Con fecha 7 de julio de 2009, el aquí reclamante interpuso recurso de reposición, tanto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, como contra la propuesta de sanción derivada de dicha liquidación, manifestando similares argumentos a los expuestos en esta instancia. Dicho recurso de reposición fue desestimado mediante Acuerdo de la Jefa de Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 1 de septiembre de 2009, impugnado en la reclamación número 2009/0559. Por otra parte, mediante Acuerdo del mismo Órgano e idéntica fecha, asimismo impugnado en la reclamación número 2009/0599, se procedió a estimar el recurso de reposición contra la sanción impuesta derivada de dicha liquidación.

Por otra parte, mediante Acuerdo de la Jefa de Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 1 de septiembre de 2009, impugnado en la reclamación número 2009/0560, se resolvió la rectificación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2007, procediendo a la devolución del ajuste positivo por importe de 1.681,80 euros efectuado por el contribuyente en la declaración correspondiente a dicho Impuesto y ejercicio.

CUARTO.- De lo expuesto hasta el momento resulta que el reclamante defiende la exención parcial de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la vivienda sita en **********, argumentando que el importe obtenido por la transmisión de la misma fue reinvertido, aunque sea de modo parcial, en la adquisición de un terreno en el cual se va a construir su vivienda, así como en la realización de un proyecto básico de la vivienda.

Para resolver sobre dicha cuestión debemos indicar, en primer lugar, que los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación de la exención por reinversión en el ejercicio de referencia se establecen en el artículo 46 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en virtud del cual se excluirán de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen, añadiendo que cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

Complementando a lo anterior, en el artículo 48.2 del Decreto Foral 68/2001, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se establece que la reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años. Y el apartado 4 del mismo artículo 48 establece que el incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente debiendo, en este caso, imputar el contribuyente, la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los correspondientes intereses de demora, declaración-liquidación que deberá presentar en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al periodo impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

Por otra parte, el artículo 62 del citado Decreto Foral 68/2001 establece en su apartado 1 que se asimilan a la adquisición de la vivienda habitual, entre otros supuestos:

b) Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión."

Añade el apartado 3 del mismo artículo lo siguiente:
"3. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar, dentro del mes siguiente a la fecha del incumplimiento del plazo de cuatro años, a la Administración tributaria la ampliación del plazo.
En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años.
A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente.
A la vista de la documentación aportada la Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada, como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.
Se entenderán desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.
La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento."

Analizando los requisitos antes señalados relativos a la exención por reinversión, vemos que, en primer lugar, se exige que la vivienda enajenada sea la vivienda habitual del sujeto pasivo; en segundo lugar, que con el producto de la venta se adquiera otra vivienda que también sea calificada como habitual y, por último, se establece un límite temporal específico de dos años para la adquisición de la nueva vivienda habitual. Por otro lado, se determina que en los casos de construcción de vivienda el plazo es de cuatro años desde el inicio de la inversión, salvo ampliación de dicho plazo.

Del estudio del expediente tenemos que en fecha 30 de septiembre de 2005 el reclamante transmitió su anterior vivienda habitual, sita en **********, por importe de 186.000 euros. Consta asimismo en el expediente escritura de compraventa de fecha 22 de mayo de 2006, por la que el reclamante adquirió un terreno sito en **********, por un precio de 78.131 euros, sobre el que proyectaba construir su nueva vivienda habitual. También obra en el expediente el proyecto básico de la nueva vivienda, firmado con fecha 5 de julio de 2006 por los arquitectos D. **********, cuyo importe asciende a 9.665,12 euros.

Por otra parte, en las alegaciones realizadas ante esta instancia por el reclamante en el escrito de interposición de la presente reclamación, se indica que "no se pueden iniciar las obras por no habilitar el vecino el acceso a la finca", si bien aporta sentencia de la Audiencia Provincial de Guipúzcoa de fecha 1 de septiembre de 2009, que confirma la dictada por el Juzgado de Primera Instancia nº 3 de Bergara reconociendo el derecho de los actores (el reclamante y su esposa) a que se establezca un paso permanente a lo largo de determinadas fincas de todos los codemandados, previa la correspondiente indemnización.

A este respecto, debemos señalar que para estos casos en que, por circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente, las obras no pueden finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años desde el inicio de la inversión, el artículo 62.3 del Decreto Foral 68/2001, anteriormente mencionado, establece la posibilidad de ampliar el plazo de construcción de la vivienda mediante solicitud a la Administración tributaria, dentro del mes siguiente a la fecha de incumplimiento del plazo, justificando los motivos que han provocado dicha situación, sin que por parte del reclamante se haya realizado actuación alguna en este sentido, a pesar de ser conocedor de la citada previsión normativa, pues se refiere a ella en sus alegaciones.

Por consiguiente, considerando que la inversión puede entenderse iniciada cuando se adquirió el terreno, con fecha 22 de mayo de 2006, debemos constatar que se ha superado el plazo de cuatro años establecido por la normativa para la finalización de la construcción de la vivienda por la que se aplicó el beneficio fiscal de la exención por reinversión, al no constar en el expediente que ésta haya tenido lugar, ni tampoco la solicitud por parte del reclamante de la ampliación de dicho plazo. Por tanto, no habiéndose producido la reinversión en una nueva vivienda habitual, resulta procedente someter a gravamen la totalidad de las ganancias patrimoniales obtenidas por el reclamante por la enajenación de su anterior vivienda habitual.

QUINTO.- Una vez resuelto lo anterior, y por tanto confirmada la procedencia de practicar liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2005, sometiendo a gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por el reclamante por la transmisión de su anterior vivienda habitual, para poder concluir sobre la conformidad a derecho de la liquidación provisional practicada por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos, impugnada en la reclamación número 2009/0559, debemos resolver previamente la cuestión planteada por la parte reclamante en la reclamación número 2009/0560, esto es, la relativa a la determinación de si el ajuste positivo por importe de 1.681,80 euros practicado por el reclamante en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007, por las ganancias patrimoniales no reinvertidas en el plazo de dos años estipulado en la normativa, debió ser descontado de la cantidad reclamada en la citada liquidación provisional girada por el ejercicio 2005, como sostiene la parte reclamante, o si, por el contrario, resulta correcta la actuación del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, de rectificar la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007, devolviendo el ajuste efectuado por el contribuyente en dicho ejercicio.

A este respecto, el artículo 48.4 del Decreto Foral 68/2001, anteriormente mencionado, establece que en el caso de incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas para gozar de la reinversión en vivienda habitual, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los correspondientes intereses de demora. Y añade que esta declaración-liquidación complementaria se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

Pues bien, centrándonos en el caso que nos ocupa, el reclamante, una vez transcurrido el plazo de dos años desde la transmisión de su anterior vivienda habitual, sin haber podido reinvertir el importe total obtenido en la enajenación de dicha vivienda, debió presentar declaración-liquidación complementaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2005, por la parte proporcional de la ganancia patrimonial correspondiente a la cantidad no reinvertida, imputando la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, con inclusión de los correspondientes intereses de demora.

Sin embargo, no consta en el expediente que el reclamante presentara declaración complementaria alguna por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2005, por la ganancia patrimonial no exenta, sino que, en su lugar, practicó un ajuste positivo por importe de 1.681,80 euros en la declaración-liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2007. Por tanto, nos encontramos con que el reclamante actuó al margen de la previsión normativa para los casos de incumplimiento de las condiciones establecidas para disfrutar del beneficio fiscal de la exención por reinversión, y en tal medida, podemos concluir que el ajuste positivo realizado en la declaración-liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007 generó un ingreso indebido. En este sentido, consideramos procedente la actuación del Servicio de Gestión de practicar liquidación provisional por dicho Impuesto y ejercicio, devolviendo la cantidad de 1.681,80 euros correspondiendo al ajuste efectuado por el contribuyente. Ahora bien, la liquidación practicada no es correcta, en la medida en que con la devolución del ingreso indebido no se abonaron los intereses de demora devengados desde la fecha en que se realizó tal ingreso indebido hasta la fecha en que se practicó la liquidación provisional por dicho Impuesto y ejercicio, incumpliéndose por tanto lo establecido en el artículo 32.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

Por otra parte, en virtud de todo lo anterior, no podemos sino confirmar la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, en la que se somete a tributación la totalidad de las ganancias patrimoniales declaradas exentas por reinversión en la declaración correspondiente a dicho ejercicio, con los intereses de demora correspondientes, sin descontar el ajuste positivo indebidamente practicado en la declaración presentada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2007, como pretendía la parte reclamante.

SEXTO.- Resueltas las cuestiones planteadas en relación con las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2005 y 2007, resta por analizar la conformidad a derecho de la sanción impuesta derivada de la correspondiente al ejercicio 2005.

A este respecto, cabe señalar que del expediente administrativo resulta que en fecha 1 de septiembre de 2009 la Jefa de Servicio de Gestión de Impuestos Directos dictó Acuerdo estimando el recurso de reposición interpuesto contra la citada sanción, anulándose la misma. En consecuencia, la reclamación relativa a dicha sanción carece de objeto por haberse satisfecho extraprocesalmente la petición.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2009/0559 interpuesta por D. **********, con DNI **********, confirmando el Acuerdo de la Jefa de Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 1 de septiembre de 2009, y la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, y ESTIMAR EN PARTE la reclamación número 2009/0560, anulando el Acuerdo de la Jefa de Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 1 de septiembre de 2009, por el que se resuelve la instancia de rectificación de la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2007, ordenando que se practique nueva liquidación provisional conforme a lo señalado en el Fundamento de Derecho Quinto de la presente Resolución.