Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 29.615 de 25 de Noviembre de 2010

Normativa

ART. 97, 99.3 DF102/1992 IVA

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 25 de Noviembre de 2010

RESOLUCIÓN: 29.615

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2010/0118 interpuesta por D. **********, con NIF **********, contra el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de fecha 4 de diciembre de 2009, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los trimestres primero, segundo y cuarto del ejercicio 2006.




ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 10 de febrero de 2010 se interpuso la presente reclamación económico-administrativa contra el acto de referencia, mediante escrito en el que la parte reclamante manifiesta su disconformidad con el mismo y solicita la puesta de manifiesto del expediente a fin de presentar las correspondientes alegaciones y, en su caso, proponer prueba.

Expone el reclamante que el Servicio de Gestión le ha comunicado, a través del Acuerdo impugnado, la imposibilidad de ejercitar el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la obra desarrollada en el municipio de Lezo, por haber transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del mencionado derecho.

Señala que, tras solicitar información sobre la declaración de la construcción de unos inmuebles, entendió que no resultaba deducible el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en dicha construcción y que tampoco debía ingresar el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado al finalizar la obra. Afirma que, posteriormente, tras recibir requerimientos para la presentación de las declaraciones-liquidaciones correspondientes al ejercicio 2006, procedió a presentarlas "sin actividad", por total desconocimiento, aunque ya poseía los libros registro con todas las cuotas soportadas en la construcción del inmueble.

Asimismo, manifiesta que recibió liquidaciones provisionales en las que se consignaba el Impuesto devengado en la transmisión de los inmuebles, sin tener en cuenta ninguna cuota soportada; y añade que presentó nuevas declaraciones-liquidaciones con el listado de facturas recibidas, que no han sido admitidas, por considerar que ha caducado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.

Finalmente, haciendo referencia al artículo 99.Tres del Decreto Foral 102/1992, considera que tiene derecho a recuperar todas las cuotas soportadas y no caducadas en 2008.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto al reclamante, quien con fecha 19 de abril de 2010 presenta escrito de alegaciones en el que se ratifica en el contenido del escrito de interposición de la reclamación.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugna el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de fecha 4 de diciembre de 2009, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los trimestres primero, segundo y cuarto del ejercicio 2006.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que, con fecha 12 de febrero de 2008, el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos realizó diversos requerimientos, notificados al reclamante con fecha 18 de marzo de 2008, en los que se le solicitaba la presentación de las declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los trimestres primero, segundo y cuarto del ejercicio 2006, al no constar su presentación ante la Hacienda Foral.

Posteriormente, con fecha 3 de junio de 2008, se dictan sendos Acuerdos, por cada uno de los referidos periodos de liquidación, en los que se señala que ha transcurrido el plazo de un mes desde la notificación de los requerimientos, sin que conste la presentación de los documentos requeridos o la justificación de la inexistencia de la obligación. Por ello, y considerando lo dispuesto en el artículo 168 del Decreto Foral 102/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido y en los artículos 75, 76 y 77 del Reglamento de este Impuesto, se procede a poner en su conocimiento el procedimiento para la práctica de las liquidaciones provisionales de oficio que se señalan. Los importes en que se concretan las propuestas de liquidación ascienden a 456.799,54 euros de base imponible y 31.975,96 euros de cuota, en el primer periodo; 31.455,14 euros y 2.201,86 euros en el segundo y 47.181,30 y 3.302,69 euros en el tercero. Finalmente, se señala que se le concede un plazo de diez días para que efectúe las alegaciones que estime convenientes, y que transcurrido dicho plazo sin haber hecho uso de su derecho, se procederá a girar la liquidación provisional correspondiente. Estos Acuerdos se notificaron al reclamante con fecha 26 de agosto de 2008.

La siguiente actuación que consta en el expediente es la práctica, con fecha 14 de mayo de 2009, de liquidaciones provisionales por los referidos periodos y por los importes reflejados en las propuestas. Estas liquidaciones se intentaron notificar, a través del Servicio de Correos, los días 4 y 5 de junio de 2009, y al resultar infructuosos dichos intentos, se procedió a publicar anuncio en el Boletín Oficial de Gipuzkoa número 136, de fecha 22 de julio de 2009, para la notificación por comparecencia. Una vez transcurrido el plazo para el pago en período voluntario sin haberse hecho efectivo, con fecha 11 de septiembre de 2009 el Jefe de la Unidad de Recaudación procedió a dictar las respectivas providencias de apremio.

Con fecha 13 de noviembre de 2009, el reclamante presenta un escrito en el que expone que ha recibido cartas de pago por los importes de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas en las entregas de varios pisos, sin que se haya tenido en cuenta ninguna cuota soportada, y que adjunta nuevas declaraciones-liquidaciones así como un listado de facturas recibidas; y solicita que sean anuladas las cartas de pago enviadas y sustituidas por unas nuevas en las que se tenga en cuenta el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado de acuerdo con las nuevas declaraciones-liquidaciones que se adjuntan.

Finalmente, se dicta el Acuerdo objeto de la presente reclamación, en el que, dando a dicho escrito el carácter de recurso de reposición contra las liquidaciones provisionales practicadas, el Jefe del Servicio de Gestión procede a desestimarlo, con base en lo dispuesto en el artículo 99.Tres del Decreto foral 102/1992.

CUARTO.- La cuestión objeto de debate en la presente reclamación se centra en determinar la deducibilidad de determinadas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, que el reclamante afirma que ha soportado durante los ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006, en el desarrollo de su actividad empresarial.

De acuerdo con el apartado Uno del artículo 97, referido a los requisitos formales de la deducción, del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho y, a estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción, entre otros, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.

En cuanto al ejercicio del derecho a la deducción, el artículo 99 del citado Decreto Foral, establece, en su apartado uno, que en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. Asimismo, según el primer párrafo del apartado tres del citado artículo, el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho; y de acuerdo con el segundo párrafo del mismo apartado, cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes, y, en todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.

En este caso, el reclamante presentó ante el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, con fecha 13 de noviembre de 2009, adjunto al escrito reseñado en el Fundamento de Derecho anterior, declaraciones-liquidaciones por cada uno de los periodos de liquidación de los ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006, incluyendo en cada una de ellas el importe que, según señala, se corresponde con las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en cada periodo. Debe hacerse notar que, con anterioridad, el reclamante ya había presentado las declaraciones-liquidaciones correspondientes a la totalidad de los periodos de liquidación del ejercicio 2003 y a parte de los relativos al ejercicio 2004, si bien sin consignar importe alguno, mientras que no consta que hubiera presentado declaración-liquidación alguna relativa a los ejercicios 2005 y 2006.

Como ya hemos señalado, el Servicio de Gestión ha desestimado la pretensión de deducción formulada por el reclamante, con base en lo establecido en el referido apartado tres del artículo 99 del Decreto Foral 102/1992; mientras que el reclamante defiende dicha deducción con base, precisamente, en el contenido del segundo párrafo de dicho apartado tres, y considera que tiene derecho a recuperar todas las cuotas soportadas que no se encontraran caducadas en 2008.

QUINTO.- Planteada, por tanto, la cuestión debatida en los términos expuestos en el Fundamento de Derecho anterior, traemos a colación una resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 26 de mayo de 2004, dictada en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, en la que se plantea la interpretación que, a juicio de dicho Tribunal, debe realizarse del contenido del referido párrafo segundo del apartado tres del artículo 99 de la norma que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido, con cuyas conclusiones mostramos nuestro total acuerdo.

Este recurso se planteó contra una resolución de un Tribunal Económico Administrativo Regional, en cuyo Fundamento de Derecho Quinto se decía lo siguiente: «A juicio del Tribunal, el apartado segundo (se refiere al segundo párrafo del artículo 99.Tres de la Ley 37/1992) no establece, como parece interpretar la inspección, el requisito de la contabilización para el ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto pasivo. Dicho apartado establece una norma especial de deducción de cuotas por la Administración tributaria cuando ésta revise la declaración liquidación del sujeto pasivo, sometiendo al requisito de la contabilización únicamente la deducibilidad por la inspección o por los órganos de gestión de las cuotas que, siendo deducibles, no hubieran sido deducidas por el sujeto pasivo en sus autoliquidaciones, de tal manera que la administración sólo deducirá cuotas contabilizadas en los libros registros de facturas recibidas o de bienes de inversión, previstos en los artículos 64 y 65 (…)»

Pues bien, se dice en el Fundamento de Derecho Cuarto de la citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que «en ninguno de los preceptos legales o reglamentarios citados, salvo en el párrafo segundo del artículo 99.Tres de la Ley 37/1992, el registro en forma reglamentaria de los documentos justificativos del derecho a la deducción aparece como requisito previo para el ejercicio del derecho a la deducción, siendo suficiente con su existencia». Añade que «Efectivamente, del juego de los primeros párrafos de los apartados tres y cuatro del artículo 99 se desprende que el único requisito previo para el ejercicio del derecho a la deducción es haber recibido la correspondiente factura; el registro es, sin duda, un requisito exigido por la norma, pero ésta no exige que haya de cumplirse antes de la deducción, entre otras razones, porque tal circunstancia puede ser de imposible comprobación. Por ello, la exigencia de dicho requisito debe ser interpretada en relación con la situación contemplada por el primero de los preceptos citados en el presente Fundamento de Derecho, que no es otra que la existencia de una actuación de comprobación desarrollada por un órgano de gestión o por un órgano de inspección. Lo que establece el artículo 99.Tres es que, mediando tales actuaciones, en las liquidaciones resultantes de las mismas sólo pueden tenerse en cuenta las cuotas de IVA soportadas deducibles que estuviesen contabilizadas con anterioridad al inicio de las mismas». A continuación, señala que, de acuerdo con la interpretación anterior, deben distinguirse tres situaciones:
«i) la primera situación, a la que no es aplicable el artículo 99.Tres, es aquella en que el contribuyente deduce las cuotas de IVA soportadas estando en posesión del documento justificativo de las mismas pero sin haber procedido a su anotación en el libro registro de facturas recibidas, y posteriormente, y sin que haya tenido lugar requerimiento o actuación inspectora por parte de la Administración, procede al registro de las cuotas de IVA ya deducidas. Ante este supuesto, partiendo del principio de que la contabilización no constituye un requisito previo para la deducción de las cuotas de IVA soportadas, se concluye que, en caso de que con posterioridad tenga lugar una actuación de comprobación, la Administración no podrá negar al contribuyente el derecho a la deducción en el período de liquidación en que se ejerció, y ello pese a que en dicho período las cuotas deducidas no estaban aún contabilizadas.

ii) la segunda situación es aquella en que el contribuyente deduce en un período de liquidación determinadas cuotas de IVA soportadas, estando en posesión del documento justificativo de las mismas, pero sin haber procedido a su registro, sin que el mismo tenga lugar con anterioridad al requerimiento o actuación inspectora por parte de la Administración. Este supuesto está específicamente contemplado en el artículo 99.Tres párrafo segundo, según el cual tales cuotas de IVA no deben tenerse en cuenta en las liquidaciones que se dicten, sin perjuicio de que el contribuyente pueda deducirlas en la autoliquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad a que está sometido el ejercicio del derecho a la deducción.

iii) una tercera situación es aquella en la que, con ocasión de una actuación de comprobación realizada por los órganos de gestión o por los de inspección, se pone de manifiesto la existencia de cuotas de IVA soportadas deducibles –existe documento justificativo del derecho- en alguno de los períodos a que se refiere la comprobación, pero que no fueron deducidas en su día por el contribuyente en las autoliquidaciones de dichos períodos. En este caso debemos distinguir dos situaciones:

-si las cuotas no están registradas en el libro registro de facturas recibidas no serán deducibles en las liquidaciones que se dicten, por así disponerlo el artículo 99.Tres, y ello sin perjuicio de que el contribuyente pueda deducirlas en la autoliquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad a que está sometido el ejercicio del derecho a la deducción.

-si las cuotas sí están registradas en el libro registro de facturas recibidas serán deducibles en las liquidaciones que se dicten siempre y cuando el contribuyente así lo solicite, pudiendo éste, no obstante, optar por su deducción no en tales liquidaciones sino en las autoliquidaciones correspondientes a posteriores periodos de liquidación, siempre dentro del plazo de caducidad de cuatro años establecido en el artículo 99.Tres párrafo primero. Así lo expresa el precepto citado.

Para concluir con la interpretación que debe darse al párrafo segundo del artículo 99.Tres de la Ley 37/1992 debemos señalar que la expresión "unas y otras cuotas" utilizada en el inciso final de dicho párrafo ("En todo caso, unas y otras cuotas sólo serán deducibles cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior") hace referencia a las cuotas registradas y a las no registradas, entendiendo incluidas dentro de estas últimas tanto las que fueron deducidas en su día por el contribuyente como aquellas que no lo fueron (…)».

En el último párrafo del mismo Fundamento de Derecho Cuarto se dice finalmente que «el reconocimiento del registro o contabilización de las facturas como requisito de la deducción y, en particular, como exigencia para que las cuotas soportadas sean tenidas en cuenta en las liquidaciones resultantes de una actuación de comprobación, no está recogido en la normativa del IVA de una forma rígida o excesivamente formalista. Por eso corresponderá al órgano de gestión o de inspección y, ulteriormente, en caso de que se interponga reclamación económico-administrativa, al Tribunal Económico-Administrativo competente, apreciar si el registro de los documentos que justifican el derecho a la deducción ha sido realizado por el contribuyente en la forma reglamentariamente establecida».

Cabe añadir que en este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 1ª, en su Sentencia de 3 de julio de 2007, número 726/2007.

En este caso nos encontramos ante un supuesto similar al contemplado en la tercera de las situaciones descritas –iii)– en la referida resolución, esto es, ha existido una actividad de comprobación realizada por un órgano de gestión, en la que se han puesto de manifiesto cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas deducibles que no fueron deducidas por el reclamante.

De acuerdo con lo expuesto, entendemos que la interpretación que debe hacerse del referido apartado tres del artículo 99 del Decreto Foral 102/1992, supone que, en supuestos como el que nos ocupa, la deducibilidad de las cuotas controvertidas está condicionada a que se encuentren debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente, con anterioridad al inicio de las actuaciones de comprobación efectuadas por el Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos.

En este punto, debemos tener en cuenta que, de conformidad con lo previsto en los artículos 220 y 101.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo, y debemos señalar al respecto que, tal como se ha detallado en el Fundamento de Derecho Tercero, el reclamante no atendió a los requerimientos que se le efectuaron, ni formuló alegaciones contra las propuestas de liquidación y que es con ocasión del escrito presentado con fecha 13 de noviembre de 2009, cuando por primera vez se refiere a la existencia de las cuotas soportadas y al ejercicio del derecho a su deducción y alude a lo que denomina "listado de facturas recibidas".

En consecuencia, consideramos que no ha quedado acreditado que tal registro existiera en los términos expuestos y que, por lo tanto, se cumpliera el requisito que hubiera permitido efectuar la deducción de las cuotas controvertidas con ocasión de las liquidaciones provisionales practicadas, lo que debe llevarnos a desestimar las pretensiones del reclamante y a declarar, por tanto, conforme a derecho el Acuerdo impugnado.



Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2010/0118 interpuesta por D. **********, con NIF **********, confirmando el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de fecha 4 de diciembre de 2009, así como las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los trimestres primero, segundo y último del ejercicio 2006.