Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 30.304 de 28 de Marzo de 2012

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamación nº:
2011/0022.



RESOLUCIÓN Nº 30304


En Donostia-San Sebastián a 28 de marzo de 2012.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en la reclamación número 2011/0022, interpuesta contra el:

Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 24 de noviembre de 2010, por el que no admite la solicitud de rectificación de la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001.


Reclamante:

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Representante:

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ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 7 de enero de 2011 se interpuso la reclamación de referencia, en la que la reclamante muestra su disconformidad con el Acuerdo impugnado y expone que se reserva el derecho a presentar alegaciones una vez que el Tribunal haya puesto de manifiesto el expediente.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo le fue puesto de manifiesto a la reclamante, quien con fecha 1 de abril de 2011 presenta escrito de alegaciones en el que solicita que se reconozca la firmeza de la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2001 presentada por ella el 21 de octubre de 2010, con base en los argumentos que desarrolla en una alegación única que titula "De la posibilidad del obligado tributario de presentar declaraciones complementarias de ejercicios prescritos de acuerdo con el cambio jurisprudencial respecto a la firmeza por prescripción de las declaraciones tributarias".

Expone en primer lugar la reclamante que el motivo por el que presentó la declaración complementaria de forma extemporánea es porque, a su entender, si de acuerdo con lo dispuesto en la vigente Norma Foral General Tributaria y en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, la Administración Tributaria tiene la amplia potestad de comprobar bases imponibles negativas –tanto de ejercicios abiertos a inspección, como de ejercicios prescritos–, es ajustado a Derecho que el contribuyente tenga la facultad de modificar las bases imponibles negativas, puesto que, en caso contrario, dejaría al contribuyente en una situación de inferioridad frente a la Administración Tributaria; y manifiesta que esta postura ha sido avalada por lo establecido en la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2010, al respecto de la cual dice que se desprende un cambio en la jurisprudencia elaborada en relación con la Ley General Tributaria anterior una vez sea de aplicación al caso la nueva Ley General Tributaria.

Se refiere a continuación a los artículos 70.3 y 106.4 de la Ley General Tributaria y a los equivalentes de la Norma Foral General Tributaria, 69 y 102, para concluir que, de acuerdo con la citada jurisprudencia del Tribunal Supremo, a sensu contrario se puede concluir que a partir de la entrada en vigor de la Ley General Tributaria del 2003, puede darse la comprobación de un periodo o ejercicio prescrito a los solos efectos de determinar cuáles son las bases imponibles o los créditos fiscales aplicables en el ejercicio posterior.

Por otro lado, tras hacer referencia a una sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de marzo de 2005, sostiene que no caben diferentes interpretaciones a lo expresado en esa sentencia y que lo que se viene a manifestar en la misma es que lo esencial es poder probar la realidad de las bases imponibles negativas, aunque no se haya presentado declaración. Y añade que, conjugando lo dicho por la Audiencia Nacional con el nuevo criterio jurisprudencial del Tribunal Supremo, considera que la Administración no puede pretender gozar del derecho a analizar la procedencia de las bases imponibles negativas más allá del periodo de prescripción y no reconocer ese mismo derecho al contribuyente, sin permitirle probar que la base declarada no era la correcta.

Y después de indicar que en el caso que nos ocupa es de aplicación la Norma Foral General Tributaria del 2005, alega que si se otorga a la Administración la facultad de verificar las bases imponibles provenientes de un ejercicio prescrito, esta comprobación debe entenderse en un sentido amplio, de forma que implica la verificación de la corrección de la base imponible negativa más allá de que se haya liquidado o no en el ejercicio que se generó; y que ha presentado la declaración complementaria porque entiende que la obligación de acreditar la base imponible negativa va en paralelo con el derecho a justificar la misma, tanto mediante la presentación de declaración, como a través de la exhibición de la contabilidad y demás documentos soporte; a lo que añade que admitir lo contrario supondría dejar al contribuyente en una situación de inferioridad respecto a la Administración Tributaria, así como que no hay que olvidar lo establecido en el artículo 101 de la Norma Foral General Tributaria sobre la carga de la prueba.

Señala a continuación que, en coherencia con lo anterior, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 13 de mayo de 2009, estableció que la Inspección puede proceder a la comprobación de bases imponibles negativas de ejercicios ya prescritos, pero que se aplican en ejercicios no prescritos; y que así concluía igualmente la propia Administración, a través de la Dirección General de Tributos en contestación a una consulta de fecha 26 de abril de 2000.

Por último señala que, llegados a este punto, debe ponerse en relación el derecho del contribuyente a rectificar un error de hecho con la facultad de comprobación tributaria reconocida en el artículo 111 de la Norma Foral General Tributaria; que lo anterior permite la comprobación administrativa de las bases imponibles negativas compensadas en las declaraciones vigentes y, a tal fin, extender su actividad a ejercicios prescritos; que a resultas de la comprobación se podrá modificar el importe de las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos, puesto que, de lo contrario, la facultad de comprobación quedaría vacía de contenido; que hay que tener en cuenta que la prescripción tributaria no alcanza a la facultad de comprobación administrativa, por lo que ésta puede ejercerse en cualquier momento, sin perjuicio de que sus efectos se contraigan a la fijación de los datos en los que se asientan las declaraciones vigentes; y que, por ello, no pretende que la Administración proceda a la devolución del importe ingresado en el ejercicio 2001 como consecuencia de haber consignado una base imponible positiva, sino que su pretensión se centra en que la Administración Tributaria admita la compensación de la base imponible negativa generada realmente en el ejercicio 2001, circunstancia de la que se percató tiempo después debido a una profunda auditoría.

TERCERO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que la ahora reclamante presentó, con fecha 24 de julio de 2002, la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, de la que no resultó importe alguno a ingresar ni a devolver, dado que declaró una base imponible previa de 272.329,84 euros y compensó bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por igual importe.

Posteriormente, con fecha 21 de octubre de 2010, la reclamante presentó otra declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, de la que tampoco resulta importe alguno a ingresar o a devolver, y en la que declara una base imponible previa negativa de 775.248 euros.

A la vista de la nueva declaración presentada, la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos dictó con fecha 24 de noviembre de 2010 el Acuerdo objeto de la presente reclamación, en el que resuelve que "examinados los datos obrantes en esta Administración esta declaración está prescrita, en virtud de art. 65 de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa."

TERCERO.- La cuestión planteada en la presente reclamación se refiere a la presentación por el sujeto pasivo de una declaración por el Impuesto sobre Sociedades diferente de la inicialmente presentada en plazo, que el Servicio de Gestión no admite atendiendo a lo previsto en el artículo 65 de la Norma Foral General Tributaria, que establece que los derechos que en el mismo se recogen prescriben a los cuatro años.

La reclamante defiende la procedencia de la presentación de una nueva declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, a pesar de haber transcurrido más de cuatro años desde la finalización del plazo reglamentario de presentación de la misma, con argumentos que sustenta en lo establecido en los artículos 69.3 y 102.3 de la Norma Foral General Tributaria, ambos relativos a la acreditación de datos, operaciones, bases o cuotas de ejercicios prescritos. Lo que la reclamante defiende, en definitiva, es que, si la Administración puede comprobar bases imponibles negativas de ejercicios prescritos, es ajustado a derecho que el contribuyente tenga la facultad de poder modificar la declaración tributaria a los efectos de plasmar la base imponible negativa presentada.

Sin embargo, hemos de precisar para comenzar que el planteamiento de la reclamante no es correcto, dado que, como hemos reflejado en el Fundamento de Derecho anterior e indicado al comienzo de éste, la controversia planteada en esta reclamación surge con la presentación en 2010 por parte de la reclamante de una nueva declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, lo que supone, en realidad, una solicitud de rectificación de la declaración que presentó en 2002. Es por ello que, sin entrar a valorar el resultado de cada una de ellas ni el signo de las bases imponibles declaradas, lo que debemos analizar únicamente es si procede o no tal presentación, sin perjuicio de las consecuencias que se pudieran derivar en función de lo que se resuelva a este respecto.

Por lo tanto, no procede realizar pronunciamiento alguno sobre las cuestiones alegadas y la doctrina y jurisprudencia invocadas por la reclamante, dado que se refieren a la compensación en un ejercicio no prescrito de bases imponibles negativas no declaradas y/o de ejercicios prescritos, cuestión que afecta directamente, no al ejercicio origen de la alegada base imponible negativa –que es el objeto de la presente reclamación–, sino a los posteriores en que tal compensación se lleve a cabo. A este respecto debemos añadir que sobre esta cuestión la reclamante ya interpuso reclamación ante este Tribunal, contra los Acuerdos de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos por los que practicó sendas liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005, en las que precisamente el motivo de las mismas era la modificación de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; que en fecha 30 de abril de 2008 y número de resolución 27.891 este Tribunal se pronunció al respecto y acordó desestimar la reclamación; que la reclamante interpuso recurso ante el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual dictó sentencia el 12 de julio de 2010, por la que desestima el recurso; y que contra esta sentencia la reclamante interpuso recurso de casación que no consta que a la fecha se haya resuelto.

Por lo tanto, en lo que se refiere a las cuestiones planteadas por la reclamante sobre la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios prescritos habrá de estarse a lo que resulte del último recurso interpuesto ante el Tribunal Supremo; y la cuestión a resolver en la presente reclamación se centra en determinar si procede o no la presentación con fecha 21 de octubre de 2010 de una declaración del Impuesto sobre Sociedades que viene a rectificar la inicialmente presentada.

CUARTO.- Como hemos dejado constancia anteriormente, el Servicio de Gestión resuelve en el Acuerdo objeto de la presente reclamación que la declaración en cuestión "está prescrita, en virtud de art. 65 de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa."

El citado artículo 65 establece que prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación; b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas; c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías; d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

En el caso que nos ocupa se trata, como ya hemos adelantado, de la posibilidad de realizar una rectificación de una declaración-liquidación por parte del sujeto pasivo, sin que se haya producido un ingreso indebido, puesto que, aunque la reclamante en su escrito de alegaciones llega a decir que "no pretende que la Administración Tributaria proceda a la devolución del importe ingresado en el ejercicio 2001 como consecuencia de haber consignado una base imponible positiva (devolución cuyo plazo para obtenerla ya ha prescrito)", lo cierto es que, como hemos reflejado en el Fundamento de Derecho Segundo, no ingresó importe alguno por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001. Es por ello que debemos acudir a lo establecido en el artículo 116.4 de la Norma Foral 2/2005, así como a lo previsto en la Disposición Adicional Segunda del Decreto Foral 73/1991, de 15 de octubre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

De hecho, así lo entendió también el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en la antes referida sentencia de 12 de julio de 2010, de la que, sin perjuicio de lo ya indicado acerca de que para lo planteado por la reclamante sobre compensación de bases imponibles negativas de ejercicios prescritos habrá de atenderse a la sentencia del Tribunal Supremo, podemos extraer un pronunciamiento en este sentido, cuando en su Fundamento Jurídico Segundo señala lo siguiente: "Si el sujeto pasivo del tributo entendía que la declaración-liquidación formulada en el ejercicio 2001 del IS no se ajustaba al resultado fiscal procedente en derecho, y que, en vez de una base imponible positiva, debía reflejarse una base negativa de 775.248 Euros, podía instar su rectificación con amparo –en aquellos momentos–, en la Disposición Adicional Segunda del D.F. 73/1991, de 15 de octubre, que es el cauce que hubiese conducido (…) a sustituir en todo o en parte el contenido de la declaración-liquidación (…)".

Pues bien, el citado apartado 4 del artículo 116 de la Norma Foral General Tributaria establece que cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

En cuanto a la regulación reglamentaria de dicho precepto, hay que indicar, por un lado, que hasta la fecha no se ha dictado norma reglamentaria; y por otro, que, atendiendo a lo previsto en la Disposición Derogatoria Única de la Norma Foral 2/2005, cuyo apartado 2 prevé que las normas reglamentarias dictadas en desarrollo de los textos derogados a los que se refiere el apartado anterior –entre los que está la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa– continuarán vigentes, en tanto no se opongan a lo previsto en esta Norma Foral, hasta la entrada en vigor de las distintas normas reglamentarias que puedan dictarse en desarrollo de esta Norma Foral, debemos acudir a la ya mencionada Disposición Adicional Segunda del Decreto Foral 73/1991.

La Disposición Adicional Segunda del Decreto Foral 73/1991 dispone, en su apartado 1, que cuando un obligado tributario considere que una declaración liquidación o autoliquidación formulada por él ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, sin dar lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar su rectificación del órgano competente de la Administración tributaria. Y establece en su apartado 2 que esta solicitud podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación y antes de haber practicado la Administración la liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

A la vista de la normativa aplicable resulta que no procede la rectificación de una declaración-liquidación, y por ende tampoco la presentación de una declaración-liquidación que rectifique la presentada inicialmente, cuando ya ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 de la Norma Foral General Tributaria, comienza a contarse desde el día siguiente a aquél en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

En consecuencia, en el caso que nos ocupa, en el que la reclamante presentó el 24 de julio de 2002 la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 y, sin que conste acto alguno posterior que interrumpa el plazo de prescripción, presenta posteriormente una nueva declaración el 21 de octubre de 2010 mediante la cual rectifica la anterior, es evidente que esta solicitud de rectificación ha sido presentada fuera del plazo al que se refiere la Disposición Adicional Segunda del Decreto Foral 73/1991.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2011/0022 interpuesta por D. **********con NIF**********, en nombre y representación de **********, S.L., con NIF **********, contra el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 24 de noviembre de 2010, por el que no admite la solicitud de rectificación de la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001.