Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 32.554 de 03 de Febrero de 2016

Normativa

ART. 79, 80 DF102/1992 ART. 42.3 NF2/2014

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamación nº:
2014/0305.



RESOLUCIÓN Nº 32554


En Donostia/San Sebastián a 3 de febrero de 2016.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en la reclamación número 2014/0305, interpuesta contra el siguiente acto:

Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fecha 13 de marzo de 2014, por el que se deniega la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2013.

Reclamante:

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Representante:

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ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 23 de abril de 2014 se interpone la presente reclamación mediante escrito en el que la reclamante muestra su disconformidad con el Acuerdo citado y, con base en los hechos y fundamentos de derecho que expone, solicita que se anule, estimando correcta la modificación de base imponible realizada.

Considera la reclamante que la remisión que el apartado c) del artículo 80.Cinco.1ª del Decreto Foral 102/1992, efectúa al artículo 79.5 del mismo Decreto Foral requiere, para una ajustada aplicación de la excepción prevista en dicho apartado, de una adecuada interpretación de este último artículo.

Señala al respecto que la primera reflexión es la atinente al fundamento de la regla especial que se contempla en dicho apartado y que, en este caso, hace suyas las consideraciones de determinado autor, que entiende que dicha regla especial puede encontrar su fundamento en la Sexta Directiva, que autoriza a los Estados miembros para establecer medidas particulares en orden a evitar determinados fraudes o evasiones fiscales. Añade que estamos, por lo tanto, ante una norma cautelar y que son dos las circunstancias que deben concurrir para que sea aplicable la regla especial, esto es, que medie vinculación entre la partes y que se den determinadas condiciones en la operación.

En cuanto a la primera, señala que la norma ha otorgado a determinados supuestos el beneficio de la presunción, que, sin embargo, puede ser destruida por la prueba en contrario. Añade que el aval constitucional que recibe el tratamiento tributario de las operaciones vinculadas ha de ponerse en relación con la finalidad de dicho tratamiento, que no es otro que la evitación del fraude o evasión fiscal; y que precisamente en esta caso las facturas emitidas lo han sido al mismo precio que las emitidas por el mismo concepto a otros clientes con los que no existe vinculación.

En cuanto al segundo argumento, señala que la Administración concursal ha calificado el crédito como ordinario y no subordinarlo, calificación esta última reservada para situaciones, entre otras, de vinculación de los acreedores con las entidades concursadas.

SEGUNDO.- Una vez obró en este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la reclamante, al objeto de presentar las alegaciones y pruebas pertinentes, si bien no consta la presentación de escrito alguno en tal sentido.

TERCERO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.



FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del examen del expediente administrativo resulta que con fecha 13 de febrero de 2014 la reclamante presenta un escrito en el que expone que, por motivo del procedimiento concursal de su cliente **********, SL, y en aplicación de lo previsto en el artículo 80.Tres del Decreto Foral 102/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha procedido a expedir una factura rectificativa, modificando negativamente la base imponible de las operaciones adeudadas, y para dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 24.2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Asimismo, comunica que las operaciones cuya base imponible rectifica han sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas y contabilizadas en tiempo y forma. Señala también que la modificación de la base imponible realizada en la factura rectificativa no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

En respuesta a dicho escrito, con fecha 13 de marzo de 2014 el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos dicta el Acuerdo objeto de la presente reclamación, en el que se expone que «Consultados los antecedentes obrantes en este Servicio, se comprueba que el 100% de la participación en Excavaciones **********, SL corresponde a Miguel **********, con NIF ********** y que su hermano Ignacio Aitor **********, con NIF **********, tiene un 85% de participación en **********, SL».

A continuación se toman en consideración los artículos 79.5 y 80.5.1ª del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con el artículo 42.3 de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa; y se concluye lo siguiente:

«No procede la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de la factura rectificativa emitida con fecha de 24 de enero de 2014, dada la vinculación existente entre Excavaciones **********, SL y **********, SL.

Asimismo, se le informa que si desea regularizar su situación tributaria deberá:

- En caso de que no haya presentado la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se emitieron las facturas rectificativas modificando su base imponible, debe volver a rectificar la base imponible en nuevas facturas rectificativas, presentando copia de estas facturas ante esta Administración.
- En caso de que haya presentado la declaración-liquidación correspondiente al periodo en el que se emitieron las facturas rectificativas modificando la base imponible, debe volver a rectificar la base imponible en nuevas facturas rectificativas, debiendo presentar copias de estas facturas ante esta Administración, para proceder a la modificación de la referida declaración-liquidación».

TERCERO.- La cuestión que se plantea en la presente reclamación es si se han cumplido en este caso los requisitos previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido para la modificación de la base imponible pretendida por la sociedad reclamante. Esta modificación se refiere a ocho facturas emitidas por la sociedad reclamante en el ejercicio 2013, que fueron impagadas por la sociedad destinataria (**********, SL), que, con posterioridad al devengo de las operaciones, fue declarada en concurso voluntario.

El Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos ha denegado dicha modificación de base imponible, al considerar que concurre en este caso uno de los supuestos que excluyen la reducción de la base imponible, en concreto, el que se refiere a créditos entre personas o entidades vinculadas.

La sociedad reclamante, si bien no cuestiona que se produzca la vinculación señalada por el Servicio de Gestión, defiende que resulta correcta la modificación de base imponible, con base en los argumentos que se han detallado anteriormente.

De acuerdo con el apartado tres del artículo 80, relativo a la modificación de la base imponible, del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso.

Asimismo, en el apartado cinco del mismo artículo se establece que, en relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores se aplicarán las reglas que se recogen a continuación. En la primera regla se señala que no procederá la modificación de la base imponible, entre otros, en el caso de créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de este Decreto Foral.

Por su parte, en el referido apartado cinco del artículo 79, relativo a las reglas especiales de determinación de la base imponible, se establece lo siguiente:

«Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
(…)».

Por otro lado, de acuerdo con el artículo 42.3 de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa, se considerarán personas o entidades vinculadas, entre otras, las siguientes: «Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges o parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad, o por la relación que resulte de la constitución de aquélla, hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios».

Partiendo de la normativa señalada, debe tenerse en cuenta lo recogido en el Acuerdo impugnado acerca de las participaciones en el capital de las dos sociedades que nos ocupan, extremo que no ha sido cuestionado por la sociedad reclamante. En concreto, se señala que el 100% de la participación en ********** **********, SL corresponde a D. Miguel ********** y que su hermano, D. Ignacio Aitor **********, tiene un 85% de participación en **********, SL.

Por lo tanto, teniendo en cuenta que, conforme a lo establecido en el referido artículo 79.5 del Decreto Foral 102/1992, en relación con lo regulado en el también señalado artículo 42.3 de la Norma Foral 2/2014, nos encontramos ante dos entidades vinculadas, no procede en este caso la aplicación del supuesto de modificación de la base imponible comprendido en el apartado tres del artículo 80 del referido Decreto Foral 102/1992, por cuanto concurre uno de las circunstancias previstas en la regla 1ª del apartado cinco del mismo artículo, en concreto, la que señala que no procederá dicha modificación en el caso de créditos entre personas o entidades vinculadas.

En cuanto a las alegaciones de la reclamante, en las que hace descansar sus pretensiones, cabe señalar, en primer lugar, que los argumentos en los que, según expone, hace suyas las consideraciones de determinado autor, se refieren a una redacción del referido artículo 79.5 diferente del actualmente en vigor. Además, debe destacarse que este artículo se refiere a las reglas especiales de determinación de la base imponible, por lo que dichas consideraciones, obviamente, se estarían refiriendo a esta cuestión y no a los supuestos de modificación de la base imponible previstos en el artículo 80, en el que se establece una remisión al referido apartado 5 del artículo 79, si bien a los solos efectos de la definición de personas o entidades vinculadas.

Por otro lado, en cuanto a la referencia que realiza la reclamante a la Sexta Directiva, entendemos que, en todo caso, a efectos de la interpretación del artículo 80, que regula en la normativa interna la modificación de la base imponible, habría que remitirse a lo previsto en el artículo 90 de la Directiva 2006/112/ del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, actualmente vigente. Dispone este artículo lo siguiente:

«1. En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.
2. En los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar lo dispuesto en el apartado 1».

Es decir, que, conforme con el contenido del apartado 1 de dicho artículo, la Directiva permite a los Estados miembros delimitar las condiciones precisas para la reducción de la base imponible; y, además, según el apartado 2, se reconoce a los Estados miembros la facultad de no aplicar lo previsto en el apartado 1, en los casos de impago.

En este caso se ha hecho uso de dicha facultad, reconociendo expresamente en el artículo 80 de la Ley del Impuesto (y por ello en el Decreto Foral 102/1992) la reducción de la base imponible en supuestos de impago, si bien con sujeción a las condiciones que, asimismo, se concretan en dicho artículo.

Por último, en cuanto a lo señalado por la reclamante acerca de la calificación del crédito, efectuada por la Administración concursal, entendemos que no resulta significativo a los efectos que nos ocupan, puesto que en este caso debe estarse a lo previsto al efecto en la normativa tributaria, en los términos analizados, con la conclusión de que nos encontramos ante entidades vinculadas, lo que supone que no procede la modificación de la base imponible realizada.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente



RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2014/0305 interpuesta por D.**********, con NIF**********, en nombre y representación de **********, con NIF **********, confirmando el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fecha 13 de marzo de 2014, por el que se deniega la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2013.