Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 03251s de 14 de Mayo de 2004

Resumen

Transcurso del plazo marcado en la normativa para la resolución de la solicitud de suspensión: consecuencia: silencio positivo, esto es, otorgamiento de la suspensión: improcedencia. No acredita la imposibilidad de haber obtenido aval u otra garantía para dar lugar a la suspensión automática. Práctica de liquidación basada en valor declarado, pues se impugna el acto de comprobación de valor: procedencia. SE DENIEGA LA SOLICITUD DE SUSPENSIÓN, SIN PERJUICIO DE LA PRÁCTICA DE LIQUIDACIÓN BASADA EN VALORES DECLARADOS.

Cuestión

Solicitud de suspensión de ejecución de liquidación en cesión de derechos.

Contestación

Visto escrito presentado por doña AAA, con D.N.I. número ZZ.ZZZ.ZZZ y domicilio en (...) (Navarra), en relación con solicitud de suspensión de ejecución de liquidación girada con motivo de cesión de derechos.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escrito presentado en (...) de junio de 2003 vino la interesada a interponer reclamación económico-administrativa contra Resolución del Jefe de la Sección de Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de (...) de mayo de 2003, referida a propuesta de liquidación número 2003/1506.

SEGUNDO.- En el suplico de dicho escrito solicita la interesa se ordene por este Tribunal "la suspensión del pago de la deuda derivada de dicha liquidación, estimando el valor declarado de 84.141,65 euros, considerándolo como valor real del inmueble..."

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la solicitud de suspensión presentada, dada la naturaleza de los actos cuya suspensión se pretende y en virtud de lo que dispone el artículo 20 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado mediante Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la solicitud en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Debe tenerse en cuenta, para empezar, que el puro hecho de la interposición de reclamación económico-administrativa no suspende la ejecución del acto administrativo impugnado. Así lo establece el artículo 111.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común: "La interposición de cualquier recurso, excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario, no suspenderá la ejecución del acto impugnado".

Antes de entrar en el examen de las alegaciones formuladas por la interesada es preciso entrar a resolver acerca de una cuestión que no ha sido planteada por ella; es una cuestión que viene dada por el tiempo transcurrido desde la presentación de la solicitud de suspensión. Y es que ni la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria ni el Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, por el que se aprobó el Reglamento del recurso de reposición de las impugnaciones económico-administrativas establecieron específicamente cuál haya de ser el plazo para la resolución de los expedientes motivados por solicitudes de suspensión y las consecuencias que hubieren de derivar del incumplimiento de dicho plazo máximo de resolución. Ello no puede interpretarse en el sentido de que el legislador haya guardado un deliberado silencio acerca de esta cuestión sino que más bien hay que entender que existe un vacío legal respecto de este concreto punto. En efecto: admitir que la normativa no marca un determinado plazo máximo de resolución de dicho expediente, supondría tanto como reconocer la inaplicabilidad al caso del instituto del silencio administrativo, lo que daría lugar, a su vez, a una conculcación del principio de tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución, ya que podría darse el caso de que una vez resuelta la reclamación que versase sobre la cuestión principal y estimándose las pretensiones del interesado, se hubiera causado a éste un gravísimo perjuicio con la ejecución del acto administrativo impugnado. Ello exige, pues, integrar el vacío legal detectado.

Parecería la opción más sencilla la de invocar, como supletoria, la normativa estatal acerca de la suspensión de la ejecución de los actos administrativos en general (artículo 111.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, tras la redacción dada a este precepto por la Ley 4/1999, de 13 de enero), solución por la que optan las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 8 de febrero de 2000 y 7 y 8 de abril de 1999.

Sin embargo, un estudio más reposado de la cuestión exige tratar de colmar ese vacío acudiendo en primer término al ordenamiento tributario navarro para, en caso de defecto normativo en dicho ordenamiento, examinar el ordenamiento tributario común. A tal conclusión se llega, además, a la vista del contenido de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (en la redacción dada a este precepto por la Ley 4/1999), pues ni siquiera cabe hablar de supletoriedad de la normativa de procedimiento administrativo común en este punto. En efecto: véase, para empezar, que dicha Disposición Adicional consta de dos apartados perfectamente diferenciados, de modo que en el primero de ellos se refiere a "los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos", indicando que estas materias se regirán por sus específicas disposiciones y que en caso de inexistencia "de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley". Ahora bien: el apartado 2 de dicha Disposición Adicional Quinta hace referencia expresa a que "la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma", sin que en este caso se contenga la referencia expresa a la supletoriedad de la Ley 30/1992, como sucedía en el caso del apartado 1. Ello autoriza a interpretar que en materia de procedimiento económico-administrativo la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, no tiene carácter supletorio, habiendo de atenderse necesaria y exclusivamente a la especificidad de la normativa tributaria (vid., en este sentido, las Sentencias de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2002 y 8 de octubre de 1998, Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 17 de diciembre de 1998 y Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 6 de abril de 2000). Dado que la materia de la suspensión de la ejecución de los actos administrativos liquidatorios se halla incardinada dentro del procedimiento económico-administrativo, a dicha cuestión no le resultará aplicable con carácter supletorio la normativa procedimental de carácter general.

Pero es que resulta que, por otro lado, ni siquiera resultaría preciso acudir a la normativa procedimental general en el caso de que ésta resultase supletoria para resolver la cuestión, puesto que en el ordenamiento tributario navarro tenemos una norma que permite completar perfectamente el vacío inicialmente generado por la inexistencia de norma reguladora del plazo máximo de resolución de las solicitudes de suspensión. Esa norma no es otra que el artículo 87.1 de la Ley Foral General Tributaria, que establece que "el plazo máximo de resolución los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto". Podríamos plantearnos si la resolución de una solicitud de suspensión de ejecución de liquidaciones tributarias constituye un procedimiento de gestión; y a respuesta ha de ser necesariamente afirmativa, puesto que la Ley Foral General Tributaria utiliza un concepto de gestión tributaria muy amplio: no hay más que ver que el artículo 148, que es el que regula la suspensión de la ejecución del acto impugnado se halla incardinado en la Sección 2ª del Capítulo VII del Título IV de la Ley Foral General Tributaria, Título que lleva por rúbrica "la gestión tributaria".

En vista de que ya tenemos resuelta la cuestión del plazo máximo de resolución de la solicitud de suspensión de la ejecución de los actos liquidatorios (seis meses), y que en el presente caso tal plazo ha sido ya rebasado, nos preguntamos ahora cuáles son las consecuencias del incumplimiento de ese plazo máximo de resolución. Es muy de tener en cuenta que la normativa vigente configura dos distintos procedimientos en aras a obtener la suspensión de la ejecución de los actos administrativos liquidatorios: uno, de carácter automático, en el que la suspensión queda únicamente supeditada a la presentación de cualesquiera de las garantías relacionadas en el artículo 46 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas, y otro, de carácter excepcional, en el que la suspensión viene a concederse por el Tribunal Económico-Administrativo Foral previa acreditación de la concurrencia de perjuicio de imposible o difícil reparación o de que la impugnación del acto liquidatorio se fundamente en alguna de las causas de nulidad de pleno derecho previstas en la legislación de régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común, y con ofrecimiento de la correspondiente garantía, salvo que el interesado no pudiese aportar la correspondiente garantía, en cuyo caso el Tribunal podría llegar a declarar la suspensión si se apreciasen los referidos perjuicios (artículo 47 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas y 148.2 de la Ley Foral General Tributaria). Pero obsérvese que para acudir a ese excepcional procedimiento previsto en el artículo 47 del Reglamento es preciso acreditar previamente que no se pueden aportar las garantías relacionadas en el artículo 46: "Cuando el interesado no pueda aportar las garantías a que se refiere el artículo anterior, la ejecución del acto impugnado podrá ser suspendida por el Tribunal Económico-Administrativo Foral, en los términos que establece el artículo 148 de la Ley Foral General Tributaria y en los apartados siguientes de este artículo" (artículo 47.1 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas). De modo que ha de subrayarse aquí el carácter excepcional de la concesión de la suspensión sin prestación de garantías basada exclusivamente en la existencia de perjuicios de imposible o difícil reparación, excepcionalidad que es predicable de este supuesto de suspensión dado el riesgo en que se coloca el interés público y la absoluta alteración de la inmediata ejecutividad del acto administrativo (vid. Sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2002). Véase, pues, que si se reconociese que con el simple transcurso del plazo máximo de resolución de la solicitud de suspensión, ésta debería entenderse concedida, estaríamos violando la elemental exigencia previa de la comprobación de la posibilidad de prestación de las garantías del artículo 46 del Reglamento, comprobación que es imprescindible en la medida en que con ella se tutela un evidente interés público (el cobro de la deuda tributaria). Por todo ello, hemos de coincidir con la conclusión mantenida en las Sentencias de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2002 y 8 de octubre de 1998, Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 17 de diciembre de 1998 y Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 6 de abril de 2000, en el sentido de no haber de otorgarse la suspensión solicitada con base en pretendido silencio positivo, motivado, a su vez, por la demora en la resolución de la solicitud de suspensión presentada en su día.

TERCERO.- Y tratándose, pues, en el caso de solicitud de suspensión formulada sin aportar garantías para la cobertura de la deuda exigida, hay que acudir, en primer lugar, al contenido del artículo 47.1 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, para concluir si procede acceder o no a la suspensión solicitada. Dicho precepto dispone que "cuando el interesado no pueda aportar las garantías a que se refiere el artículo anterior, la ejecución del acto impugnado podrá ser suspendida por el Tribunal Económico-Administrativo Foral, en los términos que establece el artículo 148 de la Ley Foral General Tributaria y en los apartados siguientes de este artículo", de modo que tras la lectura conjunta del artículo 148 de la Ley General Tributaria y del artículo 47.1 del mencionado Reglamento se desprende (atendiendo, ante todo, al carácter subsidiario que se atribuye a la suspensión sin garantías respecto de la suspensión automática en la normativa foral) que son dos las condiciones que inexcusablemente debe acreditar el solicitante al tiempo de cumplimentar la solicitud de suspensión de la ejecución del acto que impugna, sin aportar garantía alguna: 1) que no puede aportar las garantías reglamentariamente exigidas para la suspensión automática en el artículo 46.6 del Reglamento; 2) que la denegación de la suspensión del acto impugnado pudiera acarrearle perjuicios de imposible o difícil reparación.

Así lo entiende, además, la Audiencia Nacional en su Sentencia de 15 de abril de 1997 (a la vista, claro está, de la normativa de régimen común en esta misma materia, que es de muy similar tenor a la foral), al afirmar que "la norma exige la probanza de la negativa de las entidades bancarias a conceder la garantía bancaria solicitada, así como un estudio o informe detallado acerca de la situación financiera de la empresa, del que se desprenda la realidad de las aseveraciones formuladas. Con ello no se pretende exigir la demostración o prueba de los perjuicios, sino de agotar las posibilidades que la norma ofrece en el ofrecimiento de garantías que, incluso, puede abocar a la declaración de suspensión sin tener que ofrecer garantía alguna", ratificándose en el mismo criterio en su Sentencia de 25 de abril de 2002 donde dice que para obtener la suspensión sin garantías "se exige la acreditación de perjuicios de imposible reparación y la imposibilidad de ofrecer garantía de ninguna clase". Del mismo modo, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León/Burgos dice en su Sentencia de 15 de enero de 2000 que "los supuestos excepcionales de suspensión sin necesidad de constituir alguna de las garantías preferentes (?) vienen condicionados por la necesidad de que el interesado no pueda aportar las mismas y la ejecución pueda causar perjuicios de imposible o difícil reparación, exigiéndose en este supuesto el ofrecimiento de garantía suficiente, de cualquier tipo que cubra el importe de la deuda e interés de demora que se origine con la suspensión". Y en similares términos se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de Asturias en sus Sentencias de 28 de febrero de 1998 y 4 de febrero de 2000.

En el caso que nos ocupa, la solicitante no ha realizado actividad probatoria alguna tendente a mostrar la imposibilidad de obtener garantía alguna de las mencionadas en el artículo 46.6 del Reglamento; es más, ni siquiera han venido a alegar (aunque fuera sin pruebas) tal imposibilidad. Es más, tampoco se aprecian los perjuicios de imposible o difícil reparación que la ejecución de la liquidación pudiera acarrear. Por todo ello, no puede accederse a la suspensión solicitada.

CUARTO.- Ahora bien: dado lo confuso de la redacción de la solicitud formulada por la interesada, es preciso agotar el examen de cuantas posibilidades de acción pudieran derivarse de tal redacción. Y es que un examen atento de tal solicitud podría llevarnos a pensar que la misma busca su amparo en lo dispuesto en el artículo 247 de las Normas para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobadas por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 10 de abril de 1970. Dicho precepto establece lo siguiente: "Cuando se justifique ante la Oficina Liquidadora haberse interpuesto recurso contra la comprobación de valores, se practicará, desde luego, una liquidación por los valores declarados, a reserva de girar las complementarias que procedan, una vez resuelto el expediente". Al abordar la procedencia o improcedencia de girar en este caso la mencionada liquidación por los valores declarados, se plantea el problema de la vigencia del precepto, pues recientemente ha venido a promulgarse un Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (concretamente, mediante Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre) que no contiene una disposición semejante a la anteriormente transcrita, por lo que podría pensarse que al tratarse de un precepto de carácter procedimental y habiéndose desarrollado el procedimiento de liquidación con posterioridad a la entrada en vigor del Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre, no cupiese la práctica de dicha liquidación basada en los valores declarados. Pues bien: independientemente de lo anteriormente dicho, lo cierto es que la norma dictada con posterioridad al Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 10 de abril de 1970 es un texto refundido. Hay que recordar, en este sentido que al elaborar textos refundidos el poder legislativo habilita al ejecutivo únicamente para estructurar en un único texto las disposiciones que ya se encuentran vigentes, dispersas en una pluralidad de textos refundidos, cabiendo a lo sumo la posibilidad de que el ejecutivo regularice, aclare y armonice los textos legales que hayan de ser refundidos, siempre y cuando contase con la oportuna habilitación para ello (artículo 85.5 de la Constitución). Del anterior concepto la jurisprudencia ha extraído entre otras las siguientes conclusiones: en caso de discrepancia entre un texto refundido y el que es objeto de refundición, debe prevalecer éste último (Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de enero de 1979) y, por otro lado, un texto refundido no puede innovar el ordenamiento jurídico, ya sea en más, creando una norma nueva, es decir, legislando por su cuenta, ya sea en menos, es decir, derogando algún precepto anterior (Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de octubre de 1997). Ello da lugar a que haya de entenderse que el artículo 247 del Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 10 de abril de 1970 no ha sido derogado, por lo que habiendo quedado acreditada la interposición de recurso contra el acto de comprobación de valor, debe procederse por los órganos gestores a la práctica de liquidación basada en el valor declarado.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda denegar solicitud de suspensión sin garantía presentada por doña AAA respecto de ejecución de liquidación número (...) practicada en relación con negocio jurídico de donación o cesión de derechos, sin perjuicio de que por el órgano gestor se practique liquidación basada en el valor declarado por la interesada, de conformidad con lo indicado en la fundamentación del presente Acuerdo.