Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 050542 de 14 de Marzo de 2007

Resumen

Base Imponible: regla especial prevista para las operaciones entre partes vinculadas: la Administración tributaria no acredita que exista vinculación. Deducibilidad de cuotas soportadas en la adquisición de vehículos automóviles de turismo: no puesta en duda la afectación de dichos bienes a la actividad empresarial, corresponde demostrar al sujeto pasivo un grado de utilización superior al de la presunción legal del 50 por 100: no lo justifica. SE ESTIMA EN PARTE.

Cuestión

1) Base Imponible y regla especial prevista para las operaciones entre partes vinculadas. 2) Deducibilidad de cuotas soportadas en la adquisición de vehículos automóviles de turismo.

Contestación

Visto escrito presentado por don BBB, en representación de la entidad "AAA", con C.I.F. G-ZZ-ZZZZZZ y domicilio en Barañain (Navarra), en relación con solicitud de devolución de saldo a su favor por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al año 2004 y con liquidaciones provisionales giradas por dicho Impuesto correspondientes a los trimestres primero, segundo y cuarto de 2001, segundo y cuarto de 2002 y primero y cuarto de los ejercicios 2003 y 2004 (ambos inclusive).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó su declaración resumen anual (número (...)) por el Impuesto y año de referencia el día (...) de enero de 2005, de la que derivaba un saldo a su favor de 33.415,45 euros, cuya devolución solicitaba el sujeto pasivo. Igualmente presentó sus reglamentarias declaraciones-liquidaciones trimestrales por el Impuesto y períodos antes referidos dentro del plazo establecido al efecto.

SEGUNDO.- Con fecha (...) de septiembre de 2005, tras la realización por parte de los órganos gestores del Impuesto de las oportunas operaciones de comprobación abreviada, le fueron notificadas a la interesada propuestas de liquidación provisional, giradas por los mencionados órganos, modificativas de las citadas declaraciones-liquidaciones trimestrales; en las referidas propuestas procedieron, por un lado, en las relativas a los trimestres primero y segundo de 2001, segundo de 2002 y primero de los ejercicios 2003 y 2004 (ambos inclusive), a minorar al 50 por 100 la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por la entidad reclamante en la adquisición de cinco vehículos automóviles de turismo, eliminando el otro 50 por 100 y también aquella parte del importe consignado en la casilla 62 (Cuotas a compensar de períodos anteriores) correspondiente a dichas cuotas, según los respectivos trimestres, al estimar que no se acreditaba la afectación exclusiva de dichos bienes a la actividad empresarial desarrollada por la entidad interesada, y por otro, en las concernientes al cuarto trimestre de los años 2001, 2002, 2003 y 2004, a incrementar las bases imponibles declaradas por la entidad reclamante en los referidos trimestres y ejercicios al entender que a las operaciones por ella efectuadas les resultaba de aplicación la regla especial de fijación de la base imponible prevista para las operaciones vinculadas.

TERCERO.- Al tiempo de notificarle las citadas propuestas, los órganos gestores del Impuesto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 113.4 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, informaron a la entidad recurrente de que se le ponía de manifiesto el expediente para que en un plazo de quince días hábiles, a contar desde el siguiente a la recepción de la notificación de las referidas propuestas, pudiese, si lo estimaba conveniente, formular alegaciones y presentar los documentos y justificantes que estimase pertinentes para la defensa de sus derechos; en ejercicio de dicho derecho, el día (...) de octubre de 2005, la interesada presentó un escrito en el Departamento de Economía y Hacienda (con número de documento (...)) conteniendo sus alegaciones a las propuestas de liquidación por ella recibidas.

CUARTO.- A la vista de dichas alegaciones formuladas por la reclamante y una vez valoradas, los órganos gestores del Impuesto, tras considerar que no había lugar a estimar las mismas, dictaron las pertinentes liquidaciones provisionales en el mismo sentido de las propuestas.

QUINTO.- Y frente a dichos actos administrativos viene ahora la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral mediante escrito con fecha de entrada en el Registro del Tribunal Administrativo de Navarra de (...) de noviembre de 2005, aduciendo las razones que entiende convenir al logro de sus pretensiones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la misma por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Antes de entrar a conocer del fondo de las cuestiones suscitadas en esta reclamación, ha de tratarse de otra cuestión planteada por la propia entidad recurrente, que es la relativa a si, como afirman los órganos gestores del Impuesto, la misma desarrolla dos tipos de actividades, una principal de carácter empresarial, la de alojamiento y manutención, y otra accesoria de dudoso carácter empresarial (concretamente dicen que excede "de su aparente objeto empresarial centrado en el ámbito hostelero"), la educativa, docente o de formación, o si, por el contrario, como sostiene la entidad aquí interesada, ejerce una única actividad empresarial a afectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. La clave de la cuestión consiste, pues, en determinar qué calificación habrá de darse a un Colegio Mayor y cuáles son la actividad o actividades que éstos desempeñan en la Comunidad Educativa.

Un Colegio Mayor no es, ciertamente, en su configuración actual, un "College" inglés, lugar donde, al mismo tiempo que se vive, se enseña y se imparten oficialmente grados académicos. No es tampoco ?en su ideario, al menos? una mera Residencia Universitaria. Es una realidad intermedia entre College y Residencia. Este "ser algo intermedio", impreciso y vago ?sobre todo en y a partir de la Ley Orgánica 11/1983, de 25 de agosto, de Reforma Universitaria?, que es lo que debe conferir a la Institución su particular idiosincrasia o identidad, es, al mismo tiempo, lo que le crea ?precisamente por esa su imprecisión? una situación proclive a suscitar constantemente el problema de su identidad. Pues toda su problemática se deriva y reduce a no tener una identidad de contornos nítidamente definidos en los últimos pronunciamientos legislativos.

A juzgar por la legislación vigente, que los define como Órganos integrados en el Órgano superior de la Universidad, es lógico pensar que la propia identidad de los Colegios Mayores debe dimanar y definirse en razón de la identidad de la propia Universidad; es decir, es razonable pensar que los objetivos concretos de los Colegios Mayores deben estar englobados e integrados en los objetivos asignados por la sociedad a la misma Universidad. Pero ¿cuáles son los objetivos que, según la legislación pertinente, directa y cumplidamente deben ser acometidos, como objetivos específicos suyos, por los Colegios Mayores?

A este fin conviene acudir a los preceptos legales que regulan el concepto y actividades que realizan o servicios que prestan los Colegios Mayores. Así nos encontramos con la Disposición Adicional Cuarta de la referida Ley Orgánica 11/1983, de 25 de agosto, de Reforma Universitaria, que textualmente dispone lo siguiente:

"1. Los Colegios Mayores son Centros Universitarios que, integrados en la Universidad, proporcionan residencia a los estudiantes y promueven la formación cultural y científica de los que en ellos residen proyectando su actividad al servicio de la comunidad universitaria.

2. El funcionamiento de los Colegios Mayores se regulará por los Estatutos de cada Universidad y los propios de cada Colegio Mayor.

3. Los Colegios Mayores gozarán de los beneficios y exenciones fiscales de la Universidad a la que estén adscritos".

Dicha Ley ha estado vigente hasta el 13 de enero de 2002, fecha de entrada en vigor de la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades, la cual en su Disposición Adicional Quintaviene a regular lo relativo a los Colegios Mayores, recogiendo en sus dos primeros apartados un contenido normativo idéntico al de la Ley a la que viene a derogar.

En el mismo sentido que la Ley Orgánica de Reforma Universitaria se mueve el Real Decreto 2780/1973, de 19 octubre, regulador de los Colegios Mayores Universitarios, modificado por el Real Decreto 1857/1981, de 20 agosto, que califica a los Colegios Mayores como, órganos que participan en la formación y convivencia educativa, integrándose en la Universidad. Ya desde la Ley de 1970, a los Colegios Mayores se les define como "órganos de formación y convivencia educativa, integrados en la Universidad". Como órganos de la Universidad, su identidad les adviene, obviamente, de los objetivos que les asigna la Universidad. Es decir, les viene dada a través de la "complementariedad" formativa, esto es, a través de una "cosa que se añade a otra cosa para hacerla íntegra o perfecta". Con el término "complementariedad" se quiere significar la aportación específica de los Colegios Mayores a la formación-educación asignada por la sociedad a la Universidad y que ésta, de algún modo, delega en y comparte con los Colegios Mayores. Esa contribución o complementariedad viene especificada en los fines que les fueron asignados a estos Centros por esa legislación antedicha. Educación y formación son los dos ejes sobre los que se apoya la actividad de un Colegio Mayor. Así se pone de manifiesto en el artículo 3.º del citado Real Decreto 2780/1973, en el que se mencionan, con carácter enumerativo y no taxativo, los fines que son propios de los Colegios Mayores a los que venimos refiriéndonos, y que, resultan ser los siguientes:

"a) Inculcar en los colegiales el sentido comunitario de la convivencia en orden a su formación integral.

b) Formar a los colegiales en el espíritu de responsabilidad, especialmente a través del estudio y aprovechamiento académico profesional.

c) Proporcionar los medios para una mejor y más lograda formación humana, cívica y social, religiosa y ética.

d) Participar de una manera activa en la promoción e integración social del universitario.

e) Procurar que arraigue sólidamente en los colegiales el espíritu de libertad y disciplina, austeridad, amor al trabajo y servicio a la sociedad.

f) Facilitar a los colegiales una formación académica profesional complementaria de los estudios específicos de la Universidad, así como impartir otras enseñanzas de acuerdo con la legislación vigente.

g) Proporcionar a los colegiales alojamiento y ambiente adecuado para lograr el desarrollo pleno de su personalidad.

h) Proporcionar una orientación que facilite la elección de la especialidad y el ejercicio de la profesión.

i) Completar la formación física y deportiva de los colegiales".

Así pues, dentro del conglomerado de fines de la Universidad, los fines concretos delegados por la Universidad y expresamente asignados por este Real Decreto a los Colegios Mayores son: inculcar en los colegiales sentido comunitario, sentido de responsabilidad, de estudio y de aprovechamiento; proporcionar medios adecuados para conseguir una formación humana, cívica, social, religiosa y ética; participar en la promoción social del estudiante, fomentar el espíritu de libertad y disciplina, dar una formación complementaria, proporcionar alojamiento y completar la formación físico-deportiva de los colegiales. En los objetivos asignados a los Colegios Mayores por el referido Real Decreto quedan explícitamente especificados los contenidos de esa su "complementariedad" educativa respecto de la formación reservada para la Universidad, que, en esencia, es lo que constituye su identidad. En este marco educativo queda perfectamente definida la "misión" general de los Colegios Mayores dentro de la Universidad. Misión general que luego cada Colegio traducirá y concretizará en función de su ideario, carácter propio o identidad, originándose así el pluralismo de Colegios Mayores dentro de una básica común unidad. Pluralismo, que puede responder a la diversidad cosmovisional del titular; unidad, que define su común identidad. La misión o cometido general de los Colegios Mayores, por tanto, no se la inventan o confieren ellos, sino que les viene dada e impuesta desde arriba por la Ley o la Universidad, de la que son órganos dependientes. A ellos les queda la tarea y el compromiso de traducir y concretizar esa misión en razón de las circunstancias, de sus posibilidades y de su idiosincrasia particular. Como de hecho, por lo general, así sucede. Porque, aparte y además de esos objetivos comunes, cada Colegio Mayor puede tener, y de hecho muchos de ellos tienen (como ocurre en el caso que nos ocupa), unos objetivos específicos como especial misión añadida que cumplir.

Alguien, con toda razón, puede pensar que ese perfil de Colegio Mayor descrito en la norma citada ni ha existido, ni existe, ni tal vez existirá nunca en la realidad. Y eso, porque son tantos, tan variados y tan altos los fines al Colegio Mayor asignados, que son prácticamente imposibles de alcanzar en la realidad. Efectivamente, es una meta, tal vez, inasequible, pero no deja de ser una propuesta como meta deseable. Un perfil de Colegio Mayor tan ideal como el descrito quizás no sea posible plasmar en la realidad. Pero no hay que olvidar que en la existencia humana una cosa es el arquetipo o ideal y otra la vida real. Sabido por todos es la enorme distancia que siempre media entre el proyecto y la realización, entre el ideal marcado y la realidad conseguida.

Es preciso también señalar que el artículo 25 del referido Real Decreto 2780/1973, señala como Tareas Formativas que incumben a los Colegios Mayores, las siguientes:

"... -La formación cultural y perfeccionamiento académico mediante el establecimiento y organización de ciclos informativos que desarrollen las actitudes personales de los colegiales.

- El establecimiento de cualesquiera otras actividades docentes y tutorías que tienen validez académica de consuno con el Rectorado de la Universidad.

- La formación cívico-social formación religiosa y moral dentro del máximo respeto a la libertad individual.

- La educación física y deportiva...".

Entonces, si, de acuerdo con la normativa expuesta, los Colegios Mayores son Universidad, o, si se prefiere, Centros Universitarios, dicha integración en la Universidad por imperativo legal denota sin ningún género de duda que los mismos participan de los fines de la Universidad en que se encuentren integrados y colaboran de manera directa en su actividad de enseñanza, y por ello resulta patente que los servicios de manutención y alojamiento prestados por ellos, constituyen en todo caso una actividad accesoria de la principal de la enseñanza (educativa o docente) prestada por la Universidad, de la que forman parte, al contrario de lo que afirman los órganos gestores del Impuesto.

En este sentido y en apoyo de esta tesis doctrinal resulta conveniente y oportuno traer a colación una Sentencia del Tribunal Supremo, de 28 octubre 2004, dictada en un recurso de casación para la unificación de doctrina, en cuyos Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto se aclara de manera meridiana la actividad realizada por los Colegios Mayores:

"CUARTO. Nuestra primera discrepancia con la Sala de instancia se centra en la interpretación de la Disposición Adicional Cuarta de la Ley Orgánica de Reforma Universitaria 11/1983 de 25 de agosto.

El texto legal de este precepto, antes transcrito, no permite, como hace la sentencia de instancia, sostener «que la actividad principal de los Colegios mayores es la de alojamiento y manutención» y que la actividad educativa es «accesoria» de aquellos. Contrariamente, lo que el citado precepto «proclama» es la naturaleza universitaria de los Colegios mayores, los bienes materiales que «proporcionan», y los bienes espirituales que «promueven», así como su equiparación a la Universidad a que estén adscritos a efectos de beneficios y exenciones fiscales. Nada hay, pues, en el texto legal que permita la distinción de actividades principal y accesoria que está en el eje del razonamiento de la sentencia impugnada.

Que esto es así lo demuestra la regulación ahora vigente que de modo explícito y terminante excluye de la exención el alojamiento y manutención, pero sin acudir al criterio de accesoriedad, que no estaba en el texto literal de la legislación anterior y que sirvió de base al razonamiento de la sentencia recurrida.

QUINTO. Tampoco el término «accesorios» que emplea el artículo octavo apartado noveno de la Ley 30/1985 de 2 de agosto permite la interpretación que la sentencia de instancia infiere. En primer término, porque la naturaleza de «Centro Universitario» de los Colegios mayores que la Ley proclama excluye esa inferencia de «accesoriedad» de la actividad educativa respecto a los servicios de alojamiento y manutención que la sentencia de instancia proclama. En segundo lugar, la «accesoriedad» tampoco puede definirse en función de la entidad económica de los diferentes servicios prestados «educativos», por un lado, y, de «alojamiento y manutención», por otro, pues nada hay en el precepto interpretado que permita esa distinción. La «accesoriedad» de los servicios de «alojamiento y manutención» respecto a la «los servicios educativos» ha de entenderse con independencia de su entidad económica. Si un Centro tiene naturaleza «docente» según la Ley Orgánica de Reforma Universitaria 11/1983 de 25 de agosto esta es su actividad principal y son los servicios de manutención y alojamiento los que serán accesorios de esa actividad «docente» cualquiera que sea la entidad económica de aquellos servicios".

TERCERO.- Tras efectuar dicha aclaración, ha de verse que en la presente reclamación se debe conocer, debatir y resolver acerca de dos cuestiones, siendo la primera de ellas, la de determinar si en el caso que nos ocupa a las operaciones realizadas por la entidad recurrente durante los años 2001 a 2004 (ambos inclusive) les es aplicable o no la regla especial de fijación de la base imponible prevista para las operaciones vinculadas, que ha sido tenida en cuenta por los órganos gestores del Impuesto para incrementar las bases imponibles declaradas por la entidad interesada en los referidos ejercicios.

Acerca de este particular, hay que comenzar diciendo que la regla general de determinación de la base imponible en el Impuesto sobre el Valor Añadido es, conforme al artículo 26.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el "importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo". Pero junto a dicha regla general, el artículo 27 de la Ley Foral del Impuesto establece una serie de reglas especiales, que única y exclusivamente van a aplicarse para fijar la base imponible del Impuesto en las operaciones concretas que se contemplan en dicho artículo, y su razón de ser es que se trata de operaciones en las que la regla general no permite determinar la base imponible de forma adecuada, produce distorsiones en la aplicación del Impuesto, o directamente conduce al fraude fiscal de forma implícita. Y entre estas operaciones que pueden producirse en el ámbito empresarial o profesional, respecto de las cuales la Ley Foral del Impuesto establece reglas o normas especiales de determinación de la base imponible, se encuentra, por lo que aquí interesa, la recogida en el apartado 5 del artículo 27 de dicha Ley Foral, relativa a las operaciones entre partes vinculadas, que no es más que una cláusula de cautela a favor de la Administración tributaria (para evitar o impedir distorsiones en la formación de los precios, de los que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un componente, sobre todo a nivel de consumidor final, y los consecuentes problemas de competencia en el mercado), que encuentra su justificación en el artículo 27 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (Sexta Directiva Comunitaria), el cual autoriza a los Estados miembros a establecer medidas particulares en orden a evitar determinados fraudes o evasiones fiscales (su apartado 1 dispone expresamente lo siguiente: "El Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, podrá autorizar a cualquier Estado miembro a que establezca medidas especiales de inaplicación de la presente Directiva para simplificar la percepción del impuesto o evitar determinados fraudes o evasiones fiscales. Las medidas dirigidas a simplificar la percepción del impuesto no podrán influir, salvo de manera desdeñable, en la cuantía global de los ingresos fiscales del Estado miembro recaudados en la fase del consumo final").

El referido artículo 27.5 de la Ley Foral del Impuesto señala lo siguiente:

"Cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los números 3 y 4 anteriores.

La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.

A estos efectos, se presumirá que existe vinculación:

a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dicho Impuesto.

b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.

c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el segundo grado inclusive".

De su lectura se deduce que en aquellas operaciones sujetas al Impuesto, ya sean entregas de bienes, prestaciones de servicios o importaciones, en las que exista vinculación entre las partes intervinientes, y en las que se hayan convenido precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas especiales establecidas para las operaciones de autoconsumo de bienes y de servicios. En consecuencia, para la aplicación de esta regla especial deben concurrir o producirse, conjuntamente, dos circunstancias o requisitos:

Que exista vinculación entre las partes que intervengan en la operación.

Que se hayan convenido precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado.

Lo que se pretende con esta regla es establecer un valor de garantía mínimo, por lo que si la base imponible es superior, se acepta su valor. Se fija así una ficción legal, sin posibilidad de prueba alguna en contrario sobre la realidad (el carácter real o ficticio) del precio o valor fijado en las operaciones, aunque sí sobre si el precio convenido resulta o no "notoriamente" inferior al normal de mercado.

En cuanto a la primera de las referidas circunstancias, la Ley Foral del Impuesto establece una serie de supuestos en que se presume (más que de presunción habría que hablar de ficción legal) o más bien se debe entender que existe vinculación entre las partes que intervienen en una determinada operación. No se trata de presunciones legales "iuris tantum", esto es, que admitan o puedan ser destruidas mediante prueba en contrario, permitiendo al sujeto pasivo demostrar lo contrario, es decir, probar la inexistencia de un concierto de voluntades entre las partes a la hora de fijar el precio de la operación, sino que se trata de supuestos en los que se entiende, por una ficción legal, que existe vinculación entre las partes intervinientes en una concreta operación sujeta al Impuesto. Las presunciones legales "iuris tantum", como tienen reiteradamente declarado tanto el Tribunal Supremo como la Audiencia Nacional (por todas, Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de julio de 2003) a propósito precisamente de los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas, son un medio de prueba a favor de la Administración tributaria que puede ser utilizado o no por ésta, en cambio los supuestos de vinculación obligan tanto a la Administración tributaria como a los sujetos pasivos. Si se tratase de presunciones legales "iuris tantum" partirían de la posible existencia de una ocultación y en cuanto se demostrase lo contrario, las presunciones quedarían destruidas, pero los supuestos legales de vinculación no son tales presunciones "iuris tantum" debido a que no permiten prueba alguna en contrario de dicha vinculación, pues no tiene sentido probar la misma ya que no se discute, en absoluto, su existencia, al ser la propia Ley del Impuesto quien define y delimita los supuestos en que se entiende que existe.

Pero además esas mal denominadas presunciones (que de serlo estaríamos ante presunciones "iuris et de iure") no agotan los casos de vinculación, ya que no se trata de una lista cerrada y aparte de esos supuestos que contempla la Ley Foral del Impuesto, pueden darse otros diferentes, los cuales podrán probarse por la Administración tributaria por cualquiera de los medios admitidos en derecho, y en estos casos sí que cabría la prueba en contrario por parte del sujeto pasivo.

Y por lo que se refiere a la segunda de las citadas circunstancias, hay que decir que no es suficiente que el precio convenido entre las partes intervinientes vinculadas sea solamente inferior al normal en el mercado, sino que debe existir una evidente e importante diferencia entre ambos, por lo que no será de aplicación esta regla especial cuando no exista una diferencia notoria entre el precio convenido y el de mercado, ni cuando no se haya convenido precio alguno (en este último caso, se aplican directamente las reglas especiales establecidas para el autoconsumo de bienes y de servicios).

Por lo tanto la regla especial prevista para las operaciones que se realicen entre partes supuestamente vinculadas no se aplicará cuando falte alguna de dichas circunstancias o requisitos y tampoco en aquellos supuestos de ausencia de precio convenido propiamente dicho, sin perjuicio en este último caso de la aplicación de las reglas señaladas para los supuestos de autoconsumo.

CUARTO.- Expuesto lo anterior, corresponde ahora dilucidar si en el caso que se somete a la consideración de este Tribunal se da la concurrencia de ambas circunstancias o requisitos, ya que de no ser así no resultaría de aplicación la regla especial prevista para las operaciones que se realicen entre partes vinculadas y no procedería el incremento de bases imponibles efectuado por los órganos gestores del Impuesto. Y para ello comenzaremos por analizar si se cumple en el presente caso el primero de los requisitos, esto es, si existe vinculación entre las partes.

Sobre este particular, la entidad actora considera que la Administración no ha probado en ningún momento ni por ningún medio la existencia de tal vinculación y que tenía que haber fundado "la vinculación en alguna de las presunciones expresamente previstas en la Ley Foral". Hay que decir que esta segunda alegación no es correcta, puesto que, como ya hemos manifestado más arriba, las presunciones (denominadas así tal vez incorrectamente, como hemos expuesto con anterioridad) de relación vinculada reguladas por la Ley Foral del Impuesto por un lado no admiten prueba en contrario y por otro no agotan los supuestos de vinculación, no cerrando por tanto la posibilidad de que la Administración tributaria pueda probar, por cualquiera de los medios admitidos en derecho, la vinculación en otras relaciones diferentes, aunque, ciertamente, no será fácil demostrar dicha vinculación al margen de los supuestos que expresamente recoge la Ley Foral del Impuesto en los cuales presume la existencia de (o entiende que existe) la referida vinculación.

La cuestión litigiosa se circunscribe, pues, a un tema de prueba, esto es, si la Administración tributaria ha acreditado suficientemente los hechos que alega, consistentes en la existencia de vinculación entre los sujetos intervinientes en las operaciones controvertidas fuera de los supuestos que expresamente contempla y regula la Ley Foral del Impuesto. La cuestión planteada guarda, por tanto, estrecha relación con el artículo 106.1 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, a cuyo tenor "tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", "obligación que se entiende cumplida si se designan, de modo concreto, los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria", según el apartado 2 del citado precepto. Y también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 107 de la misma Ley Foral, "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en la Compilación del Derecho Civil de Navarra, en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes", añadiendo el artículo 110.2 de la referida Ley Foral que "para que las presunciones no establecidas por la ley foral sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Y en relación con la carga de la prueba tiene señalado la Audiencia Nacional (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2001) que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000... compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".

Por su parte, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 se recuerda también, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil (que disponía que "incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de su extinción al que la opone" hasta que fue derogado por la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil), que "en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza.

En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil, precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995, así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor".

Efectivamente, en la citada Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 1995 se señala que "procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994".

La función que desempeñaba el artículo 1214 del Código Civil era la de determinar para quién se debían producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trataba de una regla cuyo alcance había sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico operaba solamente en defecto de regla especial. Y tras su derogación por la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, ya no viene recogida en esta última norma, pero como ya hemos visto con anterioridad ha venido a plasmarse en el antes citado artículo 106.1 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria. Así pues, en nuestro Derecho ha regido y rige la concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo, según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen (esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales), frente a la concepción regida por el principio inquisitivo, según la cual pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta última concepción (que nuestra jurisprudencia ha venido a seguir en parte, en ciertas situaciones, matizando así el rigor del principio dispositivo, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos) parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, pero no viene a regir en nuestro Derecho.

Así pues en el presente caso la carga de la prueba recae sobre la Administración tributaria y por tanto ha de verse en qué basa la misma la presunta vinculación entre la entidad reclamante, el AAA, y sus colegiales residentes en él, y nos encontramos con que se limita a alegar como circunstancias determinantes de la existencia de vinculación lo siguiente: por un lado, que "en este caso lo que se produce es la creación de una entidad que, excediéndose de su aparente objeto empresarial centrado en el ámbito hostelero, presta a sus internos un tipo de formación global más dirigida al espíritu, para lo que es preciso que entre el establecimiento y el usuario se desarrolle una relación íntima, de confianza, amistad y creencias compartidas", y por otro, que "es por esta razón, que no se olvide es el objetivo estatutario de la entidad, por la que la Administración entiende probada la vinculación entre las partes", lo cual pone de manifiesto que no ha venido a quedar suficientemente demostrado por la Administración tributaria que las señaladas operaciones se realicen entre partes vinculadas, pues simplemente y mediante generalidades basa la vinculación en unas supuestas creencias compartidas, en unas hipotéticas relaciones íntimas, de confianza y/o de amistad, sin venir a quedar corroboradas dichas afirmaciones, presunciones o suposiciones por documento o testimonio alguno o por cualquier otro elemento probatorio que conste en el expediente. El término "vinculación" es antitético al de "independencia", puesto que éste implica la libertad en el comportamiento de una persona o entidad, mientras que aquél supone la posible sujeción o determinación previa de ese comportamiento. Determinación previa que se presume iría dirigida a alterar los precios o valores de las operaciones en relación con los que serían fijados en condiciones normales de mercado (es decir, entre sujetos independientes), con la única finalidad de obtener una ventaja patrimonial alguna de las partes intervinientes o ambas. Y la referida vinculación no se viene a demostrar que se dé en el presente caso. Se trata, pues, de meras conjeturas de los órganos gestores del Impuesto o incluso se puede hablar de elucubraciones, sin una base probatoria cierta, las cuales podrían llevar al absurdo de poder llegar a considerar o a presumir que entre aquellas Universidades, cuyos Estatutos recogiesen la acogida, seguimiento y defensa de unas determinadas creencias religiosas, y aquellos alumnos de las mismas que compartiesen esos mismos dogmas o credos existiría una relación de vinculación por esa comunión de ideas, valores y principios religiosos. Cosa bien distinta hubiese sido que la Administración tributaria hubiese acreditado no ya la pertenencia de la entidad interesada, el AAA, al "(...)" (su nombre completo es "(...)"), que es ciertamente quien lo dirige, o a una determinada Congregación religiosa (institución distinta de una Prelatura), sino que los Estatutos de dicho Colegio Mayor hubiesen recogido alguna disposición o cláusula en la que se restringiese el ingreso en el mismo a aquellos alumnos de cualquiera de las Universidades existentes en Navarra que a su vez fuesen miembros del "(...) o de una determinada Congregación religiosa, en cuyo caso sí que podría presumirse una vinculación entre las partes, o simplemente que hubiese demostrado que algunos o todos los colegiales residentes fuesen miembros de la institución a la que perteneciese el Colegio Mayor, ya fuese el "(...)" o una determinada Congregación religiosa, limitándose en este caso la presunción de vinculación a aquellos colegiales residentes que perteneciesen a dicha institución, pero como nada de esto concurre en el caso que nos ocupa, no cabe hablar de vinculación.

En definitiva, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por los órganos gestores del Impuesto, no ha formado prueba de la vinculación entre las partes de las operaciones aquí discutidas, la carga probatoria que se deriva del artículo 106.1 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, no puede ya ser desplazada hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de una relación no vinculada, y por tanto este Tribunal debe decretar que a las operaciones efectuadas por la entidad interesada, el AAA, con sus colegiales residentes no les resulta de aplicación la regla especial establecida en el apartado 5 del artículo 27 de Ley Foral del Impuesto y prevista para las operaciones efectuadas entre partes vinculadas, con lo cual carece ya de objeto entrar a analizar y a determinar si se cumple en el presente caso el segundo de los requisitos más arriba mencionados, esto es, que entre la entidad reclamante y sus colegiales se hayan convenido precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, y ello a pesar de que sea evidente que los importes facturados a los colegiales por todos los servicios prestados por la entidad interesada resultan ser notoriamente inferiores incluso a los propios costes soportados y sujetos al Impuesto, sin incluir por tanto los costes de personal y demás gastos no sujetos al mismo. En el contexto de libertad de empresa y libre concurrencia no parece usual que partes independientes convengan contractualmente de suerte que una de las partes se vea sumida en una situación como la descrita, pero ha de ponerse de manifiesto también que no debe perderse de vista que la entidad recurrente, como dispone el artículo 30º de sus Estatutos, tiene "un fin benéfico docente", es decir, carece de ánimo de lucro, y es que no debe confundirse la naturaleza empresarial de una persona física o jurídica con el ánimo de lucro a los efectos de considerar si se es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que a efectos de este Impuesto lo exigible es la naturaleza empresarial de la actividad que el sujeto pasivo considerado empresario o profesional desarrolla, puesto que la sujeción al Impuesto se produce, conforme dispone el segundo párrafo del artículo 4º.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, "con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular".

A la vista de todo lo anterior, y en conclusión, procederá anular las liquidaciones provisionales recurridas correspondientes al cuarto trimestre de los años 2001, 2002, 2003 y 2004 en lo que se refiere a los incrementos de bases imponibles practicados por los órganos gestores del Impuesto, y ello por no haberse venido a justificar la pretendida vinculación entre las partes intervinientes en las operaciones, por lo que habrá de estarse, a la regla general de determinación de la base imponible en el Impuesto sobre el Valor Añadido regulada en el artículo 26.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del referido Impuesto, esto es, al "importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo", que es la regla que ha venido a ser tenida en cuenta por la entidad interesada a la hora de confeccionar sus declaraciones-liquidaciones presentadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a dichos trimestres.

QUINTO.- Y ahora procede entrar a conocer y resolver la segunda de las cuestiones objeto de la presente reclamación, que no es otra que la de determinar la deducibilidad o no del 100 por 100 de la cuotas del Impuesto soportadas y deducidas por la entidad reclamante por la adquisición de cinco vehículos automóviles de turismo, y para ello habrá que dilucidar si dichos bienes, por sus características, se encontraban afectos directa y exclusivamente (en su totalidad) a la actividad empresarial desarrollada por dicha entidad o únicamente de manera parcial.

En el presente caso la entidad interesada en un primer momento se dedujo en sus declaraciones-liquidaciones presentadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los trimestres primero y segundo de 2001, segundo de 2002 y primero de los ejercicios 2003 y 2004 (ambos inclusive) el 100 por 100 de las cuotas del Impuesto soportadas (esto es, que le fueron repercutidas) en la adquisición de cinco vehículos automóviles de turismo. Posteriormente, los órganos gestores del Impuesto, tras el cotejo de los libros-registro de facturas recibidas y emitidas de los referidos ejercicios, presentados por la entidad reclamante a requerimiento de dichos órganos con motivo de su solicitud de devolución de saldo a su favor por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al año 2004, procedieron a declarar la deducibilidad únicamente del 50 por 100 de las referidas cuotas mediante la práctica de las correspondientes propuestas de liquidación provisional. Acto seguido, la entidad recurrente presentó alegaciones a la citadas propuestas solicitando se mantuviese el derecho a deducir el 100 por 100 de las cuotas soportadas en las citadas operaciones de compraventa, al entender que "el hecho de que estén a disposición del cliente en todo momento supone que el vehículo está afecto exclusivamente a la actividad ", siendo las mismas desestimadas por los mencionados órganos, los cuales procedieron a dictar las pertinentes liquidaciones provisionales en el mismo sentido de las propuestas. Y finalmente viene ahora la entidad interesada a presentar la reclamación que nos ocupa en la que insiste en que tiene derecho a deducir el 100 por 100 de las cuotas soportadas en las operaciones arriba referidas por tratarse de bienes afectos al 100 por 100 a la actividad empresarial por ella desarrollada y así solicita que se declare por parte de este Tribunal.

A la vista de dicho relato fáctico se desprende que la cuestión objeto de debate se circunscribe, como ya hemos expuesto más arriba, a determinar si la entidad reclamante se dedujo correctamente, o no, el 100 por 100 de las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de cinco vehículos automóviles de turismo, o si por el contrario no fue así y a la entidad recurrente le es de aplicación exclusivamente, como entienden los órganos gestores del Impuesto, la presunción del 50 por 100 de afectación contenida en el artículo 41 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, al considerar los mismos que no venía a acreditar un grado de afectación superior.

SEXTO.- Centrado o circunscrito así, y en lo esencial, el objeto de debate de la segunda cuestión a dilucidar y resolver en la presente reclamación, se trata de determinar en primer lugar el alcance y contenido de la normativa del Impuesto aplicable al caso.

Y así nos encontramos con el artículo 41 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (según redacción dada a sus apartados 3 y 4, con efectos de 1 de enero de 1998, por el Decreto Foral 5/1998, de 19 de enero), que establece las limitaciones del derecho a deducir cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas en los siguientes términos:

"1. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

2. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por periodos de tiempo alternativos.

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

3. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a). Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b). Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c). Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d). Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e). Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f). Los utilizados en servicios de vigilancia.

3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VII de esta Ley Foral para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5ª. A efectos de lo dispuesto en este número, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los apartados 3º y 4º del número 2 de este artículo.

4. Lo dispuesto en el número anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho número:

1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".

Si analizamos el artículo trascrito en su totalidad, vemos cómo el apartado 1 establece una norma o regla general, a saber: que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, estableciéndose en el apartado 2 una delimitación negativa, al precisar qué bienes no se entienden afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros, los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos, los que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas y los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

No obstante, el apartado 3 contiene una contraexcepción o salvedad, al disponer que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión (el concepto de bienes de inversión viene recogido en el artículo 54.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone que "a los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación", estableciendo en su apartado 2.5º que no tendrá la consideración de bien de inversión "cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas") que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con unas reglas, y en lo que ahora interesa, se establece una presunción, al permitirse en la regla 2ª que cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100, salvo para los vehículos concretos que allí se detallan en los que se presumirá una afectación del 100 por 100 al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, no encontrándose los vehículos de la entidad reclamante en ninguno de los supuestos de afectación del 100 por 100.

Cierto es que la presunción del 50 por 100 que establece la norma, admite prueba en contrario, acreditativa de una única y exclusiva afectación, debiendo acreditarse además por el sujeto pasivo que no ha existido un uso simultáneo o alternativo con otras necesidades personales, particulares o familiares, distintas por tanto, de las puramente profesionales o empresariales.

De lo anterior cabe concluir que el principio general es la no deducibilidad de las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones de bienes que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial.

Excepcionalmente cabe, sin embargo, dicha deducción cuando se trate de bienes de inversión (no de bienes y servicios corrientes), de acuerdo con el concepto que a este respecto se contiene en la Ley Foral del Impuesto (y que más arriba hemos transcrito), que "se empleen", aún en parte, en la actividad empresarial. Y dicha deducción lo será en la misma proporción en que se utilicen los bienes de inversión en el desarrollo de la actividad del sujeto pasivo, y además, si se trata de vehículos automóviles de turismo que se emplean realmente en la actividad empresarial, se presume que el grado de afección o afectación de los mismos es del 50 por 100.

Es decir, el principio de no deducibilidad (salvo que se trate de bienes que se afecten a la actividad empresarial) determina que haya de probarse por el contribuyente la "afección" o afectación de los bienes y servicios a dicha actividad. Y si se cuestiona que los bienes y servicios adquiridos (cuyas cuotas soportadas por el Impuesto, en el grado que sea, se trata de deducir) no se aplican a la actividad empresarial debe probar el contribuyente dicha afección; y ello aún cuando se trate de bienes de inversión ya que en relación con estos bienes la regla 4ª apartado 3 del artículo 41 de la Ley Foral 19/1992, antes transcrito, establece que "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho" disponiendo a este respecto que "no será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional". Una vez acreditada dicha afección (pues la presunción legal indicada no es que cualquier bien adquirido por un empresario está afecto a su actividad mercantil (lo que sería absurdo por excesivo), sino tan sólo el porcentaje o grado de dicha afección), y a fin de determinar su "grado", favoreciendo la prueba del alcance económico o cuantitativo de la deducción, la Ley Foral establece una presunción "iuris tantum" del 50 por 100.

Así, ha de probarse la afección, pero no necesariamente el grado de afección, que se presume (salvo que la deducción se pretenda por encima del 50 por 100 en el caso de determinados vehículos). Y como en el presente caso no se cuestiona que los bienes adquiridos no se aplican a la actividad empresarial no debe ya probar el contribuyente dicha afección, aunque entiende este Tribunal que precisamente la afección o no a la actividad empresarial desarrollada por la entidad recurrente de los vehículos automóviles de turismo es lo que debiera haber sido cuestionado en principio por los órganos gestores del Impuesto dado el tipo de servicios que presta dicha entidad, de formación (enseñanza, educación o docencia) y de manutención y alojamiento. Pero al no haberse discutido ni puesto en duda dicha afección, se entiende probada, y entonces no se trata ya de exigir al sujeto pasivo una prueba directa y cumplida de la afectación absolutamente exclusiva del vehículo a la actividad, pues obviamente nunca podrá demostrar el hecho negativo de la no utilización, en ningún caso, para un fin particular, aunque tal no utilización sea cierta, ya que nos encontraríamos ante una verdadera "probatio diabólica". Pero sí que es preciso que se aporte una prueba suficiente (pues la norma así se lo exige, como vimos), al menos indiciaria, que permita, si se desea la deducción del 100 por 100 de la cuota o cuotas soportadas, dar por probado un panorama en el que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados, y la utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente.

SÉPTIMO.- Pues bien, aplicado lo anterior al caso presente, en el expediente administrativo no consta que la entidad reclamante haya acreditado el destino exclusivo de los cinco vehículos automóviles de turismo por ella adquiridos a su actividad empresarial, ya que las únicas pruebas que ha aportado o que le constan a la Administración tributaria navarra son las facturas recibidas de los proveedores de tres de los vehículos automóviles de turismo (facturas de compra de los mismos), los libros-registro de facturas emitidas y recibidas de los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, en los que constan las correspondientes a la adquisición de dichos vehículos y las relativas a la adquisición de determinados bienes y a la prestación de diferentes servicios, relacionados todos ellos con los vehículos en cuestión, y el hecho de que los vehículos se encuentren matriculados y registrados a nombre de la propia entidad interesada, siendo las mismas claramente insuficientes a los fines pretendidos. Y no habiéndose acreditado por parte de la entidad recurrente dicha circunstancia, todo ello juega en contra de sus argumentos y pretensiones, ya que tal y como dispone la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, en el ya citado anteriormente artículo 106.1, "tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", con lo que la entidad interesada en el procedimiento debería haber aportado las pruebas oportunas (no se consideraría prueba el hecho de que los bienes, como elementos del activo, hubiesen sido debidamente contabilizados, ya que eso no es una prueba sino un requisito necesario para la deducibilidad de las cuotas soportadas) para fundar su derecho si quería ver estimadas sus pretensiones; y entre los medios de prueba que podría haber utilizado estaría cualquiera admisible en derecho, pudiéndose citar como medio más adecuado en el presente supuesto la prueba indiciaria, ya que la prueba directa puede ser difícil, por no decir, incluso, imposible; y dentro de estos posibles hechos o pruebas indiciarias tendentes a desvirtuar la presunción legal se pueden citar, por ejemplo, que los colegiales dispongan de otros vehículos para uso particular, que se acredite si existen o no más vehículos que se utilicen en la actividad, que se indique el número de kilómetros anualmente recorrido por los vehículos y se aporte una relación, con las acreditaciones que sean posibles (ya que debe probarse la realidad de tales desplazamientos), de las salidas realizadas en el año (con indicación del destino, finalidad u objeto, personas desplazadas, etc.), a fin de ponderar la adecuación de una magnitud a o con la otra, y otra relación del consumo de combustible, lo cual puede requerir de la empresa la llevanza de registros de utilización del vehículo y de consumos del mismo y la preconstitución de pruebas relativas a las salidas efectuadas que quizás serían excesivos cara a la demostración únicamente de la afectación del bien a la actividad empresarial pero no cara a demostrar una afectación superior al 50 por 100, que se demuestre la situación de necesidad que pueda tener la empresa (demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente, y ello se puede hacer a través de la clientela (los colegiales, en este caso), los proveedores, las declaraciones de terceros que conozcan el uso de los vehículos y demás elementos de prueba, siendo de menor valor las declaraciones juradas o los testimonios de personas directamente relacionadas con la entidad reclamante, como lo es el Director del Colegio Mayor), etc.

Así pues, como la entidad reclamante no prueba suficientemente, de forma concluyente, y con carácter incontrovertido todo cuanto pueda beneficiar a su derecho (la acreditación de un grado de afección o de utilización del 100 por 100, esto es, la afectación única y exclusiva de los cinco vehículos automóviles de turismo a la actividad empresarial que desempeña), no habiéndose desvirtuado o enervado la presunción legal contenida en la regla 2ª del artículo 41 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, este Tribunal considera conformes a derecho las liquidaciones provisionales practicadas a la misma por los órganos gestores del Impuesto en relación con sus declaraciones-liquidaciones presentadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los trimestres primero y segundo de 2001, segundo de 2002 y primero de los ejercicios 2003 y 2004 (ambos inclusive).

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la entidad "AAA", contra liquidaciones provisionales giradas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los trimestres primero, segundo y cuarto de 2001, segundo y cuarto de 2002 y primero y cuarto de los ejercicios 2003 y 2004 (ambos inclusive), dejando sin efecto las correspondientes al cuarto trimestre de los años 2001, 2002, 2003 y 2004 en lo que se refiere a los incrementos de bases imponibles practicados por los órganos gestores del Impuesto y ordenando su sustitución por otras, en las cuales se admitan las bases imponibles declaradas por la entidad reclamante, y confirmándose las correspondientes a los trimestres primero y segundo de 2001, segundo de 2002 y primero de los ejercicios 2003 y 2004 (ambos inclusive) en los términos que resultan de la fundamentación del presente Acuerdo, debiéndose proceder, en su caso, a la devolución a la interesada tanto de las cantidades percibidas por la Administración tributaria que tuviesen el carácter de indebidas como del saldo que pudiera, en su caso, resultar a favor de la recurrente por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al año 2004, todo ello junto con el abono de los intereses de demora que resultasen pertinentes.